會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定中之利益關(guān)系人及其動(dòng)機(jī)(一)

1、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定中之利益關(guān)系人及其動(dòng)機(jī) （一 ） 我國(guó)從企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則 的實(shí)施到 “具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則 ”的制定， 是會(huì)計(jì)改革 史上的重大革命。雖然在今后一個(gè)較長(zhǎng)的時(shí)期內(nèi)不會(huì)再有象今天這樣 的革命性改革，但會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定與實(shí)施卻并沒有因此而宣告結(jié)束。 1993年7月 1日開始試行的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則將會(huì)根據(jù)新的形勢(shì)發(fā)展 而予以修正，而具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則則將根據(jù)新的經(jīng)濟(jì)交易和事項(xiàng)的出現(xiàn)而 不斷的擬定、修改和完善?？梢灶A(yù)見，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定工作將會(huì)長(zhǎng)期 的持續(xù)下去。如何長(zhǎng)期有效地保證會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的質(zhì)量，是我國(guó)今后會(huì)計(jì) 改革工作所面臨的一項(xiàng)重大任務(wù)。因此，研究會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的理論與 方法，建立一個(gè)理性的、適合我國(guó)國(guó)情的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定

2、機(jī)制將是我們 所要解決的重大理論與實(shí)務(wù)問(wèn)題。本文試圖從會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定中的利益 關(guān)系人及其動(dòng)機(jī)這一側(cè)面，來(lái)分析財(cái)務(wù)報(bào)表的使用者、編制者、審計(jì) 人員和政府機(jī)構(gòu)對(duì)待會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的立場(chǎng)，以期能夠引起大家對(duì)這一問(wèn)題 的研討。財(cái)務(wù)報(bào)表的編制者在兩權(quán)分離的責(zé)任框架下，財(cái)務(wù)報(bào)表編制 者一般是指呈報(bào)主體管理當(dāng)局，而不僅僅是主體會(huì)計(jì)人員。我們分析 財(cái)務(wù)報(bào)表編制者在準(zhǔn)則制定中的立場(chǎng)，也就是分析企業(yè)管理當(dāng)局的立 場(chǎng)。企業(yè)管理當(dāng)局能否獲取投資人的資源，有賴于投資人對(duì)他們的信 賴程度。而信賴產(chǎn)生的基礎(chǔ)便是信息。投資人根據(jù)所得到的有關(guān)企業(yè) 管理當(dāng)局方方面面的信息，其中包括財(cái)務(wù)的和非財(cái)務(wù)的信息，來(lái)評(píng)價(jià) 企業(yè)管理當(dāng)局的經(jīng)營(yíng)能力和道德

3、品質(zhì)。只有在充分掌握了有關(guān)企業(yè)管 理當(dāng)局信息的基礎(chǔ)上，才會(huì)產(chǎn)生對(duì)他們的信任，而又只有在完全信任 的基礎(chǔ)上，他們才會(huì)授權(quán)管理當(dāng)局從事其資源的管理和經(jīng)營(yíng)。在現(xiàn)實(shí) 經(jīng)濟(jì)生產(chǎn)中，投資人與經(jīng)理人員之間的委托與受托責(zé)任關(guān)系要么是通 過(guò)契約的方式來(lái)建立的，要么是以法律的形式來(lái)確立。但是，不管確 立這種責(zé)任關(guān)系的方式如何，投資人為了確保其資源得到恰當(dāng)?shù)谋Ｗo(hù) 和合理的運(yùn)用，通常都會(huì)要求企業(yè)管理當(dāng)局定期報(bào)告這些資源的安全 狀況和使用效率。因此，作為綜合表現(xiàn)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)的財(cái) 務(wù)信息，自然也就構(gòu)成這些契約或法律要求資源受托人報(bào)告的主要內(nèi) 容。有沒有會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，并不影響這種責(zé)任關(guān)系的建立當(dāng)然，有沒有約 束管理當(dāng)

4、局提供這些信息的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，會(huì)影響到所提供信息的質(zhì)量。 從表面上看，企業(yè)管理當(dāng)局在財(cái)務(wù)呈報(bào)過(guò)程中似乎處于一種非常被動(dòng) 的地位，但從更深層次上分析可以發(fā)現(xiàn)，財(cái)務(wù)呈報(bào)的控制權(quán)仍然在管 理當(dāng)局手中。在兩權(quán)普遍分離的現(xiàn)代企業(yè)制度下，由于眾多投資人遠(yuǎn) 離企業(yè)經(jīng)營(yíng)主體，難以了解企業(yè)真實(shí)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)，所以， 他們是否可以收到真實(shí)與可靠的財(cái)務(wù)信息，其主動(dòng)權(quán)仍然由管理當(dāng)局 來(lái)決定。另外，由于企業(yè)股權(quán)分散，任何單個(gè)的投資人都難以擁有在 財(cái)務(wù)信息揭示上的絕對(duì)要求權(quán)，所以，個(gè)別投資者的要求難以影響到 財(cái)務(wù)報(bào)表編制者應(yīng)提供信息的類型和質(zhì)量上。這就為企業(yè)管理當(dāng)局操 縱財(cái)務(wù)呈報(bào)提供了外部條件。強(qiáng)制性會(huì)計(jì)準(zhǔn)則正是在財(cái)務(wù)

5、信息提供者 與使用者普遍分離的情況下應(yīng)抑制管理當(dāng)局任意操縱財(cái)務(wù)呈報(bào)的需要 而產(chǎn)生的，因此，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定中的價(jià)值取向便必然會(huì)影響到財(cái)務(wù)報(bào) 表編制者的利益。財(cái)務(wù)報(bào)表編制者的利益概括起來(lái)主要表現(xiàn)為如下幾 個(gè)方面：（1）以較低的成本從資本市場(chǎng)上獲取其所需的資源。在一般 意義上，一個(gè)資本有效市場(chǎng)，同時(shí)也是一個(gè)信息有效市場(chǎng)，企業(yè)要從 資本市場(chǎng)上以較低的成本獲取資源，它就必須要學(xué)會(huì)利用財(cái)務(wù)信息揭 示來(lái)樹立其健康的財(cái)務(wù)形象。一般情況下，財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)?cè)胶?的企業(yè)，通常也會(huì)被認(rèn)為是財(cái)務(wù)狀況越健康的企業(yè)。但是，由于企業(yè) 生產(chǎn)客觀上存在著周期性和季節(jié)性，其業(yè)績(jī)也就不可能保持一貫的增 長(zhǎng)勢(shì)頭。而且，在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件

6、下，投資的高回報(bào)便意味著高風(fēng)險(xiǎn)， 投資者從分散風(fēng)險(xiǎn)的角度考慮，也不會(huì)將其資源全數(shù)投入高回報(bào)的企 業(yè)，因此，管理當(dāng)局的最佳選擇通常便是希望借助于對(duì)財(cái)務(wù)呈報(bào)的操 縱來(lái)維持 “穩(wěn)中有升 ”的財(cái)務(wù)形象。當(dāng)企業(yè)業(yè)績(jī)太好的時(shí)候， 他們希望多 提各種準(zhǔn)備，而當(dāng)企業(yè)業(yè)績(jī)欠佳時(shí)，通過(guò)動(dòng)用這些準(zhǔn)備來(lái)平滑企業(yè)收 益。這樣，他們所希望的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，也就是那種能給他們留有足夠的 余地來(lái)進(jìn)行這種信息揭示操縱、具有足夠靈活性的準(zhǔn)則。 （ 2）以較低 的成本揭示財(cái)務(wù)信息。信息揭示成本在這里可以有兩個(gè)方面的理解： 一是信息的生產(chǎn)成本，二是信息的消費(fèi)成本。就生產(chǎn)成本而言，其成 本的高低通常與所揭示信息的數(shù)量和質(zhì)量有密切的關(guān)系。所以

7、，財(cái)務(wù) 報(bào)表編制者總是抵制哪些與企業(yè)信息用戶要求不相關(guān)的信息揭示。但 管理當(dāng)局也并不是希望揭示的信息越少越好，他們要從資本市場(chǎng)上以 較低的成本獲取資源，就必須向市場(chǎng)提供足夠的信息量。因此，提供 信息量的多少一般取決于市場(chǎng)的客觀需要，而不是編制者自己或個(gè)別 信息用戶能夠主觀決定的。就消費(fèi)成本而論，其成本的高低通常與企 業(yè)信息揭示所帶來(lái)的負(fù)面影響有關(guān)。例如，高投資回報(bào)信息從正面效 應(yīng)來(lái)看，它有利于企業(yè)以較低的成本獲取市場(chǎng)資源，但從負(fù)面的影響 來(lái)分析，它則可能招致政府調(diào)控部門和稅收征管部門的注意。再例如 成本信息，雖然較低的成本信息有利于表現(xiàn)企業(yè)自身的競(jìng)爭(zhēng)能力，但 在另一方面，這種信息一旦被企業(yè)的競(jìng)

8、爭(zhēng)對(duì)手所掌握和利用，則很可 能使企業(yè)在市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)中處于不利地位。因此，企業(yè)的任何財(cái)務(wù)信息揭 示，都必須權(quán)衡利弊得失。作為證券市場(chǎng)基礎(chǔ)性設(shè)施的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，也 就必須把握好這個(gè)度。不過(guò)，從總體上說(shuō)，財(cái)務(wù)報(bào)表編制者總是希望 會(huì)計(jì)準(zhǔn)則能夠比較概括、比較原則，以使他們?cè)诓贿`反大前提的情況 下在財(cái)務(wù)信息揭示方面擁有較大的靈活性。財(cái)務(wù)報(bào)表用戶財(cái)務(wù)報(bào)表用 戶是一個(gè)很泛的概念，任何受到企業(yè)影響的利益關(guān)系人，都是企業(yè)財(cái) 務(wù)報(bào)表的用戶。在一般情形下，企業(yè)利益關(guān)系人主要是指企業(yè)投資人 和債權(quán)人。在現(xiàn)代企業(yè)制度下，企業(yè)投資人和債權(quán)人本身就已經(jīng)數(shù)量 眾多且相當(dāng)分散，更不用說(shuō)除此之外，還有大量的其他利益關(guān)系人存 在。例如，工薪

9、階層會(huì)關(guān)心企業(yè)財(cái)務(wù)信息，消費(fèi)者會(huì)使用企業(yè)的財(cái)務(wù) 信息，稅務(wù)部門也是企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表的主要用戶 （ Paton，Littleton ，1940， P.2.）；再由于公司要消耗自然資源、造成環(huán)境污染，所以，普通民眾 也會(huì)通過(guò)企業(yè)財(cái)務(wù)信息來(lái)了解企業(yè)是否有能力節(jié)約資源和控制環(huán)境污 染（葛家澍李若山， 19925）。凡此種種， 隨著這些責(zé)任關(guān)系的擴(kuò)展， 企業(yè)所提供的財(cái)務(wù)信息也日益受到越來(lái)越多民眾的關(guān)心，于是，企業(yè) 財(cái)務(wù)報(bào)表也因此而具有了民眾的性質(zhì)（ Paton，Littleton ， 1940， P.3.） 雖然在現(xiàn)實(shí)經(jīng)濟(jì)生活中并不是所有公眾都會(huì)去閱讀企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表，但 美國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)在 1997 年的一份題為

10、 “會(huì)計(jì)理論與理論認(rèn)同公報(bào) ”中指出： “很明顯，實(shí)際沒有得到所討論的會(huì)計(jì)信息的個(gè)人，也可能受到那些獲 得信息并據(jù)以采取行動(dòng)的人們的影響。所以，會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)使用者的概念 可以擴(kuò)展到受那些直接獲得信息的人們行為影響的間接的使用者。那 么，在這個(gè)范圍內(nèi)，廣義的使用者便是指全體社會(huì)成員，并且未來(lái)的 子孫也可包括進(jìn)來(lái)。 ”（ AAA，1977，P.2.）由于財(cái)務(wù)報(bào)表使用者的構(gòu)成 極其復(fù)雜，其背景和信息揭示要求也極其迥異，所以，我們很難將其 概括出相同的品質(zhì)。如果撇開一般使用者的個(gè)體差異而從總體層面上 來(lái)分析，他們對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的要求至少有如下三個(gè)共同點(diǎn)：第一， 會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)范下的財(cái)務(wù)信息是可以理解的信息。如

11、果使用者的決策是 根據(jù)企業(yè)提供的財(cái)務(wù)信息來(lái)做出的，那么，企業(yè)提供的財(cái)務(wù)信息首先 就必須是他們可以理解的信息。但是，可理解性是因人而異的，企業(yè) 究竟應(yīng)當(dāng)提供誰(shuí)能夠理解的信息，一直是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定者所困繞的問(wèn) 題。根據(jù)特魯布拉德（ Trueblood）委員會(huì)的觀點(diǎn)，財(cái)務(wù)報(bào)表的目標(biāo)之 一就是： “主要滿足那些受權(quán)利、能力或資源限制的使用者獲取信息的 需要，滿足那些把財(cái)務(wù)報(bào)表用作為了解企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)信息主要來(lái)源的 使用者的需要。 ”（Trueblood，1973， P.17.）它認(rèn)為，由于這些使用者 不可能雇傭?qū)I(yè)人員來(lái)解釋這些信息，因此，會(huì)計(jì)人員便有責(zé)任在財(cái) 務(wù)報(bào)告中采用更多的描述性術(shù)語(yǔ)，并簡(jiǎn)化財(cái)務(wù)報(bào)告

12、的格式，以增進(jìn)他 們對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告的理解。但美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)卻不這樣認(rèn)為。它 認(rèn)為： “財(cái)務(wù)信息是一種工具，就象大多數(shù)工具一樣，它不可能直接幫 助那些不能或不愿意使用它的人，也不能直接幫助那些誤用它的人。 然而，它的用途是能夠?qū)W會(huì)的。財(cái)務(wù)呈報(bào)應(yīng)該提供所有（專業(yè)的和非 專業(yè)的）愿意去學(xué)習(xí)恰當(dāng)使用信息的人們所需的信息。 （”FASB，Para.36.） 也就是說(shuō)，財(cái)務(wù)報(bào)表應(yīng)該提供的信息是： “對(duì)那些具有一定工商業(yè)和經(jīng) 濟(jì)活動(dòng)知識(shí)，并愿意通過(guò)一定的努力去研究這些信息的人們是可以理 解的信息 ”（同上， Para.34.）。由此可見，不同的準(zhǔn)則制定者對(duì)此可以 有不同的理解和選擇，但無(wú)論選擇的結(jié)果怎樣

13、，財(cái)務(wù)信息的可理解性 都是財(cái)務(wù)報(bào)表用戶所最關(guān)心的。第二，不同企業(yè)間的財(cái)務(wù)信息是相互 可比的信息。在計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制下，雖然我們也曾強(qiáng)調(diào)財(cái)務(wù)信息的可比 性，但更多的考慮是統(tǒng)計(jì)工作的需要，而不是投資的需要。在市場(chǎng)經(jīng) 濟(jì)體制下，不僅政府的跨行業(yè)、跨部門之間的投資增加了，而且，證 券市場(chǎng)的發(fā)育，也使得普通老百姓加入了投資者的行列。當(dāng)投資者面 對(duì)多個(gè)投資對(duì)象時(shí)，他如何確定自己所偏好的投資的對(duì)象，則主要取 決于他們對(duì)市場(chǎng)提供給他們的信息來(lái)確定。因此，統(tǒng)一會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)范 的一個(gè)主要目的也就是要解決各企業(yè)間財(cái)務(wù)信息的可比性問(wèn)題。 第三， 企業(yè)所提供的財(cái)務(wù)信息必須是可靠的信息。影響企業(yè)財(cái)務(wù)信息可靠性 的因素我們認(rèn)為有

14、兩個(gè)方面：道德與技術(shù)。在當(dāng)前學(xué)術(shù)界，人們往往 把注意力集中在經(jīng)理人員的道德方面，并為此而設(shè)立了民間審計(jì)等一 系列制度來(lái)對(duì)經(jīng)理人員的道德加以監(jiān)督。但事實(shí)上，影響財(cái)務(wù)信息可 靠性還有一個(gè)更重要的原因，那就是在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)領(lǐng)域迄今仍沒有恰當(dāng) 解決的會(huì)計(jì)選擇問(wèn)題。由于經(jīng)濟(jì)生活本身的不確定性，因此，對(duì)于揭 示經(jīng)濟(jì)活動(dòng)本質(zhì)的會(huì)計(jì)選擇來(lái)說(shuō)，同樣也就帶有很大的不確定性。當(dāng) 人們對(duì)于相同或相似經(jīng)濟(jì)行為的反映采用不同的會(huì)計(jì)選擇時(shí)，其反映 的結(jié)果也就出現(xiàn)了不確定性。統(tǒng)一會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的重要目標(biāo)之一也就 是要限制經(jīng)理人員的會(huì)計(jì)選擇。換言之，當(dāng)多種會(huì)計(jì)選擇影響到了財(cái) 務(wù)信息的可靠性時(shí)， “人們寧愿接受政府對(duì)公司強(qiáng)制會(huì)計(jì)披露和統(tǒng)一報(bào) 告方法的要求， 以換取可資信賴的會(huì)計(jì)信息。 ”（邁克爾。哈特菲爾德， 1989，P.175）。也正是由于這個(gè)緣故，歷史成本會(huì)計(jì)才能夠在眾多的批 評(píng)聲中得以繼續(xù)保持其不敗的地位。在有了統(tǒng)一準(zhǔn)則規(guī)范的情形下， 影響財(cái)務(wù)信息可靠性的原因才會(huì)還原為經(jīng)理人員的道德。 就如 A.S.卡林 頓所提出的那樣，