【熱門】已開工工程項(xiàng)目在營改增全面推開前的籌劃措施及風(fēng)險(xiǎn)分析

1、已開工工程項(xiàng)目在營改增全面推開前的籌劃措施及風(fēng)險(xiǎn)分析5月1日營改增全面推開，是克強(qiáng)總理給納稅人的一項(xiàng)鄭重承諾，也是財(cái)政部與各級(jí)稅務(wù) 部門營改增決戰(zhàn)數(shù)年的完美收功日；自此，營業(yè)稅功成身退、增值稅一枝獨(dú)秀。納稅人尚未開工建設(shè)的項(xiàng)目，可以充分評(píng)估相應(yīng)的成本與收益，做出有利于公司的決策； 但對(duì)于已經(jīng)開工在建的項(xiàng)目，建設(shè)單位可否享受營改增紅利，需要合理籌劃與審慎分析?！景咐?假如某制造型企業(yè)（發(fā)包方），在2016年2月25日與某施工企業(yè)（承包方）簽訂包工包料建筑施工合同，合同總價(jià)為5000萬元（假如其中材料成本約 70%人工成本20%利稅10%， 簽署合同當(dāng)日制造企業(yè)支付 100萬元，施工企業(yè)正式啟動(dòng)

2、項(xiàng)目。工程預(yù)計(jì)6個(gè)月完工；預(yù)計(jì)截止4月30日，工程可完工50% 5月1日之后可完成另一半 2500萬元工程項(xiàng)目。工程結(jié)算相關(guān)約定：首期支付 100萬元，基礎(chǔ)工程完成支付20% 1000萬元，工程完工50% 支付20% 1000萬元，土建完工支付 50萬元，剩余400萬元在土建工程完工滿1年支付。 企業(yè)付款當(dāng)日，施工方需提供相同金額的結(jié)算發(fā)票。假如工程雙方在5月1日前商定，分別采取了如下措施：措施一：工程施工進(jìn)度及工程款結(jié)算期不變，推遲至5月1日后取得建筑業(yè)增值稅專用發(fā)票制造企業(yè)要求施工方推遲提供發(fā)票，在5月1日營改增全面推開之后，再行提供增值稅專用發(fā)票。這種方式看起來最為直接、簡單且最省事，估

3、計(jì)也是不少企業(yè)擬采取的措施，但 實(shí)質(zhì)是風(fēng)險(xiǎn)最大的不當(dāng)籌劃【法規(guī)依據(jù)】中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例（國務(wù)院令2008年第540號(hào)）第十二條營業(yè)稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為納稅人提供應(yīng)稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或者銷售不動(dòng) 產(chǎn)并收訖營業(yè)收入款項(xiàng)或者取得索取營業(yè)收入款項(xiàng)憑據(jù)的當(dāng)天。國務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部 門另有規(guī)定的，從其規(guī)定。中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則（財(cái)政部令2011年第65號(hào)）第二十四條條例第十二條所稱收訖營業(yè)收入款項(xiàng)，是指納稅人應(yīng)稅行為發(fā)生過程中或者 完成后收取的款項(xiàng)。條例第十二條所稱取得索取營業(yè)收入款項(xiàng)憑據(jù)的當(dāng)天，為書面合同確定的付款日期的當(dāng)天；未簽訂書面合同或者書面合同未確定付款日期的，為應(yīng)

4、稅行為完成的當(dāng)天?！撅L(fēng)險(xiǎn)分析】施工企業(yè)在4月30日前完工50%并相應(yīng)收取工程款 2100萬元，根據(jù)上述稅收條文，其 納稅義務(wù)時(shí)間為收取工程款當(dāng)日。盡管發(fā)票推遲提供，但并不能免除施工企業(yè)的營業(yè)稅納 稅義務(wù)；同時(shí)，即使制造企業(yè)取得增值稅專用發(fā)票，同樣存有需作進(jìn)項(xiàng)稅轉(zhuǎn)出的風(fēng)險(xiǎn)。措施二：工程施工進(jìn)度不作調(diào)整，工程款推遲支付推遲支付工程款，分為如下兩情形：第一種情形：制造企業(yè)未執(zhí)行合同約定，在5月1日前未支付上述2000萬元應(yīng)結(jié)算的工程款。第二種情形：假定該合同未約定付款日期或雙方協(xié)商將施工合同付款日期推遲?！撅L(fēng)險(xiǎn)分析】對(duì)第一種情形，根據(jù)營業(yè)稅條例 12條，施工方雖未實(shí)際收到工程款項(xiàng)，但因符合合同約定的

5、付款日期，仍視為取得了索取營業(yè)收入款項(xiàng)憑據(jù)，施工方2000萬元的納稅義務(wù)時(shí)間仍為5月1日前對(duì)于第二種情形，施工方理論上推遲了納稅義務(wù)時(shí)間，施工方可以在營改增全面推幵且收取工程款項(xiàng)之后，幵具建筑業(yè)增值稅專用發(fā)票，但雙方仍存在如下風(fēng)險(xiǎn)：1、施工方未取得2000萬元工程款，是否有足夠資金保證施工進(jìn)度。稅務(wù)主管部門會(huì)否評(píng) 估施工方實(shí)際具備工程墊資能力；如賬面工程款雖未結(jié)算，底下由制造企業(yè)墊資給施工方 個(gè)人，同樣存有納稅風(fēng)險(xiǎn)。2、 施工企業(yè)雖可合理推遲營業(yè)稅納稅義務(wù)時(shí)間，但系增大自身稅負(fù)或風(fēng)險(xiǎn)。假如在5月1日之前施工企業(yè)可取得建筑材料的增值稅專用發(fā)票，因施工企業(yè)非增值稅一般納稅人顯然并不能抵扣；如在5月

6、1日之后取得專用發(fā)票，同樣因該材料實(shí)質(zhì)已用于工程施工，即用于非應(yīng)稅項(xiàng)目，存有不能抵扣的風(fēng)險(xiǎn)。換言之，盡管施工方推遲了營業(yè)稅納稅義務(wù)，改征增值稅，但其取得的工程材料增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額并不能抵扣；制造企業(yè)取得2000萬元建筑業(yè)增值稅專用發(fā)票所降低的稅負(fù)，實(shí)質(zhì)轉(zhuǎn)嫁給施工企業(yè)或由施工企業(yè)承擔(dān)不能抵扣風(fēng)險(xiǎn)。措施三：同步推遲施工進(jìn)度和工程款結(jié)算日期如果雙方為了享受營改增紅利，在5月1日之前，暫停工程施工，待施工企業(yè)直接登記為增值稅一般納稅人之后，再啟動(dòng)工程?！撅L(fēng)險(xiǎn)分析】根據(jù)上述法條，施工企業(yè)因在 5月1日前未提供營業(yè)稅應(yīng)稅勞務(wù)，當(dāng)然不存在營業(yè)稅納稅義務(wù)；但作為企業(yè)決策者，除了考慮稅負(fù)成本及風(fēng)險(xiǎn)外，還需分析相關(guān)

7、市場風(fēng)險(xiǎn)及機(jī)會(huì)成本：1、工程材料上漲的風(fēng)險(xiǎn)。由于營改增即將全面推幵及住房轉(zhuǎn)讓營業(yè)稅及契稅稅率的下調(diào)（財(cái)稅201623號(hào)關(guān)于調(diào)整房地產(chǎn)交易環(huán)節(jié)契稅營業(yè)稅優(yōu)惠政策的通知），目前房地產(chǎn)已由1萬元上升至1萬2千元以冷轉(zhuǎn)熱，部分建筑材料價(jià)格上漲，如鋼材已由年初的每噸不到 上。施工方是否會(huì)因工期調(diào)整要求提高標(biāo)的合同價(jià)格。2、項(xiàng)目完工日推遲的機(jī)會(huì)成本。因工程進(jìn)度推遲，必然影響項(xiàng)目投產(chǎn)日期。產(chǎn)品早一天上市，意味著競爭的主動(dòng)權(quán)就大幾分。企業(yè)需要評(píng)估比較機(jī)會(huì)成本與節(jié)稅效益孰高孰低。措施四：施工進(jìn)度與結(jié)算日均不改變，變包工包料為包工不包料如果不推遲施工進(jìn)度和結(jié)算日，把包工包料改為包工不包料或半包料，將主要材料采購主

8、 體由原來的施工方改為制造企業(yè)?！撅L(fēng)險(xiǎn)分析】1、 如果制造企業(yè)采購相關(guān)材料用于工程項(xiàng)目，在5月1日營改增之前取得的相關(guān)增值稅專 用發(fā)票，并不能抵扣?！鞠嚓P(guān)依據(jù)】中華人民共和國增值稅暫行條例“第十條 下列項(xiàng)目的進(jìn)項(xiàng)稅額不得從銷項(xiàng)稅額中抵扣：（一）用于非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目、免征增值稅項(xiàng)目、集體福利或者個(gè)人消費(fèi)的購進(jìn)貨物或者 應(yīng)稅勞務(wù)； ”2、如果5月1日之前采購且用于工程項(xiàng)目，建筑材料供應(yīng)商向制造企業(yè)賒銷材料，并且合 同約定3個(gè)月之后支付貨款。根據(jù)中華人民共和國增值稅暫行條例“第十九條增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間：（一）銷售貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)，為收訖銷售款項(xiàng)或者取得索取銷售款項(xiàng)憑據(jù)的當(dāng)天；先幵具發(fā)票的，為幵具

9、發(fā)票的當(dāng)天?！敝圃炱髽I(yè)可以在營改增全面推幵之后合法取得增值稅專用發(fā)票，但該材料在5月1日之前已應(yīng)用在工程項(xiàng)目上，盡管發(fā)票取得日系營改增之后，但對(duì)應(yīng)的材料仍屬用于非增值稅應(yīng) 稅項(xiàng)目，嚴(yán)格地講，同樣不能抵扣3、對(duì)于5月1日之后工程施工所需材料由發(fā)包方自行采購，可以降低制造企業(yè)稅負(fù)，但施工方稅負(fù)會(huì)相應(yīng)增加。如本案例，假如5月1日之后的工程合同為2900萬元，假定可以取得增值稅專用發(fā)票的建筑材料為60%為1740萬元，不能取得發(fā)票的材料為10%為290萬元。如果制造企業(yè)將 1740萬元材料改由企業(yè)自行采購，其他材料仍由施工方采購，則制造企業(yè)可以取得的增值稅專 用發(fā)票進(jìn)項(xiàng)稅額為：（1）主要材料進(jìn)項(xiàng)稅額=

10、1740/1.17*17%=252.82萬元（2）其他工程款進(jìn)項(xiàng)稅額 =1160/1.11*11%=114.95萬元以上合計(jì)367.77萬元。如果材料均由施工方自行采購，則制造企業(yè)可以取得的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額為：=2900/1.11*11%=287.39 萬元。制造企業(yè)包工不包料較包工包料可以節(jié)稅80.38 （367.77-287.39 ）萬元。當(dāng)然，此稅負(fù)降低，意味著施工方的稅負(fù)增加或本可享受的紅利轉(zhuǎn)移。建筑企業(yè)營改增之后的稅負(fù)情況：如果包工包料：應(yīng)交增值稅=287.39-252.82=34.57 萬元增值稅負(fù)率為34.57/（2900/1.11）=1.32%（不考慮其他進(jìn)項(xiàng)），較3%的營業(yè)稅率要低。該降低的稅負(fù)可以由雙方分享。如果施工方不能提供增值稅專用發(fā)票（如小規(guī)模納稅人），對(duì)于發(fā)包方而言，要么要求施工企業(yè)降低合同價(jià)格，要么改為包工不包料，則是當(dāng)然選擇。綜上所述，建設(shè)單位已幵工在建工程項(xiàng)目，企業(yè)籌劃享受營改增紅利，存有一定風(fēng)險(xiǎn)。企業(yè)需全面分析、謹(jǐn)慎實(shí)施；盡