合并會(huì)計(jì)報(bào)表的幾點(diǎn)體會(huì)(1)

1、合并會(huì)計(jì)報(bào)表的幾點(diǎn)體會(huì) (1) 財(cái)政部于 1995 年頒布了合并會(huì)計(jì)報(bào)表暫行規(guī)定 ，這個(gè)規(guī) 定規(guī)范了合并會(huì)計(jì)報(bào)表的基本方法。本文就合并會(huì)計(jì)報(bào)表具 體操作中的一些問題談?wù)剛€(gè)人的看法， 供同行參考。 一、 合并會(huì)計(jì)報(bào)表的日常準(zhǔn)備工作 合并會(huì)計(jì)報(bào)表的工作在合并范圍內(nèi)的個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表比 較多的情況下，是一項(xiàng)工作量繁重的會(huì)計(jì)處理業(yè)務(wù)。如果不 在平時(shí)把準(zhǔn)備工作做好，待到期末合并時(shí)再去查找、確認(rèn)合 并數(shù)據(jù)與資料就會(huì)大大影響工作效率；而如果平時(shí)作好了準(zhǔn) 備工作，到期末合并時(shí)就會(huì)“水到渠成” 、“得心應(yīng)手” 。這 些準(zhǔn)備工作要求企業(yè)建立合并會(huì)計(jì)報(bào)表抵銷資料的備查、登 記與對(duì)帳制度。這一制度的內(nèi)容應(yīng)涉及內(nèi)部交易企業(yè)

2、間的溝 通對(duì)賬方式、 統(tǒng)一入帳時(shí)間、 上報(bào)母公司數(shù)據(jù)的期限要求等。二、合并會(huì)計(jì)報(bào)表的初數(shù)抵銷 合并會(huì)計(jì)報(bào)表如果披露期初數(shù)，就涉及期初數(shù)的抵銷問 題。如果沒有以下兩個(gè)原因，原則上可將上年度的期末數(shù)作 為本年度的期初數(shù)，而不再重新作抵銷合并。如果存在以下 兩個(gè)原因則需重新作抵銷合并。第一、本年度合并會(huì)計(jì)報(bào)表的個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表范圍與上年 度有所不同。第二、上年度合并會(huì)計(jì)報(bào)表中的個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表涉及到會(huì) 計(jì)報(bào)表調(diào)整問題，如以前年會(huì)計(jì)政策變更和重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正問題。需要說明的是：如果本年度的期初數(shù)需要新抵銷合并， 則涉及到以前年度的內(nèi)部、交易往來相當(dāng)于在本年度作兩次 抵銷。例如：某集團(tuán) A公司為母公司，B公司為

3、其子公司，XX 年末B公司應(yīng)收A公司內(nèi)部往來款100萬(wàn)元，B公司提取了 萬(wàn)元壞賬準(zhǔn)備，A公司在XX年末合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)編制抵銷分 錄：（1）借：壞賬準(zhǔn)備萬(wàn)元貸：管理費(fèi)用萬(wàn)元A 公司在 XX 年末合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，對(duì)期初數(shù)應(yīng)首先將 XX年末的抵銷分錄再作一次，即：（2）借：壞賬準(zhǔn)備萬(wàn)元貸：年初未分配利潤(rùn)萬(wàn)元但同時(shí)對(duì)XX年期末數(shù)抵銷處理時(shí)，仍應(yīng)對(duì) XX年期末數(shù) 再作抵銷，即：（3）借：壞賬準(zhǔn)備萬(wàn)元貸：年初未分配利潤(rùn)萬(wàn)元在登記XX年度合作工作底稿時(shí)，第（2）個(gè)抵銷分錄只 在合并資產(chǎn)負(fù)債表工作底稿“壞賬準(zhǔn)備”和“未分配利潤(rùn)” 其實(shí)期初數(shù)項(xiàng)目登記，不在合并利潤(rùn)分配表“年初未分配利 潤(rùn)”項(xiàng)目工作底稿上登記。而

4、第（3）個(gè)抵銷分錄必須同時(shí)在這兩個(gè)合并報(bào)表的上述項(xiàng)目登記三、母公司與子公司同時(shí)持有同一子公司的抵銷 在合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，經(jīng)常遇到子公司本身提供的個(gè)別報(bào) 表就是合并會(huì)計(jì)報(bào)表，其合并范圍內(nèi)的子公司也是母公司的 參股公司，這樣就出現(xiàn)了母公司和子公司共同持有另外一家 子公司的情況。例如：甲公司為乙公司的子公司， 乙公司持有丙公司 60% 股份，甲公司又持有丙公司 20%股份，乙公司在期末合并會(huì) 計(jì)報(bào)表時(shí)編制的抵銷分錄為：借：實(shí)收資本資本公積盈余公積未分配利潤(rùn) 貸：長(zhǎng)期股投資 - 丙公司（丙公司凈資產(chǎn)的 60%） 少數(shù)股東權(quán)益（丙公司凈資產(chǎn)的 40%） 甲公司在編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，除進(jìn)行政黨的抵銷處理 外

5、，還應(yīng)對(duì)乙公司的少數(shù)股東權(quán)益中屬于甲公司的50%（即丙公司凈資產(chǎn)的 20%）再作抵銷，即：借：少數(shù)股東權(quán)益（丙公司凈資產(chǎn)的20%）貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資 - 丙公司 如果這個(gè)例子變?yōu)榧坠境钟斜?0%，乙公司持有丙公司 20%，抵銷分錄應(yīng)同上，但均由甲公司來編制。四、內(nèi)部購(gòu)進(jìn)原材料的抵銷 集團(tuán)內(nèi)部制造業(yè)從其他集團(tuán)成員購(gòu)進(jìn)原材料要比商品 流通企業(yè)從其他集團(tuán)成員購(gòu)進(jìn)商品的抵銷復(fù)雜很多。對(duì)此，合并會(huì)計(jì)報(bào)表暫行規(guī)定 沒有規(guī)范制造業(yè)如何抵銷。 其實(shí)， 抵銷方法可以比照合并會(huì)計(jì)報(bào)表暫行規(guī)定中對(duì)內(nèi)部商品 交易的要求進(jìn)行抵銷，因?yàn)橹圃鞓I(yè)也要將購(gòu)進(jìn)的原材料加工 成商品再予以出售，只不過蹭多了個(gè)加工環(huán)節(jié)。這里可以把

6、 庫(kù)存的原材料、加工中的在產(chǎn)品、庫(kù)存商品（即產(chǎn)成品）都 視為商品流通業(yè)的購(gòu)進(jìn)商品尚未銷售出去的部門，只不過計(jì) 算其中內(nèi)部銷售的毛利要麻煩一些，但也可以采取倒擠的方 式。例如：A、B兩公司為集團(tuán)內(nèi)部成員企業(yè)，A公司為制造業(yè)，B公司為商品流通業(yè)。XX年A公司從B公司購(gòu)進(jìn)原材料 （B公司為商品）一批，不含增值稅貨款10萬(wàn)元，B公司購(gòu)進(jìn)價(jià)8萬(wàn)元（不含增值稅），A公司購(gòu)進(jìn)材料后最終實(shí)現(xiàn)銷售 收中有20%為從B公司購(gòu)進(jìn)材料的銷售成本，本期A公司實(shí)現(xiàn)銷售收入 30 萬(wàn)元，集團(tuán)年末合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)應(yīng)編制抵銷 分錄：借：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 10 萬(wàn)元貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本萬(wàn)元存貨萬(wàn)元注：貸記存貨萬(wàn)元的計(jì)算過程為： （1）期末

7、A公司內(nèi)部 購(gòu)進(jìn)存貨余額為10-30x20%=4 （萬(wàn)元）。（2）期末A公司存貨 含有的內(nèi)部銷售毛利為： 4x（10-8） /10=4x20%= （萬(wàn)元） ， 因此期末A公司存貨中有萬(wàn)元的內(nèi)部銷售毛利沒有實(shí)現(xiàn)第二年，A公司從B公司購(gòu)進(jìn)15萬(wàn)元，B公司購(gòu)進(jìn)價(jià)12 萬(wàn)元，A公司第二年實(shí)現(xiàn)銷售收入50萬(wàn)元，其中20%為從B公司購(gòu)進(jìn)材料的銷售成本，第二年末集團(tuán)合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)應(yīng) 編制的抵銷分錄為：（ 1 ）借：年初未分配利潤(rùn)萬(wàn)元貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本萬(wàn)元（ 2）借：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 15 萬(wàn)元貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 15萬(wàn)元（3）借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本萬(wàn)元貸：存貨萬(wàn)元注：貸記存貨萬(wàn)元的計(jì)算過程為： （1）第二年末A公司 內(nèi)部

8、購(gòu)進(jìn)存貨余額為 415-50x20%=9 （萬(wàn)元） 。（2）第二年末 A公司存貨含有的內(nèi)部銷售毛利為： 9x20%=（萬(wàn)元）。五、少數(shù)股東權(quán)益的列示 根據(jù)合并會(huì)計(jì)報(bào)表暫行規(guī)定的要求，母公司在編制 合并資產(chǎn)債表時(shí)將“少數(shù)股東要權(quán)益”列于“所有者權(quán)益” 之外，旨在與屬于母公司的所有者權(quán)益相區(qū)別。但這種列示 方法模糊了“少數(shù)股東權(quán)益”的性質(zhì)，即“少數(shù)股東權(quán)益” 是“所有者權(quán)益”性質(zhì)的，還是“負(fù)債性質(zhì)”的，還是說什 么都不是。根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)制度的規(guī)定，所有者權(quán)益是指 所有者在企業(yè)資產(chǎn)中享有的經(jīng)濟(jì)利益，其金額為資產(chǎn)減去負(fù) 債后的余額，作為少數(shù)股東與母公司即大股東在性質(zhì)上講應(yīng) 是同等地位，即均為公司的所有者。所以所有者權(quán)益應(yīng)包括 少數(shù)股東權(quán)益。另外按照公司法的規(guī)定，公司應(yīng)以其凈 資產(chǎn)作為償還債務(wù)的責(zé)任，其中少數(shù)股東權(quán)益也是公司的凈 資產(chǎn)，也相應(yīng)承擔(dān)公司的