中會(huì)計(jì)實(shí)務(wù) 第4章 投資性房地產(chǎn)

1、第四章投資性房地產(chǎn)第一節(jié)投資性房地產(chǎn)的定義、特征及范圍一、投資性房地產(chǎn)的定義與特征投資性房地產(chǎn)是指為賺取租金或資本增值，或者兩者兼有而持有的房地產(chǎn)。投資性房地產(chǎn)應(yīng)當(dāng)能夠單獨(dú)計(jì)量和出售。投資性房地產(chǎn)具有以下特征：(一)投資性房地產(chǎn)是一種經(jīng)營(yíng)活動(dòng)投資性房地產(chǎn)的主要形式是出租建筑物、出租土地使用權(quán)，這實(shí)質(zhì)上屬于一種讓渡資產(chǎn)使用權(quán)行為。房地產(chǎn)租金就是讓渡資產(chǎn)使用權(quán)取得的使用費(fèi)收入，是企業(yè)為完成其經(jīng)營(yíng)目標(biāo)所從事的經(jīng)營(yíng)性活動(dòng)以及與之相關(guān)的其他活動(dòng)形成的經(jīng)濟(jì)利益總流入。投資性房地產(chǎn)的另一種形式是持有并準(zhǔn)備增值后轉(zhuǎn)讓的土地使用權(quán)，盡管其增值收益通常與市場(chǎng)供求、經(jīng)濟(jì)發(fā)展等因素相關(guān)，但目的是為了增值后轉(zhuǎn)讓以賺取增

2、值收益，也是企業(yè)為完成其經(jīng)營(yíng)目標(biāo)所從事的經(jīng)營(yíng)性活動(dòng)以及與之相關(guān)的其他活動(dòng)形成的經(jīng)濟(jì)利益總流入。(二)投資性房地產(chǎn)在用途、狀態(tài)、目的等方面區(qū)別于作為生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)場(chǎng)所的房地產(chǎn)和用于銷售的房地產(chǎn)企業(yè)持有的房地產(chǎn)除了用作自身管理、生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)場(chǎng)所和對(duì)外銷售之外，出現(xiàn)了將房地產(chǎn)用于賺取租金或增值收益的活動(dòng)，甚至成為個(gè)別企業(yè)的主營(yíng)業(yè)務(wù)。這就需要將投資性房地產(chǎn)單獨(dú)作為一項(xiàng)資產(chǎn)核算和反映，與自用的廠房、辦公樓等房地產(chǎn)和作為存貨(已建完工商品房)的房地產(chǎn)加以區(qū)別，從而更加清晰地反映企業(yè)所持有房地產(chǎn)的構(gòu)成情況和盈利能力。二、投資性房地產(chǎn)的范圍投資性房地產(chǎn)主要包括已出租的土地使用權(quán)、持有并準(zhǔn)備增值后轉(zhuǎn)讓的土地使用權(quán)和已

3、出租的建筑物。(一)屬于投資性房地產(chǎn)的項(xiàng)目1.已出租的土地使用權(quán)已出租的土地使用權(quán)是指企業(yè)通過(guò)出讓或轉(zhuǎn)讓方式取得并以經(jīng)營(yíng)租賃方式出租的土地使用權(quán)。企業(yè)計(jì)劃用于出租但尚未出租的土地使用權(quán)，不屬于此類。對(duì)于以經(jīng)營(yíng)租賃方式租入土地使用權(quán)再轉(zhuǎn)租給其他單位的，不能確認(rèn)為投資性房地產(chǎn)?！纠?-1】20x9年5月10日，甲公司與乙公司簽訂了一項(xiàng)經(jīng)營(yíng)租賃合同，約定自20x9年6月1日起，甲公司以年租金8000000元租賃使用乙公司擁有的一塊400000平方米的場(chǎng)地，租賃期為8年。20x9年7月1日，甲公司又將這塊場(chǎng)地轉(zhuǎn)租給丙公司，以賺取租金差價(jià)，租賃期為5年。以上交易假設(shè)不違反國(guó)家有關(guān)規(guī)定。本例中，對(duì)于甲公司

4、而言，這項(xiàng)土地使用權(quán)不能予以確認(rèn)，也不屬于其投資性房地產(chǎn)。對(duì)于乙公司而言，自租賃期開(kāi)始日(20x9年6月1日)起，這項(xiàng)土地使用權(quán)屬于投資性房地產(chǎn)。2.持有并準(zhǔn)備增值后轉(zhuǎn)讓的土地使用權(quán)持有并準(zhǔn)備增值后轉(zhuǎn)讓的土地使用權(quán)是指企業(yè)通過(guò)出讓或轉(zhuǎn)讓方式取得并準(zhǔn)備增值后轉(zhuǎn)讓的土地使用權(quán)。但是，按照國(guó)家有關(guān)規(guī)定認(rèn)定的閑置土地，不屬于持有并準(zhǔn)備增值的土地使用權(quán)。3.已出租的建筑物已出租的建筑物是指企業(yè)擁有產(chǎn)權(quán)并以經(jīng)營(yíng)租賃方式出租的房屋等建筑物，包括自行建造或開(kāi)發(fā)活動(dòng)完成后用于出租的建筑物。企業(yè)在判斷和確認(rèn)已出租的建筑物時(shí)，應(yīng)當(dāng)把握以下要點(diǎn)：(1)用于出租的建筑物是指企業(yè)擁有產(chǎn)權(quán)的建筑物，企業(yè)以經(jīng)營(yíng)租賃方式租入再

5、轉(zhuǎn)租的建筑物不屬于投資性房地產(chǎn)。(2)已出租的建筑物是企業(yè)已經(jīng)與其他方簽訂了租賃協(xié)議，約定以經(jīng)營(yíng)租賃方式出租的建筑物。一般應(yīng)自租賃協(xié)議規(guī)定的租賃期開(kāi)始日起，經(jīng)營(yíng)租出的建筑物才屬于已出租的建筑物。(3)企業(yè)將建筑物出租，按租賃協(xié)議向承租人提供的相關(guān)輔助服務(wù)在整個(gè)協(xié)議中不重大的，應(yīng)當(dāng)將該建筑物確認(rèn)為投資性房地產(chǎn)。例如，企業(yè)將其辦公樓出租，同時(shí)向承租人提供維護(hù)、保安等日常輔助服務(wù)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將其確認(rèn)為投資性房地產(chǎn)。(二)不屬于投資性房地產(chǎn)的項(xiàng)目下列房地產(chǎn)不屬于投資性房地產(chǎn)：1.自用房地產(chǎn)，即為生產(chǎn)商品、提供勞務(wù)或者經(jīng)營(yíng)管理而持有的房地產(chǎn)，包括自用建筑物(固定資產(chǎn))和自用土地使用權(quán)(無(wú)形資產(chǎn))。2.作為

6、存貨的房地產(chǎn)，通常指房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)在正常經(jīng)營(yíng)過(guò)程中銷售的或?yàn)殇N售而正在開(kāi)發(fā)的商品房和土地。如果某項(xiàng)房地產(chǎn)部分用于賺取租金或資本增值、部分自用(即用于生產(chǎn)商品、提供勞務(wù)或經(jīng)營(yíng)管理)，能夠單獨(dú)計(jì)量和出售的、用于賺取租金或資本增值的部分，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為投資性房地產(chǎn)；不能夠單獨(dú)計(jì)量和出售的、用于賺取租金或資本增值的部分，不確認(rèn)為投資性房地產(chǎn)。該項(xiàng)房地產(chǎn)自用的部分，以及不能夠單獨(dú)計(jì)量和出售的、用于賺取租金或資本增值的部分，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為固定資產(chǎn)或無(wú)形資產(chǎn)。第二節(jié)投資性房地產(chǎn)的確認(rèn)和初始計(jì)量一、投資性房地產(chǎn)的確認(rèn)和初始計(jì)量投資性房地產(chǎn)只有在符合定義，并同時(shí)滿足下列條件時(shí)，才能予以確認(rèn)：1.與該投資性房地產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)

7、濟(jì)利益很可能流入企業(yè)。2.該投資性房地產(chǎn)的成本能夠可靠地計(jì)量。投資性房地產(chǎn)初始計(jì)量時(shí)，應(yīng)當(dāng)按照成本進(jìn)行計(jì)量。(一)外購(gòu)?fù)顿Y性房地產(chǎn)的確認(rèn)和初始計(jì)量企業(yè)外購(gòu)的房地產(chǎn)，只有在購(gòu)入的同時(shí)開(kāi)始對(duì)外出租或用于資本增值，才能作為投資性房地產(chǎn)加以確認(rèn)。企業(yè)購(gòu)入房地產(chǎn)，自用一段時(shí)間之后再改為出租或用于資本增值的，應(yīng)當(dāng)先將外購(gòu)的房地產(chǎn)確認(rèn)為固定資產(chǎn)或無(wú)形資產(chǎn)，自租賃期開(kāi)始日或用于資本增值之日起，才能從固定資產(chǎn)或無(wú)形資產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)。企業(yè)外購(gòu)?fù)顿Y性房地產(chǎn)時(shí)，應(yīng)當(dāng)按照取得時(shí)的實(shí)際成本進(jìn)行初始計(jì)量。取得時(shí)的實(shí)際成本，包括購(gòu)買價(jià)款、相關(guān)稅費(fèi)和可直接歸屬于該資產(chǎn)的其他支出。采用成本模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在購(gòu)入

8、投資性房地產(chǎn)時(shí)，借記“投資性房地產(chǎn)”科目，貸記“銀行存款”等科目；采用公允價(jià)值模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在購(gòu)入投資性房地產(chǎn)時(shí)，借記“投資性房地產(chǎn)成本”科目，貸記“銀行存款”等科目。(二)自行建造投資性房地產(chǎn)的確認(rèn)和初始計(jì)量企業(yè)自行建造的房地產(chǎn)，只有在自行建造活動(dòng)完成(即達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài))的同時(shí)開(kāi)始對(duì)外出租或用于資本增值，才能將自行建造的房地產(chǎn)確認(rèn)為投資性房地產(chǎn)。自行建造投資性房地產(chǎn)的成本，由建造該項(xiàng)房地產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)前發(fā)生的必要支出構(gòu)成。企業(yè)自行建造房地產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)后一段時(shí)間才對(duì)外出租或用于資本增值的，應(yīng)當(dāng)先將自行建造的房地產(chǎn)確認(rèn)為固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)或存貨，自租賃期開(kāi)始日或用

9、于資本增值之日開(kāi)始，從固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)或存貨轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)。自行建造投資性房地產(chǎn)，其成本由建造該項(xiàng)資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)前發(fā)生的必要支出構(gòu)成，包括土地開(kāi)發(fā)費(fèi)、建筑成本、安裝成本、應(yīng)予資本化的借款費(fèi)用、支付的其他費(fèi)用和分?jǐn)偟拈g接費(fèi)用等。采用成本模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量的，應(yīng)按照確定的自行建造投資性房地產(chǎn)成本，借記“投資性房地產(chǎn)”科目，貸記“在建工程”或“開(kāi)發(fā)產(chǎn)品”科目。采用公允價(jià)值模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量的，應(yīng)按照確定的自行建造投資性房地產(chǎn)成本，借記“投資性房地產(chǎn)成本”科目，貸記“在建工程”或“開(kāi)發(fā)產(chǎn)品”科目。【例4-2】20x9年2月，甲公司從其他單位購(gòu)入一塊土地，并在這塊土地上開(kāi)始自行建造兩棟廠房。2

10、0x9年11月，甲公司預(yù)計(jì)廠房即將完工，與乙公司簽訂了經(jīng)營(yíng)租賃合同，將其中的一棟廠房租賃給乙公司使用。租賃合同約定，該廠房于完工時(shí)開(kāi)始起租。20x9年12月5日，兩棟廠房同時(shí)完工。該塊土地使用權(quán)的成本為9000000元；兩棟廠房的實(shí)際造價(jià)均為12000000元，能夠單獨(dú)出售。假設(shè)甲公司采用成本模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。甲公司的賬務(wù)處理如下：土地使用權(quán)中的對(duì)應(yīng)部分同時(shí)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)=9000000(1200000024000000)=4500000(元)借：固定資產(chǎn)廠房12000000投資性房地產(chǎn)廠房12000000貸：在建工程廠房24000000借：投資性房地產(chǎn)已出租土地使用權(quán)4500000貸：無(wú)

11、形資產(chǎn)土地使用權(quán)(90000002)4500000二、與投資性房地產(chǎn)有關(guān)的后續(xù)計(jì)量(一)資本化的后續(xù)支出與投資性房地產(chǎn)有關(guān)的后續(xù)支出，滿足投資性房地產(chǎn)確認(rèn)條件的，應(yīng)當(dāng)計(jì)入投資性房地產(chǎn)成本。例如，企業(yè)為了提高投資性房地產(chǎn)的使用效能，往往需要對(duì)投資性房地產(chǎn)進(jìn)行改建、擴(kuò)建而使其更加堅(jiān)固耐用，或者通過(guò)裝修而改善其室內(nèi)裝潢，改擴(kuò)建或裝修支出滿足確認(rèn)條件的，應(yīng)當(dāng)將其資本化。、采用成本模式計(jì)量的，投資性房地產(chǎn)進(jìn)入改擴(kuò)建或裝修階段后，應(yīng)當(dāng)將其賬面價(jià)值轉(zhuǎn)入改擴(kuò)建工程。借記“投資性房地產(chǎn)在建”“投資性房地產(chǎn)累計(jì)折舊”等科目，貸記“投資性房地產(chǎn)”科目。發(fā)生資本化的改良或裝修支出，通過(guò)“投資性房地產(chǎn)在建”科目歸集，借

12、記“投資性房地產(chǎn)在建”科目，貸記“銀行存款”“應(yīng)付賬款”等科目。改擴(kuò)建或裝修完成后，借記“投資性房地產(chǎn)”科目，貸記“投資性房地產(chǎn)在建”科目。采用公允價(jià)值模式計(jì)量的，投資性房地產(chǎn)進(jìn)入改擴(kuò)建或裝修階段，借記“投資性房地產(chǎn)在建”科目，貸記“投資性房地產(chǎn)成本”、“投資性房地產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)”等科目；在改擴(kuò)建或裝修完成后，借記“投資性房地產(chǎn)成本”科目，貸記“投資性房地產(chǎn)在建”科目。企業(yè)對(duì)某項(xiàng)投資性房地產(chǎn)進(jìn)行改擴(kuò)建等再開(kāi)發(fā)且將來(lái)仍作為投資性房地產(chǎn)的，再開(kāi)發(fā)期間應(yīng)繼續(xù)將其作為投資性房地產(chǎn)，再開(kāi)發(fā)期間不計(jì)提折舊或攤銷。【例4-3】20x9年5月，甲公司與乙公司的一項(xiàng)廠房經(jīng)營(yíng)租賃合同即將到期。該廠房原價(jià)為5000

13、0000元，已計(jì)提折舊10000000元。為了提高廠房的租金收入，甲公司決定在租賃期滿后對(duì)該廠房進(jìn)行改擴(kuò)建，并與丙公司簽訂了經(jīng)營(yíng)租賃合同，約定自改擴(kuò)建完工時(shí)將該廠房出租給丙公司。20x9年5月31日，與乙公司的租賃合同到期，該廠房隨即進(jìn)入改擴(kuò)建工程。20x9年12月31日，該廠房改擴(kuò)建工程完工，共發(fā)生支出5000000元，均已支付，即日按照租賃合同出租給丙公司。假定甲公司采用成本計(jì)量模式。本例中，改擴(kuò)建支出屬于后續(xù)支出，假定符合企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第3號(hào)投資性房地產(chǎn)第六條的規(guī)定，應(yīng)當(dāng)計(jì)入投資性房地產(chǎn)的成本。甲公司的賬務(wù)處理如下：(1)20x9年5月31日，投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)入改擴(kuò)建工程借：投資性房地產(chǎn)廠房

14、在建40000000投資性房地產(chǎn)累計(jì)折舊10000000貸：投資性房地產(chǎn)廠房50000000(2)20x9年5月31日至20x9年12月31日，發(fā)生改擴(kuò)建支出借：投資性房地產(chǎn)廠房在建5000000貸：銀行存款5000000(3)20x9年12月31日，改擴(kuò)建工程完工借：投資性房地產(chǎn)廠房45000000貸：投資性房地產(chǎn)廠房在建45000000【例4-4】20x9年5月，甲公司與乙公司的一項(xiàng)廠房經(jīng)營(yíng)租賃合同即將到期。為了提高廠房的租金收入，甲公司決定在租賃期滿后對(duì)該廠房進(jìn)行改擴(kuò)建，并與丙公司簽訂了經(jīng)營(yíng)租賃合同，約定自改擴(kuò)建完工時(shí)將該廠房出租給丙公司。20x9年5月31日，與乙公司的租賃合同到期，該

15、廠房隨即進(jìn)入改擴(kuò)建工程。20x9年5月31日，該廠房賬面余額為20000000元，其中成本16000000元，累計(jì)公允價(jià)值變動(dòng)4000000元。20x9年11月30日該廠房改擴(kuò)建工程完工，共發(fā)生支出3000000元，均已支付，即日按照租賃合同出租給丙公司。假定甲公司采用公允價(jià)值計(jì)量模式。甲公司的賬務(wù)處理如下：(1)20x9年5月31日，投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)入改擴(kuò)建工程借：投資性房地產(chǎn)廠房在建20000000貸：投資性房地產(chǎn)廠房成本16000000公允價(jià)值變動(dòng)4000000(2)20x9年5月31日至20x9年11月30日，發(fā)生改擴(kuò)建支出借：投資性房地產(chǎn)廠房在建3000000貸：銀行存款3000000

16、(3)20x9年11月30日，改擴(kuò)建工程完工借：投資性房地產(chǎn)廠房成本23000000貸：投資性房地產(chǎn)廠房在建23000000(二)費(fèi)用化的后續(xù)支出與投資性房地產(chǎn)有關(guān)的后續(xù)支出，不滿足投資性房地產(chǎn)確認(rèn)條件的，如企業(yè)對(duì)投資性房地產(chǎn)進(jìn)行日常維護(hù)所發(fā)生的支出，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益，借記“其他業(yè)務(wù)成本”等科目，貸記“銀行存款”等科目。第三節(jié)投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量有成本和公允價(jià)值兩種模式，通常應(yīng)當(dāng)采用成本模式計(jì)量，滿足特定條件時(shí)也可以采用公允價(jià)值模式計(jì)量。但是，同一企業(yè)只能采用一種模式對(duì)所有投資性房地產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，不得同時(shí)采用兩種計(jì)量模式。一、采用成本模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)企業(yè)

17、通常應(yīng)當(dāng)采用成本模式對(duì)投資性房地產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。采用成本模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量的投資性房地產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)遵循以下會(huì)計(jì)處理規(guī)定。1.按照固定資產(chǎn)或無(wú)形資產(chǎn)的有關(guān)規(guī)定，按期(月)計(jì)提折舊或攤銷，借記“其他業(yè)務(wù)成本”等科目，貸記“投資性房地產(chǎn)累計(jì)折舊(攤銷)”科目。2.取得的租金收入，借記“銀行存款”等科目，貸記“其他業(yè)務(wù)收入”等科目。3.投資性房地產(chǎn)存在減值跡象的，適用資產(chǎn)減值的有關(guān)規(guī)定。經(jīng)減值測(cè)試后確定發(fā)生減值的，應(yīng)當(dāng)計(jì)提減值準(zhǔn)備，借記“資產(chǎn)減值損失”科目，貸記“投資性房地產(chǎn)減值準(zhǔn)備”科目。已經(jīng)計(jì)提減值準(zhǔn)備的投資性房地產(chǎn)，其減值損失在以后的會(huì)計(jì)期間不得轉(zhuǎn)回?！纠?-5】甲公司將移一棟寫(xiě)字樓出租給乙公司使用，

18、確認(rèn)為投資性房地產(chǎn)，采用成本模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，假設(shè)這棟辦公樓的成本為72000000元，按照年限平均法計(jì)提折舊，使用壽命為20年，預(yù)計(jì)凈殘值為零。經(jīng)營(yíng)租賃合同約定，乙公司每月等額支付甲公司租金400000元。甲公司的賬務(wù)處理如下：(1)每月計(jì)提折舊每月計(jì)提的折舊=(7200000020)12=300000(元)借：其他業(yè)務(wù)成本出租寫(xiě)字樓折舊300000貸：投資性房地產(chǎn)累計(jì)折舊300000(2)每月確認(rèn)租金收入借：銀行存款(或其他應(yīng)收款)400000貸：其他業(yè)務(wù)收入出租寫(xiě)字樓租金收入400000二、采用公允價(jià)值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)只有存在確鑿證據(jù)表明投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值能夠持續(xù)可靠取得的情況

19、下，企業(yè)才可以采用公允價(jià)值模式對(duì)投資性房地產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。企業(yè)一旦選擇采用公允價(jià)值計(jì)量模式，就應(yīng)當(dāng)對(duì)其所有投資性房地產(chǎn)均采用公允價(jià)值模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。(一)采用公允價(jià)值模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量的投資性房地產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)同時(shí)滿足以下兩個(gè)條件：1.投資性房地產(chǎn)所在地有活躍的房地產(chǎn)交易市場(chǎng)。所在地，通常指投資性房地產(chǎn)所在的城市。對(duì)于大中型城市，應(yīng)當(dāng)為投資性房地產(chǎn)所在的城區(qū)。2.企業(yè)能夠從活躍的房地產(chǎn)交易市場(chǎng)上取得同類或類似房地產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格及其他相關(guān)信息，從而對(duì)投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值作出合理的估計(jì)。同類或類似的房地產(chǎn)，對(duì)建筑物而言，是指所處地理位置和地理環(huán)境相同、性質(zhì)相同、結(jié)構(gòu)類型相同或相近、新舊程度相同或相近、可

20、使用狀況相同或相近的建筑物；對(duì)土地使用權(quán)而言，是指同一位置區(qū)域、所處地理環(huán)境相同或相近、可使用狀況相同或相近的土地。投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值是指在公平交易中，熟悉情況的當(dāng)事人之間自愿進(jìn)行房地產(chǎn)交換的價(jià)格。確定投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值時(shí)，應(yīng)當(dāng)參照活躍市場(chǎng)上同類或類似房地產(chǎn)的現(xiàn)行市場(chǎng)價(jià)格(市場(chǎng)公開(kāi)報(bào)價(jià))；無(wú)法取得同類或類似房地產(chǎn)現(xiàn)行市場(chǎng)價(jià)格的，應(yīng)當(dāng)參照活躍市場(chǎng)上同類或類似房地產(chǎn)的最近交易價(jià)格，并考慮交易情況、交易日期、所在區(qū)域等因素，從而對(duì)投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值作出合理的估計(jì)；也可以基于預(yù)計(jì)未來(lái)獲得的租金收益和相關(guān)現(xiàn)金流量予以計(jì)量。(二)采用公允價(jià)值模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量的投資性房地產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)遵循以下會(huì)計(jì)處理

21、規(guī)定：1.不對(duì)投資性房地產(chǎn)計(jì)提折舊或攤銷。企業(yè)應(yīng)當(dāng)以資產(chǎn)負(fù)債表日投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值為基礎(chǔ)調(diào)整其賬面價(jià)值，公允價(jià)值與原賬面價(jià)值之間的差額計(jì)入當(dāng)期損益。資產(chǎn)負(fù)債表日，投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值高于原賬面價(jià)值的差額，借記“投資性房地產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)”科目，貸記“公允價(jià)值變動(dòng)損益”科目；公允價(jià)值低于原賬面價(jià)值的差額，作相反的賬務(wù)處理。2.取得的租金收入，借記“銀行存款”等科目，貸記“其他業(yè)務(wù)收入”等科目。【例4-6】20x9年9月，甲公司與乙公司簽訂租賃協(xié)議，約定將甲公司新建造的一棟寫(xiě)字樓租賃給乙公司使用，租賃期為10年。20x9年12月1日，該寫(xiě)字樓開(kāi)始起租，寫(xiě)字樓的工程造價(jià)為80000000元，公允

22、價(jià)值也為相同金額。該寫(xiě)字樓所在區(qū)域有活躍的房地產(chǎn)交易市場(chǎng)，而且能夠從房地產(chǎn)交易市場(chǎng)上取得同類房地產(chǎn)的市場(chǎng)報(bào)價(jià)，甲公司決定采用公允價(jià)值模式對(duì)該項(xiàng)出租的房地產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。在確定該投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值時(shí)，甲公司選取了與該處房產(chǎn)所處地區(qū)相近，結(jié)構(gòu)及用途相同的房地產(chǎn)，參照公司所在地房地產(chǎn)交易市場(chǎng)上平均銷售價(jià)格。結(jié)合周邊市場(chǎng)信息和自有房產(chǎn)的特點(diǎn)。20x9年12月31日，該寫(xiě)字樓的公允價(jià)值為84000000元。甲公司的賬務(wù)處理如下：(1)20x9年12月1日，甲公司出租寫(xiě)字樓借：投資性房地產(chǎn)寫(xiě)字樓成本80000000貸：固定資產(chǎn)寫(xiě)字樓80000000(2)20x9年12月31日，按照公允價(jià)值調(diào)整期賬面價(jià)

23、值，公允價(jià)值與原賬面價(jià)值之間的差額計(jì)入當(dāng)期損益借：投資性房地產(chǎn)寫(xiě)字樓公允價(jià)值變動(dòng)4000000貸：公允價(jià)值變動(dòng)損益投資性房地產(chǎn)4000000三、投資性房地產(chǎn)后續(xù)計(jì)量模式的變更為保證會(huì)計(jì)信息的可比性，企業(yè)對(duì)投資性房地產(chǎn)的計(jì)量模式一經(jīng)確定，不得隨意變更。只有在房地產(chǎn)市場(chǎng)比較成熟、能夠滿足采用公允價(jià)值模式條件的情況下，才允許企業(yè)對(duì)投資性房地產(chǎn)從成本模式計(jì)量變更為公允價(jià)值模式計(jì)量。成本模式轉(zhuǎn)為公允價(jià)值模式的，應(yīng)當(dāng)作為會(huì)計(jì)政策變更處理，將計(jì)量模式變更時(shí)公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額，調(diào)整期初留存收益。企業(yè)變更投資性房地產(chǎn)計(jì)量模式，符合企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第3號(hào)投資性房地產(chǎn)規(guī)定的，應(yīng)當(dāng)按照計(jì)量模式變更日投資性房地產(chǎn)的公

24、允價(jià)值，借記“投資性房地產(chǎn)成本”科目，按照已計(jì)提的折舊或攤銷，借記“投資性房地產(chǎn)累計(jì)折舊(攤銷)”科目，原已計(jì)提減值準(zhǔn)備的，借記“投資性房地產(chǎn)減值準(zhǔn)備”科目，按照原賬面余額，貸記“投資性房地產(chǎn)”科目，按照公允價(jià)值與其賬面價(jià)值之間的差額，貸記或借記“利潤(rùn)分配未分配利潤(rùn)”、盈余公積”等科目。已采用公允價(jià)值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)，不得從公允價(jià)值模式轉(zhuǎn)為成本模式。在極少數(shù)情況下，采用公允價(jià)值對(duì)投資性房地產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計(jì)量的企業(yè)，有證據(jù)表明，當(dāng)企業(yè)首次取得某項(xiàng)投資性房地產(chǎn)(或某項(xiàng)現(xiàn)有房地產(chǎn)在完成建造或開(kāi)發(fā)活動(dòng)或改變用途后首次成為投資性房地產(chǎn))時(shí)，該投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值不能持續(xù)可靠取得的，應(yīng)當(dāng)對(duì)該投資性房地

25、產(chǎn)采用成本模式計(jì)量直至處置，并且假設(shè)無(wú)殘值。但是，采用成本模式對(duì)投資性房地產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計(jì)量的企業(yè)，即使有證據(jù)表明，企業(yè)首次取得某項(xiàng)投資性房地產(chǎn)時(shí)，該投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值能夠持續(xù)可靠取得的，該企業(yè)仍應(yīng)對(duì)該投資性房地產(chǎn)采用成本模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。第四節(jié)投資性房地產(chǎn)的轉(zhuǎn)換和處置一、房地產(chǎn)的轉(zhuǎn)換(一)房地產(chǎn)的轉(zhuǎn)換形式及轉(zhuǎn)換日房地產(chǎn)的轉(zhuǎn)換是指房地產(chǎn)用途的變更。企業(yè)有確鑿證據(jù)表明房地產(chǎn)用途發(fā)生改變，滿足下列條件之一的，應(yīng)當(dāng)將投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為其他資產(chǎn)或者將其他資產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)：1.投資性房地產(chǎn)開(kāi)始自用，即將投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)為自用房地產(chǎn)。在此種情況下，轉(zhuǎn)換日為房地產(chǎn)達(dá)到自用狀態(tài)，企業(yè)開(kāi)始將其用于生產(chǎn)商品、

26、提供勞務(wù)或者經(jīng)營(yíng)管理的日期。2.作為存貨的房地產(chǎn)，改為出租，通常是指房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)將其持有的開(kāi)發(fā)產(chǎn)品以經(jīng)營(yíng)租賃的方式出租，存貨相應(yīng)地轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)。在此種情況下，轉(zhuǎn)換日為房地產(chǎn)的租賃期開(kāi)始日。租賃期開(kāi)始日，是指承租人有權(quán)行使其使用租賃資產(chǎn)權(quán)利的日期。3.自用建筑物停止自用，改為出租。即企業(yè)將原本用于生產(chǎn)商品、提供勞務(wù)或者經(jīng)營(yíng)管理的房地產(chǎn)改用于出租，固定資產(chǎn)相應(yīng)地轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)。在此種情況下，轉(zhuǎn)換日為租賃期開(kāi)始日。4.自用土地使用權(quán)停止自用，改用于賺取租金或資本增值。即企業(yè)將原本用于生產(chǎn)商品、提供勞務(wù)或者經(jīng)營(yíng)管理的土地使用權(quán)改用于賺取租金或資本增值，該土地使用權(quán)相應(yīng)地轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)。

27、在此種情況下，轉(zhuǎn)換日為自用土地使用權(quán)停止自用后，確定用于賺取租金或資本增值的日期。5.房地產(chǎn)企業(yè)將用于經(jīng)營(yíng)出租的房地產(chǎn)重新開(kāi)發(fā)用于對(duì)外銷售，從投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)為存貨。在這種情況下，轉(zhuǎn)換日為租賃期滿，企業(yè)董事會(huì)或類似機(jī)構(gòu)作出書(shū)面決議明確表明將其重新開(kāi)發(fā)用于對(duì)外銷售的日期。以上所指確鑿證據(jù)包括兩個(gè)方面：一是企業(yè)董事會(huì)或類似機(jī)構(gòu)應(yīng)當(dāng)就改變房地產(chǎn)用途形成正式的書(shū)面決議；二是房地產(chǎn)因用途改變而發(fā)生實(shí)際狀態(tài)上的改變，如從自用狀態(tài)改為出租狀態(tài)。(二)房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換的會(huì)計(jì)處理1.成本模式下的轉(zhuǎn)換(1)投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為自用房地產(chǎn)。企業(yè)將采用成本模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為自用房地產(chǎn)時(shí)，應(yīng)當(dāng)按該項(xiàng)投資性房地產(chǎn)在轉(zhuǎn)換日

28、的賬面余額、累計(jì)折舊、減值準(zhǔn)備等，分別轉(zhuǎn)入“固定資產(chǎn)”“累計(jì)折舊”、“固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”等科目，按其賬面余額，借記“固定資產(chǎn)”或“無(wú)形資產(chǎn)”科目，貸記“投資性房地產(chǎn)”科目，按已計(jì)提的折舊或攤銷，借記“投資性房地產(chǎn)累計(jì)折舊(攤銷)”科目，貸記“累計(jì)折舊”或“累計(jì)攤銷”科目，原已計(jì)提減值準(zhǔn)備的，借記“投資性房地產(chǎn)減值準(zhǔn)備”科目，貸記“固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”或“無(wú)形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”科目。(2)投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為存貨。企業(yè)將采用成本模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為存貨時(shí)，應(yīng)當(dāng)按照該項(xiàng)房地產(chǎn)在轉(zhuǎn)換日的賬面價(jià)值，借記“開(kāi)發(fā)產(chǎn)品”科目，按照已計(jì)提的折舊或攤銷，借記“投資性房地產(chǎn)累計(jì)折舊(攤銷)”科目，原已計(jì)提減值準(zhǔn)備

29、的，借記“投資性房地產(chǎn)減值準(zhǔn)備”科目，按其賬面余額，貸記“投資性房地產(chǎn)”科目。(3)自用房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)。企業(yè)將自用土地使用權(quán)或建筑物轉(zhuǎn)換為采用成本模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)時(shí)，應(yīng)當(dāng)按該項(xiàng)建筑物或土地使用權(quán)在轉(zhuǎn)換日的原價(jià)、累計(jì)折舊、減值準(zhǔn)備等，分別轉(zhuǎn)入“投資性房地產(chǎn)”、“投資性房地產(chǎn)累計(jì)折舊(攤銷)”、“投資性房地產(chǎn)減值準(zhǔn)備”科目，按其賬面余額，借記“投資性房地產(chǎn)”科目，貸記“固定資產(chǎn)”或“無(wú)形資產(chǎn)”科目，按已計(jì)提的折舊或攤銷，借記“累計(jì)折舊”或“累計(jì)攤銷”科目，貸記“投資性房地產(chǎn)累計(jì)折舊(攤銷)”科目，原已計(jì)提減值準(zhǔn)備的，借記“固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”或“無(wú)形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”科目，貸記“投資性房

30、地產(chǎn)減值準(zhǔn)備”科目。【例4-7】甲公司擁有一棟本公司總部辦公使用的辦公樓，公司董事會(huì)就將該棟辦公樓用于出租形成了書(shū)面決議。20x9年4月10日，甲公司與乙公司簽訂了經(jīng)營(yíng)租賃協(xié)議，將這棟辦公樓整體出租給乙公司使用，租賃期開(kāi)始日為20x9年5月1日，租期為5年。20x9年5月1日，這棟辦公樓的賬面余額為500000000元，已計(jì)提折舊5000000元。假設(shè)甲公司所在城市不存在活躍的房地產(chǎn)交易市場(chǎng)。甲公司的賬務(wù)處理如下：20x9年5月1日借：投資性房地產(chǎn)辦公樓500000000累計(jì)折舊5000000貸：固定資產(chǎn)辦公樓500000000投資性房地產(chǎn)累計(jì)折舊5000000(4)作為存貨的房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資

31、性房地產(chǎn)。企業(yè)將作為存貨的房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為采用成本模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)時(shí)，應(yīng)當(dāng)按該項(xiàng)存貨在轉(zhuǎn)換日的賬面價(jià)值，借記“投資性房地產(chǎn)”科目，原已計(jì)提跌價(jià)準(zhǔn)備的，借記“存貨跌價(jià)準(zhǔn)備”，按其賬面余額，貸記“開(kāi)發(fā)產(chǎn)品”等科目。【例4-8】甲公司是從事房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)的企業(yè)，20x9年4月10日，甲公司董事會(huì)就將其開(kāi)發(fā)的一棟寫(xiě)字樓不再出售改用作出租形成了書(shū)面決議。甲公司遂與乙公司簽訂了租賃協(xié)議，將此寫(xiě)字樓整體出租給乙公司使用，租賃期開(kāi)始日為20x9年5月1日，租賃期為5年。20x9年5月1日，該寫(xiě)字樓的賬面余額為500000000元，未計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備，轉(zhuǎn)換后采用成本模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。甲公司的賬務(wù)處理如下：20x9

32、年5月1日借：投資性房地產(chǎn)寫(xiě)字樓500000000貸：開(kāi)發(fā)產(chǎn)品5000000002.公允價(jià)值模式下的轉(zhuǎn)換(1)投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為自用房地產(chǎn)。企業(yè)將采用公允價(jià)值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為自用房地產(chǎn)時(shí)，應(yīng)當(dāng)以其轉(zhuǎn)換當(dāng)日的公允價(jià)值作為自用房地產(chǎn)的賬面價(jià)值，公允價(jià)值與原賬面價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期損益。轉(zhuǎn)換日，按該項(xiàng)投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值，借記“固定資產(chǎn)”或“無(wú)形資產(chǎn)”科目，按該項(xiàng)投資性房地產(chǎn)的成本，貸記“投資性房地產(chǎn)成本”科目，按該項(xiàng)投資性房地產(chǎn)的累計(jì)公允價(jià)值變動(dòng)，貸記或借記“投資性房地產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)”科目，按其差額，貸記或借記“公允價(jià)值變動(dòng)損益”科目。【例4-9】20x9年11月1日，租賃期滿，甲公司

33、將出租的寫(xiě)字樓收回，公司董事會(huì)就將該寫(xiě)字樓作為辦公樓用于本公司的行政管理形成了書(shū)面決議。20x9年11月1日，該寫(xiě)字樓正式開(kāi)始自用，相應(yīng)由投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為自用房地產(chǎn)，當(dāng)日的公允價(jià)值為72000000元。該項(xiàng)房地產(chǎn)在轉(zhuǎn)換前采用公允價(jià)值模式計(jì)量，原賬面價(jià)值為70000000元，其中，成本為67000000元，公允價(jià)值變動(dòng)為增值3000000元。甲公司的賬務(wù)處理如下：借：固定資產(chǎn)寫(xiě)字樓72000000貸：投資性房地產(chǎn)寫(xiě)字樓成本67000000公允價(jià)值變動(dòng)3000000公允價(jià)值變動(dòng)損益投資性房地產(chǎn)2000000(2)投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為存貨。企業(yè)將采用公允價(jià)值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為存貨時(shí)，應(yīng)當(dāng)以

34、其轉(zhuǎn)換當(dāng)日的公允價(jià)值作為存貨的賬面價(jià)值，公允價(jià)值與原賬面價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期損益。轉(zhuǎn)換日，按該項(xiàng)投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值，借記“開(kāi)發(fā)產(chǎn)品”等科目，按該項(xiàng)投資性房地產(chǎn)的成本，貸記“投資性房地產(chǎn)成本”科目；按該項(xiàng)投資性房地產(chǎn)的累計(jì)公允價(jià)值變動(dòng)，貸記或借記“投資性房地產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)”科目；按其差額，貸記或借記“公允價(jià)值變動(dòng)損益”科目。(3)自用房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)。、企業(yè)將自用土地使用權(quán)或建筑物轉(zhuǎn)換為采用公允價(jià)值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)時(shí)，應(yīng)當(dāng)按該項(xiàng)土地使用權(quán)或建筑物在轉(zhuǎn)換日的公允價(jià)值，借記“投資性房地產(chǎn)成本”科目，按已計(jì)提的累計(jì)攤銷或累計(jì)折舊，借記“累計(jì)攤銷”或“累計(jì)折舊”科目，原已計(jì)提減值準(zhǔn)備的，

35、借記“無(wú)形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”“固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”科目，按其賬面余額，貸記“無(wú)形資產(chǎn)”或“固定資產(chǎn)”科目；同時(shí)，轉(zhuǎn)換日的公允價(jià)值小于賬面價(jià)值的，按其差額，借記“公允價(jià)值變動(dòng)損益”科目，轉(zhuǎn)換日的公允價(jià)值大于賬面價(jià)值的，按其差額，貸記“資本公積其他資本公積”科目。待該項(xiàng)投資性房地產(chǎn)處置時(shí)，因轉(zhuǎn)換計(jì)入資本公積的部分應(yīng)轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益?！纠?-10】20x9年8月，甲公司打算搬遷至新建辦公樓，由于原辦公樓處于商業(yè)繁華地段，甲公司準(zhǔn)備將其出租，以賺取租金收入，已經(jīng)公司董事會(huì)批準(zhǔn)形成書(shū)面決議。20x9年12月底，甲公司完成了搬遷工作，原辦公樓停止自用。2x10年1月1日，甲公司與乙公司簽訂了租賃協(xié)議，租賃期為3年。

36、在該例中，甲公司應(yīng)當(dāng)于租賃期開(kāi)始日(2x10年1月1日)，將自用房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)。該辦公樓所在地房地產(chǎn)交易活躍，公司能夠從市場(chǎng)上取得同類或類似房地產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格及其他相關(guān)信息，假設(shè)甲公司對(duì)出租的該辦公樓采用公允價(jià)值模式計(jì)量。假設(shè)2x10年1月1日，該辦公樓的公允價(jià)值為380000000元，其原價(jià)為550000000元，已提折舊150000000元。甲公司的賬務(wù)處理如下：2x10年1月1日借：投資性房地產(chǎn)辦公樓成本380000000公允價(jià)值變動(dòng)損益投資性房地產(chǎn)20000000累計(jì)折舊150000000貸：固定資產(chǎn)550000000(4)作為存貨的房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)。企業(yè)將作為存貨的房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為采用公允價(jià)值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)時(shí)，