《企業(yè)會計準則第15號——建造合同》及其指南、講解

1、企業(yè)會計準則第15號建造合同第一章 總 則第一條 為了規(guī)范企業(yè)（建造承包商，下同）建造合同的確認、計量和相關(guān)信息的披露，根據(jù)企業(yè)會計準則基本準則，制定本準則。第二條 建造合同，是指為建造一項或數(shù)項在設(shè)計、技術(shù)、功能、最終用途等方面密切相關(guān)的資產(chǎn)而訂立的合同。第三條 建造合同分為固定造價合同和成本加成合同。固定造價合同，是指按照固定的合同價或固定單價確定工程價款的建造合同。成本加成合同，是指以合同約定或其他方式議定的成本為基礎(chǔ)，加上該成本的一定比例或定額費用確定工程價款的建造合同。第二章 合同的分立與合并第四條 企業(yè)通常應(yīng)當按照單項建造合同進行會計處理。但是，在某些情況下，為了反映一項或一組合同

2、的實質(zhì)，需要將單項合同進行分立或?qū)?shù)項合同進行合并。第五條 一項包括建造數(shù)項資產(chǎn)的建造合同，同時滿足下列條件的，每項資產(chǎn)應(yīng)當分立為單項合同：（一）每項資產(chǎn)均有獨立的建造計劃；（二）與客戶就每項資產(chǎn)單獨進行談判，雙方能夠接受或拒絕與每項資產(chǎn)有關(guān)的合同條款；（三）每項資產(chǎn)的收入和成本可以單獨辨認。第六條 追加資產(chǎn)的建造，滿足下列條件之一的，應(yīng)當作為單項合同：（一）該追加資產(chǎn)在設(shè)計、技術(shù)或功能上與原合同包括的一項或數(shù)項資產(chǎn)存在重大差異。（二）議定該追加資產(chǎn)的造價時，不需要考慮原合同價款。第七條 一組合同無論對應(yīng)單個客戶還是多個客戶，同時滿足下列條件的，應(yīng)當合并為單項合同：（一）該組合同按一攬子交易簽

3、訂；（二）該組合同密切相關(guān)，每項合同實際上已構(gòu)成一項綜合利潤率工程的組成部分；（三）該組合同同時或依次履行。第三章 合同收入第八條 合同收入應(yīng)當包括下列內(nèi)容：（一）合同規(guī)定的初始收入；（二）因合同變更、索賠、獎勵等形成的收入。第九條 合同變更，是指客戶為改變合同規(guī)定的作業(yè)內(nèi)容而提出的調(diào)整。合同變更款同時滿足下列條件的，才能構(gòu)成合同收入：（一）客戶能夠認可因變更而增加的收入；（二）該收入能夠可靠地計量。第十條 索賠款，是指因客戶或第三方的原因造成的、向客戶或第三方收取的、用以補償不包括在合同造價中成本的款項。索賠款同時滿足下列條件的，才能構(gòu)成合同收入：（一）根據(jù)談判情況，預(yù)計對方能夠同意該項索賠

4、；（二）對方同意接受的金額能夠可靠地計量。第十一條 獎勵款，是指工程達到或超過規(guī)定的標準，客戶同意支付的額外款項。獎勵款同時滿足下列條件的，才能構(gòu)成合同收入：（一）根據(jù)合同目前完成情況，足以判斷工程進度和工程質(zhì)量能夠達到或超過規(guī)定的標準；（二）獎勵金額能夠可靠地計量。第四章 合同成本第十二條 合同成本應(yīng)當包括從合同簽訂開始至合同完成止所發(fā)生的、與執(zhí)行合同有關(guān)的直接費用和間接費用。第十三條 合同的直接費用應(yīng)當包括下列內(nèi)容：（一）耗用的材料費用；（二）耗用的人工費用；（三）耗用的機械使用費；（四）其他直接費用，指其他可以直接計入合同成本的費用。第十四條 間接費用是企業(yè)下屬的施工單位或生產(chǎn)單位為組織

5、和管理施工生產(chǎn)活動所發(fā)生的費用。第十五條 直接費用在發(fā)生時直接計入合同成本，間接費用在資產(chǎn)負債表日按照系統(tǒng)、合理的方法分攤計入合同成本。第十六條 合同完成后處置殘余物資取得的收益等與合同有關(guān)的零星收益，應(yīng)當沖減合同成本。第十七條 合同成本不包括應(yīng)當計入當期損益的管理費用、銷售費用和財務(wù)費用。因訂立合同而發(fā)生的有關(guān)費用，應(yīng)當直接計入當期損益。第五章 合同收入與合同費用的確認第十八條 在資產(chǎn)負債表日，建造合同的結(jié)果能夠可靠估計的，應(yīng)當根據(jù)完工百分比法確認合同收入和合同費用。完工百分比法，是指根據(jù)合同完工進度確認收入與費用的方法。第十九條 固定造價合同的結(jié)果能夠可靠估計，是指同時滿足下列條件：（一）

6、合同總收入能夠可靠地計量；（二）與合同相關(guān)的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)；（三）實際發(fā)生的合同成本能夠清楚地區(qū)分和可靠地計量；（四）合同完工進度和為完成合同尚需發(fā)生的成本能夠可靠地確定。第二十條 成本加成合同的結(jié)果能夠可靠估計，是指同時滿足下列條件：（一）與合同相關(guān)的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)；（二）實際發(fā)生的合同成本能夠清楚地區(qū)分和可靠地計量。第二十一條 企業(yè)確定合同完工進度可以選用下列方法：（一）累計實際發(fā)生的合同成本占合同預(yù)計總成本的比例。（二）已經(jīng)完成的合同工作量占合同預(yù)計總工作量的比例。（三）實際測定的完工進度。第二十二條 采用累計實際發(fā)生的合同成本占合同預(yù)計總成本的比例確定合同完工進度的，累

7、計實際發(fā)生的合同成本不包括下列內(nèi)容：（一）施工中尚未安裝或使用的材料成本等與合同未來活動相關(guān)的合同成本。（二）在分包工程的工作量完成之前預(yù)付給分包單位的款項。第二十三條 在資產(chǎn)負債表日，應(yīng)當按照合同總收入乘以完工進度扣除以前會計期間累計已確認收入后的金額，確認為當期合同收入；同時，按照合同預(yù)計總成本乘以完工進度扣除以前會計期間累計已確認費用后的金額，確認為當期合同費用。第二十四條 當期完成的建造合同，應(yīng)當按照實際合同總收入扣除以前會計期間累計已確認收入后的金額，確認為當期合同收入；同時，按照累計實際發(fā)生的合同成本扣除以前會計期間累計已確認費用后的金額，確認為當期合同費用。第二十五條 建造合同的

8、結(jié)果不能可靠估計的，應(yīng)當分別下列情況處理：（一）合同成本能夠收回的，合同收入根據(jù)能夠收回的實際合同成本予以確認，合同成本在其發(fā)生的當期確認為合同費用。（二）合同成本不可能收回的，在發(fā)生時立即確認為合同費用，不確認合同收入。第二十六條 使建造合同的結(jié)果不能可靠估計的不確定因素不復(fù)存在的，應(yīng)當按照本準則第十八條的規(guī)定確認與建造合同有關(guān)的收入和費用。第二十七條 合同預(yù)計總成本超過合同總收入的，應(yīng)當將預(yù)計損失確認為當期費用。第六章 披 露第二十八條 企業(yè)應(yīng)當在附注中披露與建造合同有關(guān)的下列信息：（一）各項合同總金額，以及確定合同完工進度的方法。（二）各項合同累計已發(fā)生成本、累計已確認毛利（或虧損）。（

9、三）各項合同已辦理結(jié)算的價款金額。（四）當期預(yù)計損失的原因和金額。企業(yè)會計準則講解 建造合同第一節(jié) 建造合同概述建筑安裝企業(yè)和生產(chǎn)飛機、船舶、大型機械設(shè)備等產(chǎn)品的工業(yè)制造企業(yè)，其生產(chǎn)活動、經(jīng)營方式有其特殊性：這類企業(yè)所建造或生產(chǎn)的產(chǎn)品通常體積巨大，如建造的房屋、道路、橋梁、水壩等，或生產(chǎn)的飛機、船舶、大型機械設(shè)備等；建造或生產(chǎn)產(chǎn)品的周期長，往往跨越一個或幾個會計期間；所建造或生產(chǎn)的產(chǎn)品的價值高。因此，在現(xiàn)實經(jīng)濟生活中，這類企業(yè)在開始建造或生產(chǎn)產(chǎn)品之前，通常要與產(chǎn)品的需求方(即客戶)簽訂建造合同。建造合同是指為建造一項或數(shù)項在設(shè)計、技術(shù)、功能、最終用途等方面密切相關(guān)的資產(chǎn)而訂立的合同。合同的甲方

10、稱為客戶，乙方稱為建造承包商。正因為建造承包商的生產(chǎn)活動及經(jīng)營方式有其特殊性，因此，與建造合同相關(guān)的收入、費用的確認和計量也有其特殊性。企業(yè)會計準則第15號建造合同(以下簡稱建造合同準則)規(guī)范了特定企業(yè)(即建造承包商)建造合同的確認、計量和相關(guān)信息的披露。建造合同分為固定造價合同和成本加成合同。固定造價合同，是指按照固定的合同價或固定單價確定工程價款的建造合同。例如，建造一座辦公樓，合同規(guī)定總造價為1 000萬元；建造一條公路，合同規(guī)定每公里單價為500萬元。成本加成合同，是指以合同約定或其他方式議定的成本為基礎(chǔ)，加上該成本的一定比例或定額費用確定工程價款的建造合同。例如，建造一艘船舶，合同總

11、價款以建造該船舶的實際成本為基礎(chǔ)，加收5計?。唤ㄔ炷扯蔚罔F，合同總價款以建造該段地鐵的實際成本為基礎(chǔ)，加500萬元。一、合同分立資產(chǎn)建造有時雖然形式上只簽訂了一項合同，但其中各項資產(chǎn)在商務(wù)談判、設(shè)計施工、價款結(jié)算等方面都是可以相互分離的，實質(zhì)上是多項合同，在會計上應(yīng)當作為不同的核算對象。一項包括建造數(shù)項資產(chǎn)的建造合同，同時滿足下列3項條件的，每項資產(chǎn)應(yīng)當分立為單項合同：(1)每項資產(chǎn)均有獨立的建造計劃；(2)與客戶就每項資產(chǎn)單獨進行談判，雙方能夠接受或拒絕與每項資產(chǎn)有關(guān)的合同條款；(3)每項資產(chǎn)的收入和成本可以單獨辨認。例如，某建筑公司與客戶簽訂一項合同，為客戶建造一棟宿舍樓和一座食堂。在簽訂

12、合同時，建筑公司與客戶分別就所建宿舍樓和食堂進行談判，并達成一致意見：宿舍樓的工程造價為400萬元，食堂的工程造價為150萬元。宿舍樓和食堂均有獨立的施工圖預(yù)算，宿舍樓的預(yù)計總成本為370萬元，食堂的預(yù)計總成本為130萬元。根據(jù)上述資料分析，由于宿舍樓和食堂均有獨立的施工圖預(yù)算，因此符合條件（1）；由于在簽訂合同時，建筑公司與客戶分別就所建宿舍樓和食堂進行談判，并達成一致意見，因此符合條件（2）；由于宿舍樓和食堂均有單獨的造價和預(yù)算成本，因此符合條件（3）。建筑公司應(yīng)將建造宿舍樓和食堂分立為兩個單項合同進行會計處理。如果不同時滿足上述3個條件，則不能將合同分立，而應(yīng)將其作為一個合同進行會計處理

13、。假如上例中，沒有明確規(guī)定宿舍樓和食堂各自的工程造價，而是以550萬元的總金額簽訂了該項合同，也未作出各自的預(yù)算成本。這時，不符合條件3，則建筑公司不能將該項合同分立為兩個單項合同進行會計處理。二、合同合并有的資產(chǎn)建造雖然形式上簽訂了多項合同，但各項資產(chǎn)在設(shè)計、技術(shù)、功能、最終用途上是密不可分的，實質(zhì)上是一項合同，在會計上應(yīng)當作為一個核算對象。一組合同無論對應(yīng)單個客戶還是多個客戶，同時滿足下列3項條件的，應(yīng)當合并為單項合同：(1)該組合同按一攬子交易簽訂；(2)該組合同密切相關(guān)，每項合同實際上已構(gòu)成一項綜合利潤率工程的組成部分；(3)該組合同同時或依次履行。例如，為建造一個冶煉廠，某建造承包商

14、與客戶一攬子簽訂了三項合同，分別建造一個選礦車間、一個冶煉車間和一個工業(yè)污水處理系統(tǒng)。根據(jù)合同規(guī)定，這三個工程將由該建造承包商同時施工，并根據(jù)整個項目的施工進度辦理價款結(jié)算。根據(jù)上述資料分析，由于這三項合同是一攬子簽訂的，表明符合條件(1)。對客戶而言，只有這三項合同全部完工交付使用時，該冶煉廠才能投料生產(chǎn)，發(fā)揮效益；對建造承包商而言，這三項合同的各自完工進度，直接關(guān)系到整個建設(shè)項目的完工進度和價款結(jié)算，并且建造承包商對工程施工人員和工程用料實行統(tǒng)一管理。因此，該組合同密切相關(guān)，已構(gòu)成一項綜合利潤率工程項目，表明符合條件(2)。該組合同同時履行，表明符合條件(3)。因此，該建造承包商應(yīng)將該組合

15、同合并為一個合同進行會計處理。三、追加資產(chǎn)的建造追加資產(chǎn)的建造，滿足下列條件之一的，應(yīng)當作為單項合同：(1)該追加資產(chǎn)在設(shè)計、技術(shù)或功能上與原合同包括的一項或數(shù)項資產(chǎn)存在重大差異。(2)議定該追加資產(chǎn)的造價時，不需要考慮原合同價款。例如，某建筑商與客戶簽訂了一項建造合同。合同規(guī)定，建筑商為客戶設(shè)計并建造一棟教學(xué)樓，教學(xué)樓的工程造價(含設(shè)計費用)為500萬元，預(yù)計總成本為460萬元。合同履行一段時間后，客戶決定追加建造一座地上車庫，并與該建筑商協(xié)商一致，變更了原合同內(nèi)容。根據(jù)上述資料分析，由于該地上車庫在設(shè)計、技術(shù)和功能上與原合同包括的教學(xué)樓存在重大差異，表明符合條件(l)，因此該追加資產(chǎn)的建造

16、應(yīng)當作為單項合同。本章著重講解了建造合同成本的會計處理、合同收入和合同費用的確認與計量等問題。第二節(jié) 合同成本一、合同成本的組成合同成本是指為建造某項合同而發(fā)生的相關(guān)費用，合同成本包括從合同簽訂開始至合同完成止所發(fā)生的、與執(zhí)行合同有關(guān)的直接費用和間接費用。這里所說的“直接費用”是指為完成合同所發(fā)生的、可以直接計入合同成本核算對象的各項費用支出。“間接費用”是指為完成合同所發(fā)生的、不宜直接歸屬于合同成本核算對象而應(yīng)分配計入有關(guān)合同成本核算對象的各項費用支出。(一)直接費用的組成合同的直接費用包括四項內(nèi)容：耗用的材料費用、耗用的人工費用、耗用的機械使用費和其他直接費用。1耗用的材料費用。主要包括施

17、工生產(chǎn)過程中耗用的構(gòu)成工程實體或有助于形成工程實體的原材料、輔助材料、構(gòu)配件、零件、半成品的成本和周轉(zhuǎn)材料的攤銷及租賃費用。周轉(zhuǎn)材料是指企業(yè)在施工過程中能多次使用并可基本保持原來的實物形態(tài)而逐漸轉(zhuǎn)移其價值的材料，如施工中使用的模板、擋板和腳手架等。2耗用的人工費用。主要包括從事工程建造的人員的工資、獎金、津貼補貼、職工福利費等職工薪酬。3耗用的機械使用費。主要包括施工生產(chǎn)過程中使用自有施工機械所發(fā)生的機械使用費、租用外單位施工機械支付的租賃費和施工機械的安裝、拆卸和進出場費。4其他直接費用。其他直接費用是指在施工過程中發(fā)生的除上述三項直接費用以外的其他可以直接計入合同成本核算對象的費用。主要包

18、括有關(guān)的設(shè)計和技術(shù)援助費用、施工現(xiàn)場材料的二次搬運費、生產(chǎn)工具和用具使用費、檢驗試驗費、工程定位復(fù)測費、工程點交費用、場地清理費用等。(二)間接費用的組成間接費用主要包括臨時設(shè)施攤銷費用和企業(yè)下屬的施工、生產(chǎn)單位組織和管理施工生產(chǎn)活動所發(fā)生的費用，如管理人員薪酬、勞動保護費、固定資產(chǎn)折舊費及修理費、物料消耗、取暖費、水電費、辦公費、差旅費、財產(chǎn)保險費、工程保修費、排污費等。這里所說的“施工單位”是指建筑安裝企業(yè)的施工隊、項目經(jīng)理部等；“生產(chǎn)單位”是指船舶、飛機、大型機械設(shè)備等制造企業(yè)的生產(chǎn)車間。這些單位可能同時組織實施幾項合同，其發(fā)生的費用應(yīng)由這幾項合同的成本共同負擔。二、合同成本的會計處理(

19、一)計入合同成本的各項費用1直接費用。由于直接費用在發(fā)生時能夠分清受益對象，所以直接費用在發(fā)生時直接計入合同成本。2間接費用。間接費用雖然也構(gòu)成了合同成本的組成內(nèi)容，但是間接費用在發(fā)生時一般不宜直接歸屬于受益對象，而應(yīng)在資產(chǎn)負債表日按照系統(tǒng)、合理的方法分攤計入合同成本。在實務(wù)中，間接費用的分配方法主要有人工費用比例法、直接費用比例法等。(1)人工費用比例法。人工費用比例法是以各合同實際發(fā)生的人工費為基數(shù)分配間接費用的方法。計算公式如下：間接費用分配率當期實際發(fā)生的全部間接費用當期各合同實際發(fā)生的人工費之和某合同當期應(yīng)負擔的間接費用該合同當期實際發(fā)生的人工費間接費用分配率【例16-1】某建筑公司

20、第一項目經(jīng)理部同時承建a、b、c三項合同工程，已知a合同發(fā)生人工費140萬元，b合同發(fā)生人工費160萬元，c合同發(fā)生人工費200萬元。第一項目經(jīng)理部當期共發(fā)生間接費用50萬元。間接費用分配率50(140160200)10a合同應(yīng)負擔的間接費用1401014(萬元)b合同應(yīng)負擔的間接費用1601016(萬元)c合同應(yīng)負擔的間接費用2001020(萬元)其賬務(wù)處理如下：實際發(fā)生的間接費用：借：工程施工間接費用 500 000貸：銀行存款等 500 000資產(chǎn)負債表日將間接費用分配計入各合同成本：借：工程施工合同成本a合同 140 000b合同 160 000c合同 200 000貸：工程施工間接費

21、用 500 000(2)直接費用比例法。直接費用比例法是以各合同實際發(fā)生的直接費用為基數(shù)分配間接費用的方法。計算公式如下：間接費用分配率當期實際發(fā)生的全部間接費用當期各合同實際發(fā)生的直接費用之和某合同當期應(yīng)負擔的間接費用該合同當期實際發(fā)生的直接費用間接費用分配率(二)與建造合同相關(guān)的借款費用建造承包商為客戶建造資產(chǎn)，通常是客戶籌集資金，并根據(jù)合同約定，定期向建造承包商支付工程進度款。但是，建造承包商也可能在合同建造過程中因資金周轉(zhuǎn)等原因向銀行借入款項，發(fā)生借款費用。建造承包商在合同建造期間發(fā)生的借款費用，符合企業(yè)會計準則第17號借款費用規(guī)定的資本化條件的，應(yīng)當計入合同成本。合同完成后發(fā)生的借款

22、費用，應(yīng)計入當期損益，不再計入合同成本。(三)因訂立合同而發(fā)生的費用建造承包商為訂立合同而發(fā)生的差旅費、投標費等，能夠單獨區(qū)分可可靠計量且合同很可能訂立的，應(yīng)當予以歸集，待取得合同時計入合同成本；未滿足上述條件的，應(yīng)當計入當期損益。(四)零星收益與合同有關(guān)的零星收益，是指在合同執(zhí)行過程中取得的，但不計入合同收入而應(yīng)沖減合同成本的非經(jīng)常性的收益。例如，完成合同后處置殘余物資(指在施工過程中產(chǎn)生的一些材料物資的下腳料等)取得的收益。由于工程領(lǐng)用材料時已將領(lǐng)用材料的價值直接計入了工程成本，材料物資的下腳料已包括在合同成本中，因此，處置這些殘余物資取得的收益應(yīng)沖減合同成本。(五)不計入合同成本的各項費

23、用下列各項費用屬于期間費用，應(yīng)在發(fā)生時計入當期損益，不計入建造合同成本：1企業(yè)行政管理部門為組織和管理生產(chǎn)經(jīng)營活動所發(fā)生的管理費用。2船舶等制造企業(yè)的銷售費用。3企業(yè)為建造合同借入款項所發(fā)生的、不符合企業(yè)會計準則第17號借款費用規(guī)定的資本化條件的借款費用。例如，企業(yè)在建造合同完成后發(fā)生的利息凈支出、匯兌凈損失、金融機構(gòu)手續(xù)費以及籌資發(fā)生的其他財務(wù)費用。第三節(jié) 合同收入與合同費用一、合同收入的組成合同收入包括兩部分內(nèi)容：(1)合同規(guī)定的初始收入。即建造承包商與客戶簽訂的合同中最初商定的合同總金額，它構(gòu)成了合同收入的基本內(nèi)容。(2)因合同變更、索賠、獎勵等形成的收入。1合同變更合同變更是指客戶為改

24、變合同規(guī)定的作業(yè)內(nèi)容而提出的調(diào)整。例如，某建造承包商與客戶簽訂了一項建造圖書館的合同，建設(shè)期3年。第二年，客戶要求將原設(shè)計中采用的鋁合金門窗改為塑鋼門窗，并同意增加合同造價50萬元。合同變更款同時滿足下列條件的，才能構(gòu)成合同收入：(1)客戶能夠認可因變更而增加的收入；(2)該收入能夠可靠地計量。上例中，建造承包商可在第二年將因合同變更而增加的收入50萬元認定為合同收入的組成部分。假如建造承包商認為此項變更應(yīng)增加造價50萬元，但雙方最終只達成增加造價40萬元的協(xié)議，則只能將40萬元認定為合同收入的組成部分。2索賠索賠款是指因客戶或第三方的原因造成的、向客戶或第三方收取的、用以補償不包括在合同造價

25、中成本的款項。例如，某建造承包商與客戶簽訂了一項建造水電站的合同。合同規(guī)定的建設(shè)期是207年3月至201年8月；同時規(guī)定，發(fā)電機由客戶采購，于209年8月交付建造承包商進行安裝。該項合同在執(zhí)行過程中，客戶于201年1月才將發(fā)電機交付建造承包商。建造承包商因客戶交貨延期要求客戶支付延誤工期款100萬元。索賠款同時滿足下列條件的，才能構(gòu)成合同收入：(1)根據(jù)談判情況，預(yù)計對方能夠同意該項索賠；(2)對方同意接受的金額能夠可靠地計量。上例中，假如客戶不同意支付延誤工期款，則不能將100萬元計入合同總收入。假如客戶只同意支付延誤工期款50萬元，則只能將50萬元認定為合同收入的組成部分。3獎勵獎勵款是指

26、工程達到或超過規(guī)定的標準，客戶同意支付的額外款項。例如，某建造承包商與客戶簽訂一項建造大橋的合同，合同規(guī)定的建設(shè)期為207年12月20日至209年12月20日。209年9月，主體工程已基本完工，工程質(zhì)量符合設(shè)計要求，有望提前3個月竣工，客戶同意向建造承包商支付提前竣工獎100萬元。獎勵款同時滿足下列條件的，才能構(gòu)成合同收入：(1)根據(jù)合同目前完成情況，足以判斷工程進度和工程質(zhì)量能夠達到或超過規(guī)定的標準；(2)獎勵金額能夠可靠地計量。上例中，假如該項合同的主體工程雖于209年9月基本完工，但是經(jīng)工程監(jiān)理人員認定，工程質(zhì)量未達到設(shè)計要求，還需進一步施工。這種情況下，不能認定獎勵款構(gòu)成合同收入。二、

27、結(jié)果能夠可靠估計的建造合同建造合同的結(jié)果能夠可靠估計的，企業(yè)應(yīng)根據(jù)完工百分比法在資產(chǎn)負債表日確認合同收入和合同費用。完工百分比法是根據(jù)合同完工進度確認合同收入和費用的方法，運用這種方法確認合同收入和費用，能為報表使用者提供有關(guān)合同進度及本期業(yè)績的有用信息，體現(xiàn)了權(quán)責發(fā)生制的要求。(一)建造合同的結(jié)果能夠可靠估計的認定標準建造合同的結(jié)果能夠可靠估計是企業(yè)采用完工百分比法確認合同收入和合同費用的前提條件。建造合同分為固定造價合同和成本加成合同兩種類型，不同類型的合同，其結(jié)果是否能夠可靠估計的標準也不同。1固定造價合同的結(jié)果能夠可靠估計的認定標準如果同時具備以下四個條件，則固定造價合同的結(jié)果能夠可靠

28、估計：(1)合同總收入能夠可靠地計量合同總收入一般根據(jù)建造承包商與客戶簽訂的合同中的合同總金額來確定，如果在合同中明確規(guī)定了合同總金額，且訂立的合同是合法有效的，則合同總收入能夠可靠地計量；反之，合同總收入不能可靠地計量。(2)與合同相關(guān)的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)企業(yè)能夠收到合同價款，表明與合同相關(guān)的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)。合同價款能否收回，取決于客戶與建造承包商雙方是否都能正常履行合同。如果客戶與建造承包商有一方不能正常履行合同，則表明建造承包商可能無法收回工程價款，不滿足經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)的條件。(3)實際發(fā)生的合同成本能夠清楚地區(qū)分和可靠地計量實際發(fā)生的合同成本能否清楚地區(qū)分和可靠地計

29、量，關(guān)鍵在于建造承包商能否做好建造合同成本核算的各項基礎(chǔ)工作和準確計算合同成本。如果建造承包商能夠做好建造合同成本核算的各項基礎(chǔ)工作，準確核算實際發(fā)生的合同成本，劃清當期成本與下期成本的界限、不同成本核算對象之間成本的界限、未完合同成本與已完合同成本的界限，則說明實際發(fā)生的合同成本能夠清楚地區(qū)分和可靠地計量；反之，則說明實際發(fā)生的合同成本不能夠清楚地區(qū)分和可靠地計量。(4)合同完工進度和為完成合同尚需發(fā)生的成本能夠可靠地確定合同完工進度能夠可靠地確定，要求建造承包商已經(jīng)和正在為完成合同而進行工程施工，并已完成了一定的工程量，達到了一定的工程完工進度，對將要完成的工程量也能夠作出科學(xué)、可靠的測定

30、。如果建造承包商尚未動工或剛剛開工，尚未形成一定的工程量，對將要完成的工程量不能夠作出科學(xué)、可靠的測定，則表明合同完工進度不能可靠地確定。為完成合同尚需發(fā)生的成本能否可靠地確定，關(guān)鍵在于建造承包商是否已經(jīng)建立了完善的內(nèi)部成本核算制度和有效的內(nèi)部財務(wù)預(yù)算及報告制度；能否對為完成合同尚需發(fā)生的合同成本作出科學(xué)、可靠的估計。如果建造承包商已經(jīng)建立了完善的內(nèi)部成本核算制度和有效的內(nèi)部財務(wù)預(yù)算及報告制度，并對為完成合同尚需發(fā)生的合同成本能夠作出科學(xué)、可靠的估計，則表明建造承包商能夠可靠地確定為完成合同尚需發(fā)生的成本；反之，則表明建造承包商不能可靠地確定為完成合同尚需發(fā)生的成本。2成本加成合同的結(jié)果能夠可

31、靠估計的認定標準如果同時具備以下兩個條件，則成本加成合同的結(jié)果能夠可靠估計：(1)與合同相關(guān)的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)；(2)實際發(fā)生的合同成本能夠清楚地區(qū)分和可靠地計量。對成本加成合同而言，合同成本的組成內(nèi)容一般已在合同中進行了相應(yīng)規(guī)定，合同成本是確定其合同造價的基礎(chǔ)，也是確定其完工進度的重要依據(jù)，因此要求其實際發(fā)生的合同成本能夠清楚地區(qū)分和可靠地計量。(二)完工進度的確定確定合同完工進度有以下三種方法：1根據(jù)累計實際發(fā)生的合同成本占合同預(yù)計總成本的比例確定該方法是確定合同完工進度比較常用的方法。用計算公式表示如下：合同完工進度累計實際發(fā)生的合同成本合同預(yù)計總成本100累計實際發(fā)生的合同成本是

32、指形成工程完工進度的工程實體和工作量所耗用的直接成本和間接成本，不包括下列內(nèi)容：(1)與合同未來活動相關(guān)的合同成本包括施工中尚未安裝、使用或耗用的材料成本。材料從倉庫運抵施工現(xiàn)場，如果尚未安裝、使用或耗用，則沒有形成工程實體。因此，為保證確定完工進度的可靠性，不應(yīng)將這部分成本計入累計實際發(fā)生的合同成本中來確定完工進度?！纠?6-2】某建筑公司承建a工程，工期2年，a工程的預(yù)計總成本為l 000萬元。第一年，該建筑公司的“工程施工a工程”賬戶的實際發(fā)生額為680萬元。其中：人工費150萬元，材料費380萬元，機械作業(yè)費100萬元，其他直接費和工程間接費50萬元。經(jīng)查明，a工程領(lǐng)用的材料中有一批雖

33、已運到施工現(xiàn)場但尚未使用，尚未使用的材料成本為80萬元。根據(jù)上述資料計算第一年的完工進度如下：合同完工進度(68080)1 00010060(2)在分包工程的工作量完成之前預(yù)付給分包單位的款項對總承包商來說，分包工程是其承建的總體工程的一部分，分包工程的工作量也是其總體工程的工作量?？偝邪淘诖_定總體工程的完工進度時，應(yīng)考慮分包工程的完工進度。在分包工程的工作量完成之前預(yù)付給分包單位的款項雖然是總承包商的一項資金支出，但是該項支出并沒有形成相應(yīng)的工作量，因此不應(yīng)將這部分支出計入累計實際發(fā)生的合同成本中來確定完工進度。但是，根據(jù)分包工程進度支付的分包工程進度款，應(yīng)構(gòu)成累計實際發(fā)生的合同成本。【例

34、16-3】甲建筑公司與客戶一攬子簽訂了一項建造合同，承建a、b兩項工程。該項合同的a、b兩項工程密切相關(guān)，客戶要求同時施工，一起交付，工期為2年。合同規(guī)定的總金額為1 loo萬元。甲建筑公司決定a工程由自己施工，b工程以400萬元的合同金額分包給乙建筑公司承建，甲公司已與乙公司簽訂了分包合同。第一年，甲公司自行施工的a工程實際發(fā)生工程成本450萬元，預(yù)計為完成a工程尚需發(fā)生工程成本150萬元；甲公司根據(jù)乙公司分包的b工程的完工進度，向乙公司支付了b工程的進度款250萬元，并向乙公司預(yù)付了下年度備料款50萬元。甲公司根據(jù)上述資料計算確定該項建造合同第一年的完工進度如下：合同完工進度(450250

35、)(450150400)100702根據(jù)已經(jīng)完成的合同工作量占合同預(yù)計總工作量的比例確定該方法適用于合同工作量容易確定的建造合同，如道路工程、土石方挖掘、砌筑工程等。用計算公式表示如下：合同完工進度已經(jīng)完成的合同工作量合同預(yù)計總工作量1003根據(jù)實際測定的完工進度確定該方法是在無法根據(jù)上述兩種方法確定合同完工進度時所采用的一種特殊的技術(shù)測量方法，適用于一些特殊的建造合同，如水下施工工程等。需要指出的是，這種技術(shù)測量并不是由建造承包商自行隨意測定，而應(yīng)由專業(yè)人員現(xiàn)場進行科學(xué)測定。(三)完工百分比法的運用確定建造合同的完工進度后，就可以根據(jù)完工百分比法確認和計量當期的合同收入和費用。當期確認的合同

36、收入和費用可用下列公式計算：當期確認的合同收入合同總收入完工進度以前會計期間累計已確認的收入當期確認的合同費用合同預(yù)計總成本完工進度以前會計期間累計已確認的費用當期確認的合同毛利當期確認的合同收入當期確認的合同費用上述公式中的完工進度指累計完工進度。對于當期完成的建造合同，應(yīng)當按照實際合同總收入扣除以前會計期間累計已確認收入后的金額，確認為當期合同收入；同時，按照累計實際發(fā)生的合同成本扣除以前會計期間累計已確認費用后的金額，確認為當期合同費用?！纠?6-4】某造船企業(yè)簽訂了一項總金額為5 800 000元的固定造價合同，承建一艘船舶，合同完工進度按照累計實際發(fā)生的合同成本占合同預(yù)計總成本的比例

37、確定。工程已于207年2月開工，預(yù)計209年8月完工。最初預(yù)計的工程總成本為5 500 000元，到208年底，由于材料價格上漲等因素調(diào)整了預(yù)計總成本，預(yù)計工程總成本已為6 000 000元。該造船企業(yè)于209年6月提前兩個月完成了造船合同，工程質(zhì)量優(yōu)良，客戶同意支付獎勵款200 000元。建造該艘船舶的其他有關(guān)資料如表161所示。表161 單位：元207年208年209年累計實際發(fā)生成本預(yù)計完成合同商需發(fā)生成本結(jié)算合同價款實際收到價款1 540 0003 960 0001 740 0001 700 0004 800 0001 200 0002 960 0002 900 0005 950 00

38、01 300 0001 400 000該造船企業(yè)對本項建造合同的有關(guān)會計處理如下(為簡化起見，會計分錄以匯總數(shù)反映，有關(guān)納稅業(yè)務(wù)的會計分錄略)：1207年賬務(wù)處理如下：(1)登記實際發(fā)生的合同成本借：工程施工合同成本 1 540 000貸：原材料、應(yīng)付職工薪酬、機械作業(yè)等 1 540 000(2)登記已結(jié)算的合同價款借：應(yīng)收賬款 1 740 000貸：工程結(jié)算 1 740 000(3)登記實際收到的合同價款借：銀行存款 1 700 000貸：應(yīng)收賬款 1 700 000(4)確認計量當年的收入和費用，并登記入賬207年的完工進度1 540 000(1 540 0003 960 000)1002

39、8207年確認的合同收入5 800 000281 624 000(元)207年確認的合同費用(1 540 0003 960 000)281 540 000(元)207年確認的毛利1 624 0001 540 00084 000(元)借：工程施工合同毛利 84 000主營業(yè)務(wù)成本 1 540 000貸：主營業(yè)務(wù)收入 1 624 0002208年的賬務(wù)處理如下：(1)登記實際發(fā)生的合同成本借：工程施工合同成本 3 260 000貸：原材料、應(yīng)付職工薪酬、機械作業(yè)等 3 260 000(2)登記結(jié)算的合同價款借：應(yīng)收賬款 2 960 000貸：工程結(jié)算 2 960 000(3)登記實際收到的合同價款

40、借：銀行存款 2 900 000貸：應(yīng)收賬款 2 900 000(4)確認計量當年的合同收入和費用，并登記入賬208年的完工進度4 800 000(4 800 0001 200 000)10080208年確認的合同收入5 800 000801 624 0003 016 000(元)208年確認的合同費用(4 800 0001 200000)801 540 0003 260 000(元)208年確認的毛利3 016 0003 260 000244 000(元)208年確認的合同預(yù)計損失(4 800 0001 200 0005 800 000)(180)40 000(元)注：在208年底，由于該合

41、同預(yù)計總成本(6 000 000元)大于合同總收入(5 800 000元)，預(yù)計發(fā)生損失總額為200 000元，由于已在“工程施工合同毛利”中反映了160 000元(84 000244 000)的虧損，因此應(yīng)將剩余的、為完成工程將發(fā)生的預(yù)計損失40 000元確認為當期費用。借：主營業(yè)務(wù)成本 3 260 000貸：主營業(yè)務(wù)收入 3 016 000工程施工合同毛利 244 000借：資產(chǎn)減值損失 40 000貸：存貨跌價準備 40 0003209年的賬務(wù)處理如下：(1)登記實際發(fā)生的合同成本借：工程施工合同成本 1 150 000貸：原材料、應(yīng)付職工薪酬、機械作業(yè)等 1 150 000(2)登記結(jié)

42、算的合同價款借：應(yīng)收賬款 1 300 000貸：工程結(jié)算 1 300 000(3)登記實際收到的合同價款借：銀行存款 1 400 000貸：應(yīng)收賬款 1 400 000(4)確認計量當年的合同收入和費用，并登記入賬209年確認的合同收入合同總金額-至目前止累計已確認的收入(5 800 000200 000)(1 624 0003 016 000)1 360 000(元)209年確認的合同費用5 950 0001 540 0003 260 0001 150 000(元)209年確認的毛利1 360 0001 150 000210 000(元)借：主營業(yè)務(wù)成本 1 150 000工程施工合同毛利

43、210 000貸：主營業(yè)務(wù)收入 1 360 000(5)209年工程全部完工，應(yīng)將“合同損失準備”相關(guān)余額沖減“主營業(yè)務(wù)成本”，同時，將“工程施工”科目的余額與“工程結(jié)算”科目的余額相對沖借：存貨跌價準備 40 000貸：主營業(yè)務(wù)成本 40 000借：工程結(jié)算 6 000 000貸：工程施工合同成本 5 950 000工程施工合同毛利 50 000三、結(jié)果不能可靠估計的建造合同如果建造合同的結(jié)果不能可靠估計，則不能采用完工百分比法確認和計量合同收入和費用，而應(yīng)區(qū)別以下兩種情況進行會計處理：(一)合同成本能夠收回的，合同收入根據(jù)能夠收回的實際合同成本予以確認，合同成本在其發(fā)生的當期確認為合同費用

44、。(二)合同成本不可能收回的，應(yīng)在發(fā)生時立即確認為合同費用，不確認合同收入?！纠?6-5】某建筑公司與客戶簽訂了一項總金額為100萬元的建造合同。第一年實際發(fā)生工程成本40萬元，雙方均能履行合同規(guī)定的義務(wù)，但建筑公司在年末時對該項工程的完工進度無法可靠確定。本例中，該公司不能采用完工百分比法確認收入。由于客戶能夠履行合同，當年發(fā)生的成本均能收回，所以公司可將當年發(fā)生的成本金額同時確認為當年的收入和費用，當年不確認利潤。其賬務(wù)處理如下：借：主營業(yè)務(wù)成本 400 000貸：主營業(yè)務(wù)收入 400 000如果該公司當年實際發(fā)生的工程成本40萬元不可能收回，這種情況下，該公司應(yīng)將40萬元應(yīng)確認為當年的費

45、用，不確認收入。其賬務(wù)處理如下：借：主營業(yè)務(wù)成本 400 000貸：工程施工合同毛利 400 000如果建造合同的結(jié)果不能可靠估計的不確定因素不復(fù)存在的，就不應(yīng)再按照上述規(guī)定確認合同收入和費用，而應(yīng)轉(zhuǎn)為按照完工百分比法確認合同收入和費用。第二年實際發(fā)生成本為30萬元，預(yù)計為完成合同尚需發(fā)生的成本為20萬元，則企業(yè)應(yīng)當計算合同收入和費用如下：第二年合同完工進度(4030)(403020)77.78第二年確認的合同收入10077.7877.78(萬元)第二年確認的合同成本(403020)77.784030(萬元)第二年確認的合同毛利77.783047.78(萬元)賬務(wù)處理如下：借：主營業(yè)務(wù)成本 3

46、00 000工程施工合同毛利 477 800貸：主營業(yè)務(wù)收入 777 800四、合同預(yù)計損失的處理建造承包商正在建造的資產(chǎn)，類似于工業(yè)企業(yè)的在產(chǎn)品，性質(zhì)上屬于建造承包商的存貨，期末應(yīng)當對其進行減值測試。如果建造合同的預(yù)計總成本超過合同總收入，則形成合同預(yù)計損失，應(yīng)提取損失準備，并確認為當期費用。合同完工時，將已提取的損失準備沖減合同費用?！纠?6-7】某建筑公司簽訂了一項總金額為100萬元的固定造價合同，最初預(yù)計總成本為90萬元。第一年實際發(fā)生成本63萬元。年末，預(yù)計為完成合同尚需發(fā)生成本42萬元。該合同的結(jié)果能夠可靠估計。該公司在年末應(yīng)進行如下會計處理：第一年合同完工進度63(6342)10

47、060第一年確認的合同收入合同總收入601006060(萬元)第一年應(yīng)確認的合同費用預(yù)計總成本60(6342)6063(萬元)第一年確認的合同毛利收入費用60633(萬元)第一年預(yù)計的合同損失(6342)100(1-60)2(萬元)其賬務(wù)處理如下：借：主營業(yè)務(wù)成本 630 000貸：主營業(yè)務(wù)收入 600 000工程施工合同毛利 30 000借：資產(chǎn)減值損失 20 000貸：存貨跌價準備 20 000第四節(jié) 新舊比較與銜接一、新舊比較建造合同準則是在對財政部1998年發(fā)布的企業(yè)會計準則建造合同(以下簡稱原準則)修訂和完善的基礎(chǔ)上完成的，新準則與原準則相比沒有實質(zhì)性差異。二、新舊銜接首次執(zhí)行日之后

48、，企業(yè)應(yīng)當按照建造合同準則對企業(yè)的建造合同業(yè)務(wù)進行處理。 薆羈聿蒈薅肁芅莄蚅螀肈芀蚄袃芃蕿蚃肅肆薅螞膇莁蒀蟻袇膄莆蝕罿莀節(jié)蠆肂膂薁蠆螁莈蕆螈袃膁莃螇羆莆艿螆膈腿蚈螅袈羂薄螄羀芇蒀螃肂肀莆螃螂芆節(jié)螂襖肈薀袁羇芄蒆袀聿肇莂衿蝿節(jié)莈袈羈膅蚇袇肅莀薃袇膆膃葿袆裊荿蒞蒂羇膂芁薁肀莇蕿薁蝿膀蒅薀袂蒞蒁蕿肄羋莇薈膆肁蚆薇袆芆薂薆羈聿蒈薅肁芅莄蚅螀肈芀蚄袃芃蕿蚃肅肆薅螞膇莁蒀蟻袇膄莆蝕罿莀節(jié)蠆肂膂薁蠆螁莈蕆螈袃膁莃螇羆莆艿螆膈腿蚈螅袈羂薄螄羀芇蒀螃肂肀莆螃螂芆節(jié)螂襖肈薀袁羇芄蒆袀聿肇莂衿蝿節(jié)莈袈羈膅蚇袇肅莀薃袇膆膃葿袆裊荿蒞蒂羇膂芁薁肀莇蕿薁蝿膀蒅薀袂蒞蒁蕿肄羋莇薈膆肁蚆薇袆芆薂薆羈聿蒈薅肁芅莄蚅螀肈芀蚄袃芃

49、蕿蚃肅肆薅螞膇莁蒀蟻袇膄莆蝕罿莀節(jié)蠆肂膂薁蠆螁莈蕆螈袃膁莃螇羆莆艿螆膈腿蚈螅袈羂薄螄羀芇蒀螃肂肀莆螃螂芆節(jié)螂襖肈薀袁羇芄蒆袀聿肇莂衿蝿節(jié)莈袈羈膅蚇袇肅莀薃袇膆膃葿袆裊荿蒞蒂羇膂芁薁肀莇蕿薁蝿膀蒅薀袂蒞蒁蕿肄羋莇薈膆肁蚆薇袆芆薂薆羈聿蒈薅肁芅莄蚅螀肈芀蚄袃芃蕿蚃肅肆薅螞膇莁蒀蟻袇膄莆蝕罿莀節(jié)蠆肂膂薁蠆螁莈蕆螈袃膁莃螇羆莆艿螆膈腿蚈螅袈羂薄螄羀芇蒀螃肂肀莆螃螂芆節(jié)螂襖肈薀袁羇芄蒆袀聿肇莂衿蝿節(jié)莈袈羈膅蚇袇肅莀薃袇膆膃葿袆裊荿蒞蒂羇膂芁薁肀莇蕿薁蝿膀蒅薀袂蒞蒁蕿肄羋莇薈膆肁蚆薇袆芆薂薆羈聿蒈薅肁芅莄蚅螀肈芀蚄袃芃蕿蚃肅肆薅螞膇莁蒀蟻袇膄莆蝕罿莀節(jié)蠆肂膂薁蠆螁莈蕆螈袃膁莃螇羆莆艿螆膈腿蚈螅袈羂薄螄羀芇

50、蒀螃肂肀莆螃螂芆節(jié)螂襖肈薀袁羇芄蒆袀聿肇莂衿蝿節(jié)莈袈羈膅蚇袇肅莀薃袇膆膃葿袆裊荿蒞蒂羇膂芁薁肀莇蕿薁蝿膀蒅薀袂蒞蒁蕿肄羋莇薈膆肁蚆薇袆芆薂薆羈聿蒈薅肁芅莄蚅螀肈芀蚄袃芃蕿蚃肅肆薅螞膇莁蒀蟻袇膄莆蝕罿莀節(jié)蠆肂膂薁蠆螁莈蕆螈袃膁莃螇羆莆艿螆膈腿蚈螅袈羂薄螄羀芇蒀螃肂肀莆螃螂芆節(jié)螂襖肈薀袁羇芄蒆袀聿肇莂衿蝿節(jié)莈袈羈膅蚇袇肅莀薃袇膆膃葿袆裊荿蒞蒂羇膂芁薁肀莇蕿薁蝿膀蒅薀袂蒞蒁蕿肄羋莇薈膆肁蚆薇袆芆薂薆羈聿蒈薅肁芅莄蚅螀肈芀蚄袃芃蕿蚃肅肆薅螞膇莁蒀蟻袇膄莆蝕罿莀節(jié)蠆肂膂薁蠆螁莈蕆螈袃膁莃螇羆莆艿螆膈腿蚈螅袈羂薄螄羀芇蒀螃肂肀莆螃螂芆節(jié)螂襖肈薀袁羇芄蒆袀聿肇莂衿蝿節(jié)莈袈羈膅蚇袇肅莀薃袇膆膃葿袆裊荿蒞蒂羇膂

51、芁薁肀莇蕿薁蝿膀蒅薀袂蒞蒁蕿肄羋莇薈膆肁蚆薇袆芆薂薆羈聿蒈薅肁芅莄蚅螀肈芀蚄袃芃蕿蚃肅肆薅螞膇莁蒀蟻袇膄莆蝕罿莀節(jié)蠆肂膂薁蠆螁莈蕆螈袃膁莃螇羆莆艿螆膈腿蚈螅袈羂薄螄羀芇蒀螃肂肀莆螃螂芆節(jié)螂襖肈薀袁羇芄蒆袀聿肇莂衿蝿節(jié)莈袈羈膅蚇袇肅莀薃袇膆膃葿袆裊荿蒞蒂羇膂芁薁肀莇蕿薁蝿膀蒅薀袂蒞蒁蕿肄羋莇薈膆肁蚆薇袆芆薂薆羈聿蒈薅肁芅莄蚅螀肈芀蚄袃芃蕿蚃肅肆薅螞膇莁蒀蟻袇膄莆蝕罿莀節(jié)蠆肂膂薁蠆螁莈蕆螈袃膁莃螇羆莆艿螆膈腿蚈螅袈羂薄螄羀芇蒀螃肂肀莆螃螂芆節(jié)螂襖肈薀袁羇芄蒆袀聿肇莂衿蝿節(jié)莈袈羈膅蚇袇肅莀薃袇膆膃葿袆裊荿蒞蒂羇膂芁薁肀莇蕿薁蝿膀蒅薀袂蒞蒁蕿肄羋莇薈膆肁蚆薇袆芆薂薆羈聿蒈薅肁芅莄蚅螀肈芀蚄袃芃蕿蚃肅肆

52、薅螞膇莁蒀蟻袇膄莆蝕罿莀節(jié)蠆肂膂薁蠆螁莈蕆螈袃膁莃螇羆莆艿螆膈腿蚈螅袈羂薄螄羀芇蒀螃肂肀莆螃螂芆節(jié)螂襖肈薀袁羇芄蒆袀聿肇莂衿蝿節(jié)莈袈羈膅蚇袇肅莀薃袇膆膃葿袆裊荿蒞蒂羇膂芁薁肀莇蕿薁蝿膀蒅薀袂蒞蒁蕿肄羋莇薈膆肁蚆薇袆芆薂薆羈聿蒈薅肁芅莄蚅螀肈芀蚄袃芃蕿蚃肅肆薅螞膇莁蒀蟻袇膄莆蝕罿莀節(jié)蠆肂膂薁蠆螁莈蕆螈袃膁莃螇羆莆艿螆膈腿蚈螅袈羂薄螄羀芇蒀螃肂肀莆螃螂芆節(jié)螂襖肈薀袁羇芄蒆袀聿肇莂衿蝿節(jié)莈袈羈膅蚇袇肅莀薃袇膆膃葿袆裊荿蒞蒂羇膂芁薁肀莇蕿薁蝿膀蒅薀袂蒞蒁蕿肄羋莇薈膆肁蚆薇袆芆薂薆羈聿蒈薅肁芅莄蚅螀肈芀蚄袃芃蕿蚃肅肆薅螞膇莁蒀蟻袇膄莆蝕罿莀節(jié)蠆肂膂薁蠆螁莈蕆螈袃膁莃螇羆莆艿螆膈腿蚈螅袈羂薄螄羀芇蒀螃肂肀莆螃螂芆節(jié)