a關(guān)于合并財(cái)務(wù)報表中的商譽(yù)問題研究 論文

科技學(xué)院畢業(yè)設(shè)計(jì)畢業(yè)設(shè)計(jì)畢業(yè)設(shè)計(jì)畢業(yè)設(shè)計(jì)（論文論文論文論文）題目關(guān)于合并財(cái)務(wù)報表中的商譽(yù)問題研究院（系）經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院專業(yè)班級會計(jì)學(xué)本科2006級學(xué)生姓名學(xué)號指導(dǎo)教師職稱講師評閱教師_職稱_2010年6月10日科技學(xué)院本科生畢業(yè)設(shè)計(jì)（論文）關(guān)于合并財(cái)務(wù)報表中的商譽(yù)問題研究關(guān)于合并財(cái)務(wù)報表中的商譽(yù)問題研究關(guān)于合并財(cái)務(wù)報表中的商譽(yù)問題研究關(guān)于合并財(cái)務(wù)報表中的商譽(yù)問題研究院（系）經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院專業(yè)班級會計(jì)學(xué)本科2006級學(xué)生姓名指導(dǎo)教師講師2010年6月10日科技學(xué)院本科生畢業(yè)論文中文摘要I摘要近年來，隨著我國市場經(jīng)濟(jì)體制的建立和完善、現(xiàn)代企業(yè)制度的健全以及證券市場的發(fā)展，采用企業(yè)合并來實(shí)現(xiàn)自身戰(zhàn)略發(fā)展目標(biāo)的企業(yè)越來越多。企業(yè)改制、購并、資產(chǎn)重組和股份制合作等經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象不斷的出現(xiàn)，那么這些過程中是否存在商譽(yù)、如何認(rèn)識商譽(yù)、如何在合并財(cái)務(wù)報表中處理商譽(yù)等問題日益成為實(shí)務(wù)和學(xué)術(shù)界所關(guān)注的焦點(diǎn)。本文主要是在對商譽(yù)的內(nèi)涵及界定、新會計(jì)準(zhǔn)則下商譽(yù)的本質(zhì)特征、商譽(yù)的計(jì)量和財(cái)務(wù)報表中會計(jì)處理的基礎(chǔ)上，進(jìn)一步對合并報表中商譽(yù)的減值問題進(jìn)行分析，然后在此基礎(chǔ)上深入探討在現(xiàn)行的會計(jì)規(guī)范體系下人們對企業(yè)商譽(yù)認(rèn)識的思維僵化與局限，并提出自己的幾點(diǎn)建議，以此加深我們對新時代條件下商譽(yù)理論的認(rèn)識。關(guān)鍵詞合并商譽(yù),會計(jì)準(zhǔn)則,商譽(yù)減值,財(cái)務(wù)報表,科技學(xué)院本科生畢業(yè)論文英文摘要IIABSTRACTINRECENTYEARS,ASCHINASMARKETECONOMYSYSTEMANDPERFECTTHEMODERNENTERPRISESYSTEMANDTHESOUNDDEVELOPMENTOFSECURITIESMARKETS,COMBINEDWITHBUSINESSTOACHIEVEITSSTRATEGICGOALSMOREANDMOREENTERPRISESCORPORATERESTRUCTURING,MERGERSANDACQUISITIONS,ASSETRESTRUCTURING,ANDJOINTSTOCKCOOPERATION,THEEMERGENCEOFECONOMICPHENOMENACONTINUOUSLY,THENTHEEXISTENCEOFGOODWILLINTHESEPROCESSES,HOWTOUNDERSTANDTHEGOODWILL,HOWTODEALWITHINTHECONSOLIDATEDFINANCIALSTATEMENTSOFGOODWILLANDOTHERISSUESAREINCREASINGLYBECOMINGCONCERNEDABOUTTHEPRACTICEANDACADEMIAFOCUSTHISPAPERISTHEMEANINGANDDEFINITIONOFGOODWILL,GOODWILLUNDERTHENEWACCOUNTINGSTANDARDSTHEESSENTIALCHARACTERISTICSOFTHEMEASUREMENTOFGOODWILLINACCOUNTINGANDFINANCIALSTATEMENTSBASEDONTHEFURTHERIMPAIRMENTOFGOODWILLINCONSOLIDATEDANALYSISOFTHEPROBLEM,ONTHISBASIS,THENEXPLOREINDEPTHTHECURRENTACCOUNTINGSTANDARDSYSTEMOFGOODWILLRECOGNIZEDUNDERTHEPEOPLEANDTHELIMITATIONSOFRIGIDTHINKING,ANDSOMESUGGESTIONSPUTFORWARDTHEIROWN,THUSDEEPENOURUNDERSTANDINGOFTHENEWERAOFGOODWILLUNDERTHETHEORYOFKNOWLEDGEKEYWORDSGOODWILL；ACCOUNTINGSTANDARDS；IMPAIRMENTOFGOODWILL；CONSOLIDATEDSTATEMENTS科技學(xué)院本科生畢業(yè)論文目錄III目錄中文摘要ABSTRACT引言1一合并商譽(yù)的概述3（一）合并商譽(yù)的含義31我國會計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定32國際會計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定43美國財(cái)務(wù)報告準(zhǔn)則的規(guī)定44英國財(cái)務(wù)報告準(zhǔn)則的規(guī)定45世界各國達(dá)成的共同觀點(diǎn)5（二）合并商譽(yù)的性質(zhì)51好感價值觀52總計(jì)價賬戶觀53超額收益觀5（三）合并商譽(yù)的分類6二合并商譽(yù)的會計(jì)處理8（一）合并商譽(yù)的確認(rèn)81傳統(tǒng)合并商譽(yù)的確認(rèn)82現(xiàn)行合并商譽(yù)的確認(rèn)9（二）合并商譽(yù)的計(jì)量91初始計(jì)量102后續(xù)計(jì)量103會計(jì)準(zhǔn)則關(guān)于商譽(yù)處理的變化11（三）合并商譽(yù)的減值121商譽(yù)減值的原因122商譽(yù)減值的優(yōu)點(diǎn)133商譽(yù)減值可能帶來的影響144商譽(yù)減值的方法與會計(jì)處理14（四）合并商譽(yù)的會計(jì)處理應(yīng)用案例15（五）合并商譽(yù)的披露171披露商譽(yù)的界定172披露商譽(yù)對公司業(yè)績的影響17三對我國合并商譽(yù)問題的思考20（一）我國合并商譽(yù)會計(jì)的現(xiàn)狀與不足201我國會計(jì)準(zhǔn)則中對商譽(yù)的規(guī)定202我國會計(jì)準(zhǔn)則中合并商譽(yù)存在的問題21（二）商譽(yù)處理方法變化對我國的影響22（三）對我國商譽(yù)會計(jì)改革的幾點(diǎn)建議22四總結(jié)25參考文獻(xiàn)26致謝27科技學(xué)院本科生畢業(yè)論文引言1引言當(dāng)歷史的車輪駛進(jìn)21世紀(jì)，人類真正進(jìn)入了知識經(jīng)濟(jì)時代。知識經(jīng)濟(jì)時代的最大特點(diǎn)就是財(cái)富的創(chuàng)造驅(qū)動力由實(shí)物資產(chǎn)“漂移”到非物質(zhì)要素上來，傳統(tǒng)會計(jì)理論體系和財(cái)務(wù)會計(jì)概念框架的不適應(yīng)性和缺陷就明顯暴露出來。按照傳統(tǒng)會計(jì)理論來制定的會計(jì)準(zhǔn)則難以正確地指導(dǎo)會計(jì)實(shí)踐，會計(jì)系統(tǒng)提供的信息不能全面反映企業(yè)和社會經(jīng)濟(jì)活動的實(shí)際，會計(jì)活動經(jīng)常面臨一些無法解決的問題和尷尬。據(jù)美國兩大證券交易所的統(tǒng)計(jì)，19731983年上市公司的平均市值僅為公司凈資產(chǎn)的082倍；19811993年，上市公司市值為公司凈資產(chǎn)的44倍；進(jìn)入20世紀(jì)90年代后，高科技企業(yè)的市場價值通常高達(dá)其凈資產(chǎn)的1050倍。另外，在企業(yè)合并中，資產(chǎn)的收購價格與資產(chǎn)的賬面價值相差極大。如1989年時代和華納兩公司合并時支付的140億美元中，80是商譽(yù)。在21世紀(jì)之交，全世界發(fā)生的眾多兼并收購案件中，商譽(yù)在購并金額中占據(jù)絕大比重。我國自上世紀(jì)七十年代末改革開放以來，經(jīng)濟(jì)增長迅速，逐漸成為對世界經(jīng)濟(jì)增長趨勢和速度有重要影響的大國之一。此時，隨著國有企業(yè)現(xiàn)代制度的建立和企業(yè)產(chǎn)權(quán)制度改革的深化，企業(yè)資產(chǎn)重組市場風(fēng)起云涌。企業(yè)通過并購重組，有利于企業(yè)的擴(kuò)張和發(fā)展，有利于企業(yè)獲得更多新的顧客和市場。據(jù)統(tǒng)計(jì)，絕大多數(shù)的上市公司都進(jìn)行了不同形式、不同規(guī)模的資產(chǎn)重組，如清華同方與魯穎電子的合并、聯(lián)想合并IBM的個人電腦業(yè)務(wù)、TCL集團(tuán)換股合并TCL通訊等等。企業(yè)合并已成為影響現(xiàn)代社會經(jīng)濟(jì)發(fā)展的重要因素。而每一起成功的收購活動往往會導(dǎo)致巨額的收購溢價，也就是前面所說的商譽(yù)。因此，隨著近來重組并購的頻繁，而商譽(yù)問題因其確認(rèn)的不精確性、核算的不可靠性成為會計(jì)領(lǐng)域日益突出的矛盾之一。2006年2月15日，財(cái)政部正式發(fā)布了新的財(cái)政部頒布的企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則以下簡稱“新準(zhǔn)則”，標(biāo)志著我國與國際準(zhǔn)則趨同的企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則體系的正式建立，是我國會計(jì)準(zhǔn)則建設(shè)的歷史性突破。新企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則體系中有關(guān)商譽(yù)及其會計(jì)處理的若干修訂與新規(guī)定是我國新準(zhǔn)則與國際會計(jì)準(zhǔn)則趨同的重要表現(xiàn)之一，這些修訂對我國原有的商譽(yù)會計(jì)規(guī)則進(jìn)行了較大的改革，并與國際商譽(yù)會計(jì)規(guī)則趨同。新準(zhǔn)則對商譽(yù)作了明確規(guī)定，分別體現(xiàn)于無形資產(chǎn)、企業(yè)合并、資產(chǎn)減值、合并財(cái)務(wù)報表等具體準(zhǔn)則中，其中對合并商譽(yù)的規(guī)范較之以前的會計(jì)準(zhǔn)則可以說有本質(zhì)不同，不但引入了公允價值，更為重要的是對于合并商譽(yù)的后續(xù)計(jì)量取消了以往的系統(tǒng)攤銷法，取而代之的是減值測試法即只有在商譽(yù)發(fā)生減值的情況下才減少商譽(yù)的賬面價值。新準(zhǔn)則對于合并商譽(yù)的規(guī)范對于我國企業(yè)科技學(xué)院本科生畢業(yè)論文引言2來說是一個較新的課題，其中包含的細(xì)節(jié)問題值得我們進(jìn)一步研究。但是，我國的商譽(yù)會計(jì)現(xiàn)在仍然處于探索階段。有許多理論和實(shí)務(wù)做法是參照國外的研究成果而來的，而至今并沒有發(fā)布專門的規(guī)范商譽(yù)會計(jì)的準(zhǔn)則。由于這些原因，再加上經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化及人們還未針對這些變化對商譽(yù)做出相應(yīng)完善措施，許多人還存在著各種對商譽(yù)的錯誤認(rèn)識。在這一背景下，對在企業(yè)改制、購并、資產(chǎn)重組和股份制合作等經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)發(fā)展過程中是否存在商譽(yù)、如何認(rèn)識商譽(yù)、如何在合并財(cái)務(wù)報表中處理商譽(yù)問題、如何認(rèn)識和處理商譽(yù)減值測試及如何在合并財(cái)務(wù)報表中披露商譽(yù)等知識的掌握，以幫助從事會計(jì)實(shí)務(wù)工作的人員和正在學(xué)習(xí)且將從事這方面工作的會計(jì)專業(yè)學(xué)生了解并運(yùn)用相關(guān)的會計(jì)理論與方法，是非常必要的?？萍紝W(xué)院本科生畢業(yè)論文一合并商譽(yù)的概述3一合并商譽(yù)的概述企業(yè)合并是企業(yè)發(fā)展的需要，在市場經(jīng)濟(jì)條件下，隨著企業(yè)間競爭的日益激烈，發(fā)展對于企業(yè)已是生死攸關(guān)。同時，隨著國有企業(yè)現(xiàn)代制度的建立和企業(yè)產(chǎn)權(quán)制度改革的深化，企業(yè)資產(chǎn)重組市場風(fēng)起云涌。企業(yè)通過并購重組，有利于企業(yè)的擴(kuò)張和發(fā)展，有利于企業(yè)獲得更多新的顧客和市場，企業(yè)合并已成為影響現(xiàn)代社會經(jīng)濟(jì)發(fā)展的重要因素。而每一起成功的收購活動往往會導(dǎo)致巨額的收購溢價，也就是我們所說的合并商譽(yù)。因此，隨著近來重組并購的頻繁，而商譽(yù)問題因其確認(rèn)的不精確性、核算的不可靠性成為會計(jì)領(lǐng)域日益突出的矛盾之一。各個國家都逐漸意識到合并商譽(yù)的重要性，相繼對合并商譽(yù)和實(shí)踐問題進(jìn)行了深入的探討。（一）合并商譽(yù)的含義合并商譽(yù)一直是一個有爭議的概念，它最早出現(xiàn)在十一世紀(jì)，直至十九世紀(jì)末才引起會計(jì)界的普遍重視。1929年，約翰坎寧就指出“會計(jì)師、會計(jì)理論家、經(jīng)濟(jì)學(xué)家、工程師和法律專家都試圖對商譽(yù)的定義、性質(zhì)以及計(jì)量進(jìn)行界定?？梢赃@么說，其結(jié)果是參與討論的越激烈，得到的結(jié)論也就越不一致?！庇捎谏套u(yù)具有不可明確辨認(rèn)的特征，各國在商譽(yù)的會計(jì)處理方法上有很多差異。表現(xiàn)為對商譽(yù)性質(zhì)的界定不同，各國對商譽(yù)的定義也有不同的形式。1我國會計(jì)準(zhǔn)則相關(guān)規(guī)定我國企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第20號企業(yè)合并中規(guī)定，非同一控制下的企業(yè)合并，購買方對合并成本大于合并中取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值的份額的差額，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為商譽(yù)，且其存在無法與企業(yè)自身分離，不具有可辨認(rèn)性，不屬于無形資產(chǎn)準(zhǔn)則所規(guī)定的無形資產(chǎn)。這個概念的基本含義有五點(diǎn)需要注意商譽(yù)是在企業(yè)合并時產(chǎn)生的。投資方合并被投資方取得股權(quán)有兩種情況一是同一控制下的企業(yè)合并取得股權(quán)，如企業(yè)集團(tuán)內(nèi)的企業(yè)合并；二是非同一控制下的企業(yè)合并取得股權(quán)。先前的無形資產(chǎn)準(zhǔn)則規(guī)定的“企業(yè)自創(chuàng)商譽(yù)不能加以確認(rèn)”在這個新準(zhǔn)則中更加明確。商譽(yù)的確認(rèn)是指“正商譽(yù)”，不包括“負(fù)商譽(yù)”。“企業(yè)合并成本大于合并取得被購買方各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債公允價值份額的差額“作為商譽(yù)正商譽(yù)處理；如果企業(yè)合并成本小于合并取得被購買方各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債公允價值份額的差額負(fù)商譽(yù)，即計(jì)入當(dāng)期損益。商譽(yù)的確認(rèn)以“公允價值”為基礎(chǔ)。商譽(yù)與企業(yè)自身不可分離，不具有可辨認(rèn)性。商譽(yù)不屬于“無形資產(chǎn)”規(guī)范的內(nèi)容。在新準(zhǔn)則中，無形資產(chǎn)的確認(rèn)條件有所改變，它要求資產(chǎn)科技學(xué)院本科生畢業(yè)論文一合并商譽(yù)的概述4具有可辨認(rèn)性，必須是能夠區(qū)別于其他資產(chǎn)可單獨(dú)辨認(rèn)的，所以現(xiàn)在的商譽(yù)不屬于商譽(yù)的規(guī)范內(nèi)容。2國際會計(jì)準(zhǔn)則委員會的規(guī)定國際會計(jì)準(zhǔn)則委員會（IASC）在1998年發(fā)布的第38號國際會計(jì)準(zhǔn)則（IAS38）無形資產(chǎn)中明確指出“無形資產(chǎn)的定義要求無形資產(chǎn)是可辨認(rèn)的，以便與商譽(yù)能清楚地區(qū)分開來?！庇纱丝梢钥闯?，IASC規(guī)定的無形資產(chǎn)不包括商譽(yù)。IASC在1998年修訂的第22號國際會計(jì)準(zhǔn)則（IAS22）企業(yè)并購將商譽(yù)定義為“交易發(fā)生時，購買成本超過購買企業(yè)在交易日所取得的可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債的公允價值中的股權(quán)份額的部分?！痹擁?xiàng)會計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)一步指出，“購買企業(yè)時產(chǎn)生的商譽(yù)所代表的是購買企業(yè)指望取得未來經(jīng)濟(jì)利益而發(fā)生的支出。該項(xiàng)經(jīng)濟(jì)利益可能由于購買的可辨認(rèn)資產(chǎn)的協(xié)同作用而形成，也可能形成于某些資產(chǎn)，這些資產(chǎn)在單個考慮時并不符合財(cái)務(wù)報表中加以確認(rèn)的標(biāo)準(zhǔn)，而購買企業(yè)卻準(zhǔn)備在購買企業(yè)時為之發(fā)生支出。”從嚴(yán)格的意義上講，這并非商譽(yù)的定義。只不過是出于便于操作的考慮而對商譽(yù)所作的界定。同時，這一界定嚴(yán)格將企業(yè)的“自創(chuàng)商譽(yù)”與“外購商譽(yù)”區(qū)分開來，確認(rèn)的是外購商譽(yù)。3美國財(cái)務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則委員會的規(guī)定在美國財(cái)務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則委員會（FASB）頒布的第141號財(cái)務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則（SFAS141）企業(yè)并購中，商譽(yù)被定義為“購買企業(yè)支付的購買成本超過獲得的資產(chǎn)與承擔(dān)的負(fù)債的凈額的差額。確認(rèn)為商譽(yù)的金額包括不符合SFAS141規(guī)定的應(yīng)確認(rèn)為其他資產(chǎn)的無形資產(chǎn)?！边@一定義沿襲了先前的會計(jì)原則委員會（APB）頒布的第17號意見書（APB17）的觀點(diǎn)，是準(zhǔn)則變遷中從未動搖過的基石。無形資產(chǎn)被定義為，沒有實(shí)物形態(tài)的長期資產(chǎn)（不包括金融資產(chǎn)），包括商譽(yù)、版權(quán)、專利、商標(biāo)和商業(yè)機(jī)密等?？梢娒绹臒o形資產(chǎn)包括商譽(yù)。當(dāng)然，同國際會計(jì)準(zhǔn)則相類似，美國對商譽(yù)的定義也是從可操作的角度來界定，并不是十分嚴(yán)格。4英國財(cái)務(wù)報告準(zhǔn)則的規(guī)定英國1997年12月發(fā)布的財(cái)務(wù)報告準(zhǔn)則第10號商譽(yù)和無形資產(chǎn)（FRS10）認(rèn)為，外購商譽(yù)是指收購成本與被并企業(yè)可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債公允價值總和的差額。當(dāng)收購成本大于被并企業(yè)可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債公允價值的總和時出現(xiàn)“正商譽(yù)”，但當(dāng)被并企業(yè)可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債公允價值的總和大于收購成本則會出現(xiàn)“負(fù)商譽(yù)”。英國會計(jì)準(zhǔn)則委員會認(rèn)為，因收購而產(chǎn)生的商譽(yù)，其本身既不是一項(xiàng)像其他資產(chǎn)的資產(chǎn)，也不是一項(xiàng)價值損失。商譽(yù)是聯(lián)結(jié)收購方自身資產(chǎn)負(fù)債表上作為資產(chǎn)列報的投資成本與合并財(cái)務(wù)報表上被并方資產(chǎn)和負(fù)債分?jǐn)們r值的橋梁。雖然商譽(yù)本身不是一項(xiàng)資產(chǎn)，但是不作為股東權(quán)益的減少而仍然作為報告主體的資產(chǎn)列報?？萍紝W(xué)院本科生畢業(yè)論文一合并商譽(yù)的概述55世界各國達(dá)成的共同觀目前世界各國對商譽(yù)的定義已達(dá)成共識，共同點(diǎn)主要有合并商譽(yù)是一種永久性資產(chǎn)；合并商譽(yù)是一項(xiàng)可攤銷資產(chǎn)；合并商譽(yù)是一種權(quán)益抵銷項(xiàng)目。即合并商譽(yù)是一種永久性資產(chǎn)這種觀點(diǎn)認(rèn)為合并商譽(yù)是一項(xiàng)可為控股公司帶來未來濟(jì)收益的資產(chǎn)，伴隨企業(yè)的發(fā)展和壯大，這種資產(chǎn)價值會永久地保持下去。因此，合并商譽(yù)應(yīng)由控股公司以資本化形式列示于資產(chǎn)負(fù)債表中。（二）合并商譽(yù)的性質(zhì)商譽(yù)通常被認(rèn)為是某一主體具有“能獲得超過正常投資報酬率的能力與信譽(yù)”。關(guān)于商譽(yù)的性質(zhì)，學(xué)術(shù)界有許多論述，比較最權(quán)威的觀點(diǎn)當(dāng)屬美國當(dāng)代著名會計(jì)理論學(xué)家亨德里克森（HENDRIKSEN）的看法。他在其專著會計(jì)理論中介紹了三個論點(diǎn)1商譽(yù)是對企業(yè)好感的價值美國會計(jì)學(xué)家HENDRICKSON認(rèn)為，商譽(yù)是人們對企業(yè)具有好感的無形價值。這些好感可能來自于企業(yè)所擁有的優(yōu)越的地理位置、良好的企業(yè)信譽(yù)、壟斷的特權(quán)和管理有方等。一個企業(yè)擁有了商譽(yù)則能在較長時間內(nèi)獲得較多的利潤；2商譽(yù)是一個企業(yè)的總計(jì)價賬戶商譽(yù)是一個企業(yè)的總計(jì)價賬戶,是計(jì)量企業(yè)未入賬資產(chǎn)的結(jié)果。它是對企業(yè)主體中優(yōu)秀的管理人才、忠實(shí)的客戶與有利的地點(diǎn)等資產(chǎn)的計(jì)量。中南財(cái)經(jīng)大學(xué)的閻德玉教授認(rèn)為“總計(jì)價賬戶論是繼續(xù)經(jīng)營價值概念和未入賬資產(chǎn)概念的產(chǎn)物。繼續(xù)經(jīng)營價值概念認(rèn)為商譽(yù)本身不是一項(xiàng)單獨(dú)的會生息資產(chǎn)，而只是特殊的計(jì)價賬戶，它表明該實(shí)體各項(xiàng)資產(chǎn)合計(jì)的價值（整體價值），超過了它們個別價值的總和即整體大于其各組成部分的總和”（閻德玉論商譽(yù)會計(jì)理論重構(gòu)）。3是企業(yè)超額盈利的現(xiàn)值這種觀點(diǎn)認(rèn)為，商譽(yù)是使企業(yè)獲得超額收益的能力即預(yù)期的超額盈利按一定貼現(xiàn)率貼現(xiàn)的現(xiàn)值。通過對上述觀點(diǎn)的比較，好感價值論是從形成商譽(yù)的諸多因素去解釋的，但是，這種好感是從消費(fèi)者角度而言，企業(yè)無法實(shí)際擁有和控制，而且好感是難以用貨幣去計(jì)量的，因此，好感價值論只說明了商譽(yù)的表象，而無法說明商譽(yù)的實(shí)質(zhì)；總計(jì)價賬戶論這個觀點(diǎn)不把商譽(yù)作為資產(chǎn)，而是作為一個“總計(jì)價賬戶”，它的實(shí)質(zhì)是從方法論的角度說明外購商譽(yù)的計(jì)量方法，而且這種計(jì)量方法具有可操作性。但是這個觀點(diǎn)對商譽(yù)的認(rèn)識只是從其計(jì)量來入手的，并沒有認(rèn)識到它的實(shí)質(zhì)，這種觀點(diǎn)說明的是商譽(yù)的計(jì)量方法之一，對于商譽(yù)到底是什么，沒有一個清楚的解釋，企業(yè)總體價值的估計(jì)誤差、單項(xiàng)資產(chǎn)的高估或低估,都會被擠到商科技學(xué)院本科生畢業(yè)論文一合并商譽(yù)的概述6譽(yù)中，因此，商譽(yù)容易成為一個“調(diào)節(jié)閥”，承受著一切主觀因素的影響；超額收益論真正說明了商譽(yù)的實(shí)質(zhì)。商譽(yù)就是一種能為企業(yè)帶來未來超額經(jīng)濟(jì)收益的經(jīng)濟(jì)資源，這種超額盈利能力是相對于社會平均盈利能力而言的。企業(yè)運(yùn)用現(xiàn)有的各種有形資產(chǎn)和可辨認(rèn)無形資產(chǎn)進(jìn)行經(jīng)營所帶來的收益大于這些資產(chǎn)在社會正常經(jīng)營能力支配下所產(chǎn)生的收益時，就存在商譽(yù)。從會計(jì)學(xué)的角度看，超額收益論起源于人們對資產(chǎn)這一會計(jì)要素特性的認(rèn)識，正是把握了商譽(yù)作為資產(chǎn)的基本要件經(jīng)濟(jì)資源、獲利潛力，貨幣計(jì)量只要素，從而對商譽(yù)進(jìn)行了科學(xué)的定性。通過超額收益論，我們知道商譽(yù)是一種企業(yè)所擁有的在經(jīng)營上具有優(yōu)越獲利能力并可在未來帶來超額經(jīng)濟(jì)收益的經(jīng)濟(jì)資源，它可以使企業(yè)的收益水平高于同行業(yè)的正常收益水平。超額收益論是一個比較流行的觀點(diǎn)。閻德玉1997曾指出“超額收益論的科學(xué)性在于該觀點(diǎn)把握了商譽(yù)作為資產(chǎn)的基本條件經(jīng)濟(jì)資源、獲利潛力、貨幣計(jì)量三要素。超額收益論觀點(diǎn)的不足之處在于對商譽(yù)科學(xué)定性后，相關(guān)理論研究沒有跟上，加之其他兩個觀點(diǎn)同時作用的干擾，使得商譽(yù)定性理論本身缺乏根系理論的支持，對商譽(yù)會計(jì)實(shí)務(wù)指導(dǎo)作用顯得軟弱乏力。此外，商譽(yù)一定會產(chǎn)生超額收益，但企業(yè)的“超額收益”是多種因素作用的結(jié)果，必須剔除一切非正常的和營業(yè)外的因素，以免歪曲商譽(yù)的價值。綜上所述，我們可以認(rèn)清商譽(yù)的內(nèi)涵，了解它的性質(zhì)。商譽(yù)是企業(yè)擁有的能為企業(yè)帶來未來超額盈利能力的一種無形的特殊經(jīng)濟(jì)資源，它具有以下性質(zhì)（1）商譽(yù)是一種企業(yè)所獨(dú)有的可能帶來未來超額經(jīng)濟(jì)利益的經(jīng)濟(jì)資源，當(dāng)企業(yè)與同行業(yè)的其他企業(yè)相比，同等的有形資產(chǎn)帶來更高的盈利時，這時企業(yè)就擁有了商譽(yù)；（2）商譽(yù)的形成和作用與企業(yè)的整體而不是某一要素有關(guān)，且形成商譽(yù)的因素，不能用任何方法或公式單獨(dú)計(jì)價；（3）商譽(yù)的價值具有高度不確定性，它會隨著企業(yè)經(jīng)營環(huán)境的變化而不斷變化；（4）商譽(yù)沒有法定的有效期限，商譽(yù)同其他資產(chǎn)不同，它沒有確定的使用期限，也沒有法定的有效期限，它可能永遠(yuǎn)存續(xù)下去，也可能在短期內(nèi)喪失這種超額盈利能力。（三）合并商譽(yù)的分類一般會計(jì)理論依據(jù)商譽(yù)取得的方式將商譽(yù)分為兩部分自創(chuàng)商譽(yù)和合并商譽(yù)。自創(chuàng)商譽(yù)是指企業(yè)在長期的生產(chǎn)經(jīng)營過程中，由企業(yè)自身創(chuàng)立和積累起來的能夠?yàn)槠髽I(yè)帶來超額收益的無形資源。對于自創(chuàng)商譽(yù)，鑒于技術(shù)等方面的原因，目前各國均不予確認(rèn)。對于合并中產(chǎn)生的商譽(yù)目前存在很大的分歧，眾說紛紜。目前各國普遍將并購商譽(yù)等同于合并價格與被合并企業(yè)凈資產(chǎn)公允價值的差額，并以這一差額來計(jì)量并購商譽(yù)。其實(shí)本人認(rèn)為合并價格與被合并企業(yè)可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值之科技學(xué)院本科生畢業(yè)論文一合并商譽(yù)的概述7間的差額，并不能完全代表并購商譽(yù)的性質(zhì)。因?yàn)楹喜r格減去可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值的差額是合并交易中出現(xiàn)的，在被合并企業(yè)可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值確定的條件下，這個差額主要受到合并價格的影響，但是合并價格并不一定是企業(yè)價值的真正體現(xiàn)，因?yàn)楹喜r格除了受原企業(yè)可辨認(rèn)凈資產(chǎn)及商譽(yù)大小的影響外，還要受合并雙方討價還價的能力、雙方的談判地位、交易費(fèi)用、信息是否充分等諸多因素的影響。這些因素在以后的經(jīng)營中并不能給企業(yè)帶來任何的超額收益，其不能稱為資產(chǎn)，不是商譽(yù)，當(dāng)然也不是并購商譽(yù)，這些非商譽(yù)因素形成的差額只能是企業(yè)為合并而發(fā)生的一種費(fèi)用或收益。由于合并價格與被合并企業(yè)可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值之間的差額包括了諸多非商譽(yù)因素，所以，筆者認(rèn)為將并購商譽(yù)等同于合并價格與被合并企業(yè)可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值的差額的做法是不妥當(dāng)?shù)?，這個差額并非全部都是商譽(yù)，它只是目前會計(jì)界為了簡化賬務(wù)處理而采取的一種無奈的選擇?？萍紝W(xué)院本科生畢業(yè)論文二合并商譽(yù)的會計(jì)處理8二合并商譽(yù)的會計(jì)處理（一）合并商譽(yù)的確認(rèn)1傳統(tǒng)合并商譽(yù)的確認(rèn)商譽(yù)會計(jì)主要研究和解決商譽(yù)的確認(rèn)、計(jì)量、賬務(wù)處理和披露等問題。對于商譽(yù)的確認(rèn)和計(jì)量，會計(jì)實(shí)務(wù)界普遍采取只確認(rèn)外購商譽(yù)，而對自創(chuàng)商譽(yù)不予確認(rèn)的方法。對于合并商譽(yù)的會計(jì)處理主要存在3種不同觀點(diǎn)一是購買時立即注銷，作為股東權(quán)益的減少；二是將購買商譽(yù)資本化為一項(xiàng)資產(chǎn)，在以后一定時期內(nèi)按期攤銷；三是將購買商譽(yù)資本化為一項(xiàng)資產(chǎn)，以后期間不攤銷，而在一定期間進(jìn)行減值測試。不同的選擇將直接影響企業(yè)財(cái)務(wù)報表的內(nèi)容，進(jìn)一步影響企業(yè)管理層的行為和投資者的判斷。購買時立即注銷，作為股東權(quán)益的減少這一觀點(diǎn)主要考慮外購商譽(yù)在初始確認(rèn)后的后續(xù)確認(rèn)面臨的不確定性太大，因此在收購日將其立即注銷，其效果與不確認(rèn)商譽(yù)相同。這種處理方法雖然簡單，但卻與實(shí)際經(jīng)濟(jì)狀況不符。企業(yè)并購交易的目的就是為了購買“商譽(yù)”而使購買企業(yè)獲得更高的投資回報率，如果在交易日就將商譽(yù)注銷，則違背了真實(shí)性披露原則。同時，在交易完成后，商譽(yù)的信息馬上從財(cái)務(wù)報表中消失，也無法滿足投資者的信息需求。另外，由于立即注銷商譽(yù)而不注銷其他收購溢價會產(chǎn)生利潤操縱的潛在可能，其后果是通過對收購溢價在商譽(yù)和其他溢價之間的分配，增加未來收益，從而誤導(dǎo)投資者。由于上述弊端的存在，世界各國對商譽(yù)的處理均未采取立即注銷的方法。將購買商譽(yù)資本化為一項(xiàng)資產(chǎn)，在以后一定時期內(nèi)按期攤銷的方法主張這種處理方法的主要依據(jù)有兩個一是遵循配比原則；二是認(rèn)為舊商譽(yù)不斷耗用而且不斷被新商譽(yù)所取代，因此舊商譽(yù)應(yīng)該攤銷。攤銷反映了商譽(yù)作為資產(chǎn)的耗用，但是，商譽(yù)作為一項(xiàng)特殊資產(chǎn)，它在企業(yè)經(jīng)營過程中可能不會被耗費(fèi)，而具有無限的壽命，如同仁堂等中華老字號，其名號本身就是一項(xiàng)壽命無限的資產(chǎn)。因而，盡管攤銷的方式在信息真實(shí)方面比立即注銷有所進(jìn)步，但同樣存在不能真實(shí)反映信息的情形。在這種方法下，攤銷期間變成了會計(jì)處理中的重要影響因素，攤銷期間的長短不同對企業(yè)的影響是不同的，因此，企業(yè)管理者很可能會通過攤銷期間的估計(jì)來操縱利潤，商譽(yù)的攤銷就變成了管理者的工具，不利于財(cái)務(wù)信息的真實(shí)反映。另外，由于配比原則經(jīng)常造成收入和費(fèi)用與現(xiàn)金流的脫節(jié)，忽略了企業(yè)凈現(xiàn)值的重要性，不利于企業(yè)價值評估，影響投資者對會計(jì)信息的需求。因此，各國對這種方法比較謹(jǐn)慎，如英國會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定合并商譽(yù)的會計(jì)處理只可將其作為可攤銷資產(chǎn)，除特殊情況外，合并商譽(yù)可按40年的最高年限予以攤銷外，一科技學(xué)院本科生畢業(yè)論文二合并商譽(yù)的會計(jì)處理9般情況下攤銷期不得超過20年。對于在持有期間內(nèi)的商譽(yù)，當(dāng)其賬面價值低于其現(xiàn)行價值，并且減少的價值能夠計(jì)量時，應(yīng)當(dāng)采用某種方法予以攤銷；當(dāng)減少的價值無法持續(xù)計(jì)量時，確認(rèn)相應(yīng)的減值損失也就無法逐年進(jìn)行。將商譽(yù)作為永久性資產(chǎn)進(jìn)行報告并進(jìn)行減值評估的觀點(diǎn)提出企業(yè)在購買了商譽(yù)之后，可能因此創(chuàng)造出更高的利潤，商譽(yù)不但沒有減少反而增加了，也可能因?yàn)槠髽I(yè)整合失敗而導(dǎo)致商譽(yù)貶損，因此對商譽(yù)進(jìn)行減值測試能夠比較真實(shí)地反映企業(yè)商譽(yù)的信息，更符合商譽(yù)的經(jīng)濟(jì)特性。但在減值測試過程中，由于商譽(yù)不能帶來獨(dú)立的現(xiàn)金流，必須結(jié)合所屬的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合進(jìn)行，在確定所屬資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合中存在較大的主觀性，也為企業(yè)利潤操縱提供了機(jī)會。盡管如此，由于該方法較前兩種方法更能反映出商譽(yù)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，大部分國家的會計(jì)準(zhǔn)則將其作為商譽(yù)的會計(jì)處理方法，如美國財(cái)務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則委員會FASB在2001年發(fā)布的財(cái)務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則公告第141號企業(yè)合并確定并購商譽(yù)不再攤銷，只作減值測試；國際會計(jì)準(zhǔn)則理事會2004年發(fā)布的國際財(cái)務(wù)報告準(zhǔn)則第3號企業(yè)合并規(guī)定企業(yè)合并應(yīng)采用購買法處理，購買方在交易日應(yīng)對被購買方的可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債及或有負(fù)債按照其公允價值進(jìn)行確認(rèn)，并同時確認(rèn)商譽(yù)，商譽(yù)隨后進(jìn)行減值測試而非攤銷。2現(xiàn)行合并商譽(yù)的確認(rèn)合并商譽(yù)應(yīng)確定為一項(xiàng)資產(chǎn)商譽(yù)是收購企業(yè)購入并能控制的能為其帶來未來超額收益的經(jīng)濟(jì)資源，它滿足了由過去的交易或事項(xiàng)形成且由企業(yè)擁有或控制，以及能夠?yàn)槠髽I(yè)帶來未來的經(jīng)濟(jì)利益的條件，符合資產(chǎn)確認(rèn)的基本條件，因而應(yīng)將商譽(yù)確認(rèn)為資產(chǎn)。按照新的會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，商譽(yù)最初必須在財(cái)務(wù)報表上確認(rèn)為一項(xiàng)資產(chǎn)，并按第16號意見書的要求，以購買成本超過所取得資產(chǎn)和所承擔(dān)債務(wù)金額的凈額之差額來計(jì)量。（二）合并商譽(yù)的計(jì)量企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第20號企業(yè)合并規(guī)定非同一控制下的企業(yè)合并，購買方對合并成本大于合并中取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額的差額，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為商譽(yù)；購買方對合并成本小于合并中取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額的差額，應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益。根據(jù)會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，“合并商譽(yù)合并中取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值的份額若兩者之差大于零，如果前者小于后者，其差額應(yīng)計(jì)入合并當(dāng)期營業(yè)外收入?！逼渲泻喜⒊杀景ㄒ韵聝?nèi)容一次交換交易實(shí)現(xiàn)的企業(yè)合并，合并成本為購買方在被購買日為取得對被購買方的控制權(quán)而付出的資產(chǎn)、發(fā)生的債務(wù)以及發(fā)行的權(quán)益性證券的公允價值；通過多次交換分步實(shí)現(xiàn)的企業(yè)合并，合并成本科技學(xué)院本科生畢業(yè)論文二合并商譽(yù)的會計(jì)處理10為每一單項(xiàng)交易的成本之和；購買方為進(jìn)行企業(yè)合并發(fā)生的各項(xiàng)直接相關(guān)費(fèi)用；在合并合同或協(xié)議中對可能影響合并成本的未來事項(xiàng)作出約定的，購買日如果估計(jì)未來事項(xiàng)很可能發(fā)生并且對合并成本的影響能夠可靠計(jì)量的，購買方應(yīng)當(dāng)將其計(jì)入合并成本。在具體賬務(wù)處理中，應(yīng)視合并方式不同區(qū)別對待。在非同一控制下的控股合并方式下，購買方應(yīng)于購買日編制合并資產(chǎn)負(fù)債表，合并中取得的被購買方各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債應(yīng)以其在購買目的公允價值計(jì)量，購買成本大于合并中取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額的差額，體現(xiàn)為合并資產(chǎn)負(fù)債表中的商譽(yù)；購買成本小于合并中取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)份額的差額，計(jì)入合并當(dāng)期損益，因?yàn)橘徺I日不需要編制合并利潤表，該差額體現(xiàn)在合并資產(chǎn)負(fù)債表上，應(yīng)相應(yīng)調(diào)整合并資產(chǎn)負(fù)債表的盈余公積和未分配利潤。在非同一控制下的吸收合并方式下，購買方在購買日應(yīng)當(dāng)將合并中取得的符合確認(rèn)條件的各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債按其公允價值確認(rèn)為企業(yè)的資產(chǎn)和負(fù)債，作為合并對價的有關(guān)資產(chǎn)在購買日的公允價值與賬面價值之差額作為資產(chǎn)處置損益計(jì)入合并當(dāng)期的利潤表，確定的企業(yè)合并成本與取得被購買企業(yè)可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值之間的差額，視情況分別確認(rèn)為個別財(cái)務(wù)報表中的商譽(yù)或當(dāng)期損益。1初始計(jì)量商譽(yù)初始成本的基本計(jì)量方法有兩種一種是超額收益法，另一種是超額成本法。超額收益法是將商譽(yù)視為企業(yè)獲取未來超額收益的能力，依據(jù)的是“一項(xiàng)資產(chǎn)的價值等于它所創(chuàng)造的未來收益的折現(xiàn)值”的會計(jì)理論觀點(diǎn)，認(rèn)為由于商譽(yù)為企業(yè)所創(chuàng)造的是高于同行業(yè)平均水平以上的超額收益，所以這種超額收益的現(xiàn)值可以作為對商譽(yù)價值的一種計(jì)量。這種方法符合商譽(yù)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，所取得的計(jì)算結(jié)果也應(yīng)更貼近于會計(jì)理論意義的商譽(yù)價值，但其最大的缺陷在于缺乏可驗(yàn)證性。使用該方法必然要面臨預(yù)測企業(yè)未來的贏利能力，估計(jì)企業(yè)賺取超額收益的持續(xù)時間以及選擇確定恰當(dāng)?shù)恼郜F(xiàn)率等問題，整個實(shí)施過程中都需要不斷地做出人為的假設(shè)和判斷，因此其計(jì)量結(jié)果的可靠性較差。從理論上講，這種方法可用于自創(chuàng)商譽(yù)的計(jì)量，也可用于外購商譽(yù)的計(jì)量。超額成本法是以購并時的購買成本與購入的可辨認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)的公允價值的差額確認(rèn)商譽(yù)的價值。與超額收益法相比，超額成本法的優(yōu)點(diǎn)在于其更為客觀、可靠和易于驗(yàn)證，因而也更容易為傳統(tǒng)的會計(jì)模式所接受。在這種計(jì)量方法下，商譽(yù)只有在企業(yè)被收購時才予以確認(rèn)和計(jì)量。2后續(xù)計(jì)量商譽(yù)的后續(xù)計(jì)量方法主要有將商譽(yù)立即注銷。先把商譽(yù)記錄為一項(xiàng)資產(chǎn)，隨后予以注銷。這種方法曾在英國使用，現(xiàn)已取消；對商譽(yù)在有效的使用年限科技學(xué)院本科生畢業(yè)論文二合并商譽(yù)的會計(jì)處理11內(nèi)進(jìn)行攤銷。對商譽(yù)進(jìn)行攤銷的理由一是商譽(yù)的價值會隨著時間的推移逐漸減少，需要合理攤銷；二是按照權(quán)責(zé)發(fā)生制和配比原則，應(yīng)將商譽(yù)成本在其受益期內(nèi)合理分?jǐn)?；對商譽(yù)不攤銷但進(jìn)行價值減損評價。這種觀點(diǎn)認(rèn)為，由于自創(chuàng)商譽(yù)的存在，商譽(yù)的價值不會下降，新的商譽(yù)會重置舊的商譽(yù)，在新的商譽(yù)費(fèi)用化的同時攤銷舊商譽(yù)，會造成費(fèi)用重復(fù)確認(rèn)。另外，任何攤銷方法和攤銷期限的選擇都是缺乏客觀性的。FASB認(rèn)為商譽(yù)攤銷不能保證決策有用性，不能真實(shí)公允地反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果，因此，F(xiàn)ASB認(rèn)為只有不攤銷商譽(yù)而進(jìn)行減值測試才是比較合理的做法。攤銷和減值并用。將商譽(yù)確認(rèn)為資產(chǎn)，對其耗費(fèi)和損耗應(yīng)通過攤銷來反映。但是有一部分商譽(yù)是非消耗性的資產(chǎn)而具有無限壽命，這部分商譽(yù)不應(yīng)攤銷，只能對其進(jìn)行價值減損評價。如果對所有的商譽(yù)都進(jìn)行攤銷，會降低財(cái)務(wù)報表的真實(shí)性。商譽(yù)的有效壽命和它被耗費(fèi)的方式都是難以預(yù)計(jì)的，而其攤銷又依賴于這些預(yù)計(jì)。因而，任一期間攤銷的商譽(yù)都只是對該期間商譽(yù)價值下降的估計(jì)，商譽(yù)攤銷的局限性可通過對商譽(yù)價值進(jìn)行減損評價來彌補(bǔ)，即對商譽(yù)進(jìn)行攤銷的同時進(jìn)行商譽(yù)價值減損評價。3會計(jì)準(zhǔn)則關(guān)于商譽(yù)處理的變化新會計(jì)準(zhǔn)則關(guān)于商譽(yù)會計(jì)處理方法的規(guī)定2006年我國新企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則一企業(yè)合并中規(guī)定，購買方對合并成本大于合并中取得的被購買方可辨認(rèn)公允價值份額的差額，應(yīng)確認(rèn)為商譽(yù)，應(yīng)在購買日，將商譽(yù)的賬面價值按照合理的方法分?jǐn)傊临Y產(chǎn)組或者資產(chǎn)組合。初始確認(rèn)后的商譽(yù)，應(yīng)當(dāng)以其成本扣除累計(jì)減值準(zhǔn)備后的金額計(jì)量。商譽(yù)形成以后，不再進(jìn)行攤銷，但是至少每年進(jìn)行減值測試。購買方的合并成本小于取得的被購買方的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額的差額負(fù)商譽(yù)在復(fù)核后，計(jì)入當(dāng)期損益。新會計(jì)準(zhǔn)則關(guān)于商譽(yù)處理的變化，突出表現(xiàn)在以下方面（1）是商譽(yù)不再列入無形資產(chǎn)準(zhǔn)則中，而是列入企業(yè)合并的相關(guān)準(zhǔn)則中。這一做法改變了舊無形資產(chǎn)準(zhǔn)則中規(guī)定不涉及企業(yè)合并中產(chǎn)生的商譽(yù)，但同時規(guī)定，無形資產(chǎn)分為可辨認(rèn)無形資產(chǎn)和不可辨認(rèn)無形資產(chǎn)，不可辨認(rèn)無形資產(chǎn)是指商譽(yù)。新準(zhǔn)則中無形資產(chǎn)的范圍僅局限于可辨認(rèn)無形資產(chǎn)部分，而商譽(yù)這種不可辨認(rèn)的無形資產(chǎn)歸于企業(yè)合并準(zhǔn)則中與其會計(jì)確認(rèn)的前提趨于一致。（2）是擴(kuò)大了商譽(yù)的會計(jì)確認(rèn)范圍。傳統(tǒng)的商譽(yù)確認(rèn)條件是企業(yè)發(fā)生購并時，購買企業(yè)支付的購買成本與被購買企業(yè)凈資產(chǎn)公允價值的差額。而合并價差是在編制合并會計(jì)報表時，母公司對于子公司權(quán)益性資本投資項(xiàng)目的數(shù)額與子公司所有者權(quán)益中母公司所持有的份額相抵消時所產(chǎn)生的差額，同時內(nèi)部債券投資產(chǎn)生的差額也作為合并價差。合并價差主要是為了調(diào)整報表之間的平衡關(guān)系，按原合并報表暫行規(guī)定合并價差不需要進(jìn)行攤銷。新會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，原“合并價差”科技學(xué)院本科生畢業(yè)論文二合并商譽(yù)的會計(jì)處理12中，相對應(yīng)的資產(chǎn)評估增減值部分?jǐn)備N、結(jié)轉(zhuǎn)后的剩余部分計(jì)入相關(guān)合并資產(chǎn)負(fù)債中，對應(yīng)的商譽(yù)部分不包括負(fù)商譽(yù)則單列為“商譽(yù)”。這樣，商譽(yù)的核算范圍擴(kuò)大了，不但包括了傳統(tǒng)的購并過程中由于購買企業(yè)支付購買成本與被購并企業(yè)凈資產(chǎn)公允價值的差額所導(dǎo)致的商譽(yù)，也包括了合并報表過程中所導(dǎo)致的調(diào)整項(xiàng)目“合并價差”中的一部分。這種會計(jì)處理方法，也導(dǎo)致了另一結(jié)果，即“合并價差”失去其存在基礎(chǔ)，“合并價差”這一概念在新會計(jì)準(zhǔn)則中不復(fù)存在。我國把合并價差單獨(dú)列示的處理方法雖簡便且避免了復(fù)雜的合并價差攤銷問題，但不夠準(zhǔn)確一是合并價差在合并資產(chǎn)負(fù)債表中放在“長期投資凈額”項(xiàng)目下單獨(dú)列示，報表使用者無從了解合并價差數(shù)額中，有多少屬于商譽(yù)，多少屬于其他來源，不能體現(xiàn)會計(jì)的明晰性原則和充分揭示原則；二是不符合國際慣例。合并價差中的資產(chǎn)升值或減值部分，不宜永久保留在賬面上，而應(yīng)隨原資產(chǎn)攤銷，以符合應(yīng)計(jì)制概念和配比原則。我國不宜使用“合并差價”項(xiàng)目，而應(yīng)結(jié)合我國國情，采用國際通行做法，不單獨(dú)列示“合并價差”，而把合并商譽(yù)的處理嚴(yán)格限定為資本化的可攤銷資產(chǎn)，按各項(xiàng)目分配額直接沖減母公司的“長期投資”科目，同時增加各項(xiàng)目的賬面價值，差額部分確認(rèn)為合并商譽(yù)，也就是說，應(yīng)該確認(rèn)合并商譽(yù)并逐期攤銷。至于攤銷期限，可參考以上提到的國際會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的處理方法。這樣處理不僅符合我國目前會計(jì)信息使用者的素質(zhì)及利用信息的能力，更重要的是這樣處理符合合并商譽(yù)會計(jì)處理的國際發(fā)展趨勢，也更符合會計(jì)穩(wěn)健性原則的傳統(tǒng)慣例。（3）是商譽(yù)形成以后不再進(jìn)行攤銷。使商譽(yù)成為一項(xiàng)資產(chǎn)，且其價值不會隨時間的推移因進(jìn)行的攤銷而使價值減少。這樣處理的好處在于一是企業(yè)商譽(yù)的價值將長期存在，代表企業(yè)形成長期的超額收益能力，不會因?yàn)闀r間的推移而減少，更加符合商譽(yù)的理論本質(zhì)；商譽(yù)的價值納入評估體系之中，其價值高低應(yīng)更易受到其本身公允價值的影響。二是商譽(yù)不再攤銷，減少了企業(yè)利潤操縱的空間，在一定程度上消除了企業(yè)人為調(diào)整，出現(xiàn)合并價差金額大小差異的動機(jī)，也杜絕了企業(yè)再利用攤銷年限的選擇操縱利潤的可能性。三是不再確認(rèn)負(fù)商譽(yù)，購買成本小于被收購企業(yè)凈資產(chǎn)公允價值的差額，計(jì)入企業(yè)的當(dāng)期損益。這一會計(jì)處理方法盡管增加了收購企業(yè)的當(dāng)期的賬面稅前利潤額，在一定程度上增加當(dāng)期的稅收負(fù)擔(dān)，但是這種方法簡化了后期的處理程序，提高了企業(yè)會計(jì)人員進(jìn)行會計(jì)處理的可操作性。（三）合并商譽(yù)的減值1商譽(yù)減值的原因FASB、IASB取消攤銷要求進(jìn)行減值測試的原因一直以來，持?jǐn)備N觀點(diǎn)的人科技學(xué)院本科生畢業(yè)論文二合并商譽(yù)的會計(jì)處理13認(rèn)為，攤銷是一種將商譽(yù)成本在使用期間進(jìn)行分配的方法，符合傳統(tǒng)的會計(jì)處理模式對資產(chǎn)的處理，并且隨著時間的推移商譽(yù)被逐漸耗用，攤銷可以確保所獲得的商譽(yù)的沖銷。然而從資產(chǎn)的定義來看，資產(chǎn)是企業(yè)在過去的交易或事項(xiàng)中形成的為企業(yè)擁有或控制的經(jīng)濟(jì)資源，其本質(zhì)是能夠帶來未來的經(jīng)濟(jì)利益。商譽(yù)能夠給企業(yè)帶來未來超額經(jīng)濟(jì)利益，符合資產(chǎn)的定義，但是商譽(yù)作為一種特殊的不可辨認(rèn)的無形資產(chǎn)，對其進(jìn)行定期評估確認(rèn)其價值是增值還是減值是比較合理的。因此，在考慮穩(wěn)健性原則而不確認(rèn)資產(chǎn)增值的情況下，定期對合并商譽(yù)進(jìn)行減值測試體現(xiàn)了合并商譽(yù)作為一項(xiàng)資產(chǎn)的性質(zhì)，反映了它給企業(yè)創(chuàng)造未來超額收益的能力，與目前我國會計(jì)準(zhǔn)則對長期資產(chǎn)的處理方法保持了一致。從理論上來講，商譽(yù)也不應(yīng)該攤銷，商譽(yù)畢竟不同于其他的資產(chǎn)，隨著時間的推移，其創(chuàng)造超額收益的能力可能不但不會減少還可能會增加，比如，一些老字號的品牌越老越值錢。同時，即使商譽(yù)會消耗，其壽命也很難以滿意的可靠度確定。實(shí)際上，企業(yè)并購后的資產(chǎn)往往具有協(xié)同效應(yīng)，獲得超額收益的能力會增加，主觀的系統(tǒng)攤銷并不能反映其價值的損耗，是不符合客觀事實(shí)的。企業(yè)形態(tài)的轉(zhuǎn)變，使得商譽(yù)在企業(yè)價值中的比重越來越大，致使投資者評估報表的方式從以往的凈利潤改變?yōu)楝F(xiàn)金盈余，這樣可忽略商譽(yù)攤銷對盈余所造成的歪曲。事實(shí)上對許多企業(yè)來說，商譽(yù)的價值并未隨時間而減少，并且許多企業(yè)經(jīng)常支出龐大的金額以維護(hù)或提升商譽(yù)，在此項(xiàng)支出已經(jīng)無法予以資本化的情況下，加上商譽(yù)必須攤銷的規(guī)定，無疑是一種雙重懲罰。而且商譽(yù)中包含消耗性要素和非消耗性要素，若因消耗性要素的存在而將商譽(yù)攤銷，這種方式所產(chǎn)生的會計(jì)信息的相關(guān)性將大大減弱。因此，F(xiàn)ASB、IASB認(rèn)為商譽(yù)攤銷與FASB第二號概念公告“會計(jì)信息質(zhì)量特征”中的真實(shí)性不符，也不能夠反映并購業(yè)務(wù)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，所以它采取一個更為恰當(dāng)?shù)纳套u(yù)觀，認(rèn)為被合并方是合并主體的一個有機(jī)組成部分，將商譽(yù)作為一項(xiàng)非耗竭資本，取消攤銷代之以減值測試。2商譽(yù)進(jìn)行減值測試的優(yōu)點(diǎn)對商譽(yù)的核算由攤銷改為減值具有以下幾大優(yōu)點(diǎn)其一，對商譽(yù)進(jìn)行減值可以實(shí)現(xiàn)同國際會計(jì)準(zhǔn)則的接軌，可節(jié)約跨國企業(yè)合并報表的編制成本，有利于我國企業(yè)的跨國發(fā)展，也有利于吸引外國投資者來我國投資。其二，對商譽(yù)進(jìn)行減值?？梢愿玫姆从称髽I(yè)的實(shí)際價值。由于使用減值方法，因此將會對有大量企業(yè)合并所形成的商譽(yù)的企業(yè)的當(dāng)期利潤產(chǎn)生積極或消極兩種不同的影響。資產(chǎn)優(yōu)良的企業(yè)，商譽(yù)減值將較小，如果小于以前按直線法攤銷的金額，當(dāng)期利潤將增加；資產(chǎn)運(yùn)作差的企業(yè)，商譽(yù)減值將較大，如果超過以前按直線法攤銷的金額，當(dāng)期利潤將減少。其三，對商譽(yù)進(jìn)行減值可以縮小權(quán)益結(jié)合法和購買法的不同會科技學(xué)院本科生畢業(yè)論文二合并商譽(yù)的會計(jì)處理14計(jì)后果問的差異。我們知道，采用權(quán)益結(jié)合法時合并方以賬面價值入賬，并且在合并當(dāng)年將被合并方的利潤全部納入合并方利潤表中。改為減值后，采用購買法的企業(yè)合并后資產(chǎn)價值會由于商譽(yù)減值測試而降低，因而不同合并方法對其利潤等指標(biāo)產(chǎn)生的影響會減小，使兩種方法的不同會計(jì)后果差異縮小。其四，商譽(yù)的超額收益能力是商譽(yù)的本質(zhì)屬性，商譽(yù)本身具有不同于一般無形資產(chǎn)的特點(diǎn)又決定了商譽(yù)不應(yīng)按一般的無形資產(chǎn)那樣要按期攤銷。3合并商譽(yù)進(jìn)行減值測試可能帶來的影響（1）正面影響對商譽(yù)取消攤銷進(jìn)行減值測試是將商譽(yù)作為一項(xiàng)非損耗性資產(chǎn)，它的價值會隨著企業(yè)經(jīng)營的變化而變化，從而實(shí)現(xiàn)了相關(guān)性和可靠性的統(tǒng)一，也符合商譽(yù)的經(jīng)濟(jì)性質(zhì)。在這個問題上FASB將商譽(yù)價值的決定權(quán)交給了市場，考慮到商譽(yù)的經(jīng)濟(jì)價值以及對公司收益的數(shù)量和時間的選擇，取消攤銷代之以減值測試將提供給投資者更為透明的信息，從而進(jìn)一步促使公司提供更為完整全面的財(cái)務(wù)報表，能夠?qū)ν顿Y者的決策做出支持。取消攤銷代之以減值測試以可靠的確定商譽(yù)的公允價值為前提，只確認(rèn)減值不確認(rèn)增值，符合會計(jì)的謹(jǐn)慎性原則。（2）負(fù)面影響對商譽(yù)進(jìn)行減值測試這一改變雖然表面上有益于公司，但是過渡期過后公司商譽(yù)發(fā)生重大減值，減值損失將直接影響公司的凈收益。比如我國海爾電器持續(xù)的虧損主要來自于巨額的商譽(yù)減值準(zhǔn)備。對商譽(yù)進(jìn)行減值測試不僅會影響收益，在成本與收益問題上也是值得考慮的問題。首先，新準(zhǔn)則要求將商譽(yù)劃分至現(xiàn)金單元進(jìn)行減值測試；其次，要對合并商譽(yù)進(jìn)行減值測試，就需要獲取諸如公允價值、未來超額利潤之類的信息。這就賦予了管理者、注冊會計(jì)師、政府機(jī)構(gòu)以及投資者一項(xiàng)新的重任即評估商譽(yù)的公允價值。雖然新準(zhǔn)則規(guī)定要在資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合的基礎(chǔ)上進(jìn)行減值測試，但是考慮到資產(chǎn)組劃分的不確定性以及目前我國資本市場發(fā)展的客觀狀況，很難對資產(chǎn)組做出準(zhǔn)確的估價，從而影響到合并商譽(yù)計(jì)量的準(zhǔn)確性。由于商譽(yù)減值計(jì)提非常有彈性，可提可不提，購買方在分配合并成本時，可以將商譽(yù)抬高，虛減資產(chǎn)或虛增負(fù)債，因此會形成秘密準(zhǔn)備，等到以后期間釋放?？梢?，對商譽(yù)進(jìn)行減值測試可能導(dǎo)致上市公司利用減值準(zhǔn)備來操縱利潤，從而給市場帶來新的風(fēng)險，嚴(yán)重影響會計(jì)信息的質(zhì)量，進(jìn)而會導(dǎo)致管理者、投資者的決策失誤。4合并商譽(yù)減值測試的方法與會計(jì)處理企業(yè)在對包含商譽(yù)的相關(guān)資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合進(jìn)行減值測試時，如與商譽(yù)相關(guān)的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合存在減值跡象的，應(yīng)當(dāng)首先對不包含商譽(yù)的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合進(jìn)行減值測試，計(jì)算可收回金額，并與相關(guān)賬面價值相比較，確科技學(xué)院本科生畢業(yè)論文二合并商譽(yù)的會計(jì)處理15認(rèn)相應(yīng)的減值損失。然后再對包含商譽(yù)的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合進(jìn)行減值測試，比較這些相關(guān)資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合的賬面價值包括所分?jǐn)偟纳套u(yù)的賬面價值部分與其可收回金額，如相關(guān)資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合的可收回金額低于其賬面價值的，應(yīng)當(dāng)就其差額確認(rèn)減值損失，減值損失金額應(yīng)當(dāng)首先抵減分?jǐn)傊临Y產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合中商譽(yù)的賬面價值然后根據(jù)資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合中除商譽(yù)之外的其他各項(xiàng)資產(chǎn)的賬面價值所占比重，按比例抵減其他各項(xiàng)資產(chǎn)的賬面價值。如果因企業(yè)合并所形成的商譽(yù)是母公司根據(jù)其在子公司所擁有的權(quán)益而確認(rèn)的商譽(yù)，在這種情況下，子公司中歸屬于少數(shù)股東權(quán)益的商譽(yù)并沒有在合并財(cái)務(wù)報表中予以確認(rèn)。因此，在對與商譽(yù)相關(guān)的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合，下同進(jìn)行減值測試時，由于其可收回金額的預(yù)計(jì)包括了歸屬于少數(shù)股東權(quán)益的商譽(yù)價值部分，因此為了使減值測試建立在一致的基礎(chǔ)上，企業(yè)應(yīng)當(dāng)調(diào)整資產(chǎn)組的賬面價值，將歸屬于少數(shù)股東權(quán)益的商譽(yù)包括在內(nèi)，然后根據(jù)調(diào)整后的資產(chǎn)組賬面價值與其可收回金額進(jìn)行比較，以確定資產(chǎn)組包括商譽(yù)是否發(fā)生了減值。上述資產(chǎn)組如發(fā)生減值的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)首先抵減商譽(yù)的賬面價值，由于