土地增值稅清算審核應(yīng)對方法與手段分析.docx

土地增值稅清算審核應(yīng)對方法與手段分析松風水月土地增值稅清算工作中是當下基層征收分局的一項業(yè)務(wù)難點，從土地增值稅清算管理規(guī)程的工作思路來看，無論是案頭審核還是實地審核，沿用的都是審計式稽查的思路，為了規(guī)范管理和防范執(zhí)法風險，清算工作被國家稅務(wù)總局以規(guī)程的形式程序化和具體化，稅務(wù)與會計之間、房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)與非房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)之間、甚至不同稅種之間的處理方法差異明顯，我們從一系列補丁政策（如國稅函【2010】220號文件）的出臺，似乎看到政策的制定者希望通過土地增值稅清算作為抓手，在不提高稅率的前提下增加房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)稅負，并以此達到遏制房價過快上漲的目標。從絕對數(shù)來看，土地增值稅的入庫數(shù)確實比以往增加了，但隨著該項工作的推進和深入，原本一些存在于征管環(huán)節(jié)中的深層次問題逐漸顯現(xiàn)。一、當前土地增值稅清算工作出現(xiàn)的熱點問題。首先是清算工作實際稅負率不高，以廣州市為例，在已經(jīng)清算的項目中，實際稅負率最高為9%，最低為1%。東莞市的情況大致相同，在已清算項目中，只有3個項目的實際稅負率超過3%，而且采用核定征收方式清算的項目占了大多數(shù)。按照土地增值稅的計算公式倒推，可以得出以下結(jié)論：實際稅負率低于5%時，意味著該項目的普通住宅的增值額不超過20%，清算稅款主要來自其它類型的房產(chǎn)；當實際稅負超過10%時，增值額占扣除項目的比例才會超過50%，才適用40%的第二檔稅率。房地產(chǎn)項目的增值額偏低除了房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)可以享受開發(fā)成本20%加計扣除的因素外，企業(yè)申報資料不能反映其實際情況也是一個重要因素。其次是清算后企業(yè)所得稅退稅的案例增多，并且金額屢創(chuàng)新高。隨著近幾年稅務(wù)機關(guān)對房地產(chǎn)項目土地增值稅清算工作力度的加大，企業(yè)通過清算查補的土地增值稅多了，但同時在清算完畢后，企業(yè)向稅務(wù)機關(guān)遞交注銷申請，并申請企業(yè)所得稅退稅的案例也在逐步增多。這是因為清算的實際稅負率雖然不高，但卻仍比預(yù)征率大，對于實行查帳征收企業(yè)所得稅的房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)，由于繳納的土地增值稅是可以稅前扣除的，現(xiàn)在清算實際繳納的稅款分攤至各年，就意味著當年的企業(yè)所得稅繳多了，因此出現(xiàn)了所得稅退稅的問題。第三是房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)注銷的案例明顯增多。項目土地增值稅清算工作完成后，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的注銷就成為一種必然，道理很簡單，當清算這一最后的關(guān)口被突破后，搶在接受稽查部門稽查前將企業(yè)注銷掉就成為了越來越多的房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)經(jīng)營者的共識。發(fā)展商并不會甘愿被稽查，與其等著稅務(wù)部門來稽查，倒不如轉(zhuǎn)守為攻，利用基層征管分局在業(yè)務(wù)水平、人員配置和檢查力度都相對弱于稽查局的情況下，搶在接受稽查之前辦理注銷，雖說注銷也可能要接受全面檢查，但這種檢查與稽查是不可同日而語的，企業(yè)也比較容易應(yīng)付，這樣只要注銷申請一通過，企業(yè)的經(jīng)營者就等于安全著陸，稅收的風險基本上轉(zhuǎn)嫁給了稅務(wù)機關(guān)。上述問題從某種程度上既反映出房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)已經(jīng)逐漸形成一套應(yīng)對的方法和機制，也反映出基層征收分局由于受到各方面條件的制約，相關(guān)案例沒能查深查透，稅務(wù)機關(guān)無論采用據(jù)實或者核定清算的方式開展清算，都會增大自身的執(zhí)法風險。二、房地產(chǎn)企業(yè)應(yīng)對土地增值稅審核的方法分析。其實，企業(yè)和中介機構(gòu)要想通過稅務(wù)機關(guān)的審查，又達到自己的目的，這就需要他們先將所提供的資料，按照稅務(wù)機關(guān)的審核模式預(yù)先推演一遍，然后再分析出各審核環(huán)節(jié)存在的漏洞，應(yīng)用適當?shù)牟呗赃M行規(guī)避或掩蓋，如果能充分利用征收分局先天存在的局限性和后天的問題進行會計和稅收上的舞弊，不但能調(diào)節(jié)企業(yè)的收入與利潤，而且也可以增大稽查發(fā)現(xiàn)和介入的難度。如今企業(yè)和中介機構(gòu)應(yīng)對稅務(wù)機關(guān)的策略，已經(jīng)從最開始的被動應(yīng)對轉(zhuǎn)變?yōu)橹鲃映鰮簦虻拇蠖鄶?shù)是籌劃加舞弊的“組合拳”，僅是如何應(yīng)對稽查部門手段和方法的文章，在互聯(lián)網(wǎng)上很輕易的搜索到，而反觀稅務(wù)機關(guān)卻因為種種原因，手段和方法受到了各種條框的束縛，也缺乏創(chuàng)新與總結(jié)，大多數(shù)情況只能見招拆招，難以深入對案件進行分析。我們可以將企業(yè)和中介機構(gòu)的這種做法稱之為“反稽查”，它的出現(xiàn)應(yīng)當引起稅務(wù)機關(guān)的注意，從客觀方面來說，“反稽查”現(xiàn)象的出現(xiàn)，可以最為直接的反映出當前稅務(wù)機關(guān)開展的各項工作中所存在的薄弱環(huán)節(jié)，如果稅務(wù)機關(guān)能夠深入分析，亡羊補牢，對提升征管質(zhì)量是很有幫助的。從目前已經(jīng)發(fā)現(xiàn)的操作模式來看，“反稽查”在手段上主要分為以下幾個類型：（一）資訊不對稱類。此類案例的特點是企業(yè)和中介機構(gòu)利用征收分局審核人員只能獲取轄區(qū)內(nèi)本單位的有限涉稅信息的特點，針對基層權(quán)限不足和信息溝通不暢的特點，表面上很配合，能夠按照稅務(wù)機關(guān)的要求提供審核資料，企業(yè)的辦稅人員也能對所提供資料進行解釋，但實際上提供的資料基本上是來源于審核人員不便或無法核實的信息，征收分局的審核人員即便發(fā)現(xiàn)疑點，卻很難取證，最終只能承認企業(yè)的申報結(jié)果。1、利用審核人員不熟悉銀行業(yè)務(wù)進行規(guī)避。該類方法主要針對的是基層稅管員只了解稅收政策條款，而不了解會計實務(wù)知識，更缺少實務(wù)經(jīng)驗。因此可以利用這一部分業(yè)務(wù)來進行舞弊。比如在審核扣除項目明細時，審核人員為了確保規(guī)程中規(guī)定的要判斷該項真實發(fā)生的要求，一般會要求企業(yè)提供記賬憑證單和原始憑證，原始憑證一般為發(fā)票、現(xiàn)金支票存根或者銀行轉(zhuǎn)帳單，部分檢查細致的審核人員還會對大面額發(fā)票進行實地審核，查閱企業(yè)提供的相關(guān)銀行賬戶的對賬單。如果這些資料都齊全，再加之合同和工程結(jié)算書等相關(guān)資料能夠互相印證，一般就能通過審核。然而，這些銀行票據(jù)是否真實，是否屬于該企業(yè)所有，背書是否合理，是否已經(jīng)掛失，是否符合票據(jù)法相關(guān)要求，是否存在資金流空轉(zhuǎn)的問題，卻基本上很少有人關(guān)注，即便審核人員產(chǎn)生疑點，也會因征收分局沒有查閱銀行賬戶資料的權(quán)限而放棄?；鶎訖?quán)限不足和資訊不對稱這一弱點給企業(yè)和中介機構(gòu)留下了許多可操作空間。案例回放：稅務(wù)機關(guān)審核人員在案頭審核某房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)某項目明細賬的“開發(fā)成本”科目時，同時核查了建安施工合同、工程結(jié)算書、企業(yè)付款憑證（支票存根）、記賬憑證單（會計分錄借：開發(fā)成本貸：現(xiàn)金）和發(fā)票，三者數(shù)據(jù)一致，通過審查。漏洞分析：1）由于征收分局與支票出票銀行之間沒有信息交換制度，加之清算管理規(guī)程對此規(guī)定的較為籠統(tǒng)，審核人員無法就銀行票據(jù)的真實性和有效性進行核查。2）審核人員沒有對銀行票據(jù)的真?zhèn)芜M行常識性校驗（是否有涂改、是否在有效期以內(nèi)）。3）沒有追蹤資金來源，從常理分析，該類業(yè)務(wù)企業(yè)向收款單位簽發(fā)的應(yīng)該是現(xiàn)金支票，其資金應(yīng)來源于企業(yè)的基本戶，如果企業(yè)的憑證顯示現(xiàn)金來源于一般戶，或者是來源自關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的資金往來，就應(yīng)引起審核人員的關(guān)注。2、利用審核人員不熟悉行業(yè)專業(yè)知識進行規(guī)避。該類方法主要針對的是基層稅管員對房地產(chǎn)開發(fā)的生產(chǎn)流程和行業(yè)法規(guī)不了解，更沒有實務(wù)經(jīng)驗。因此將一些規(guī)避手法用行業(yè)專業(yè)知識來包裝，使其看上去似乎合理，以此來應(yīng)對審核。比如審核前期工程費時有一個項目叫設(shè)計費，設(shè)計費多少才是合理呢？似乎沒有一個標準，企業(yè)只要指使關(guān)聯(lián)公司掛靠相關(guān)設(shè)計公司，在跟審核人員說是某某國內(nèi)外著名設(shè)計師的作品，設(shè)計費便可水漲船高，由于基層審核人員都不是相關(guān)專業(yè)人士，無法對企業(yè)支付的設(shè)計費的合理性進行判斷，因此基本上除了審核支付方式外，沒有其他更好的方法。再如工程結(jié)算書，大家都知道這里水分很大，但是偏偏絕大部分審核人員都看不懂，即便看得懂，由于沒有工程定額，材料單價和人工信息等數(shù)據(jù)，還是沒有太大的作用，更何況企業(yè)和建筑商還可以通過增加材料損耗和虛增面積、工人等級和人數(shù)等多種方法應(yīng)對，稅務(wù)機關(guān)即便有這方面的專業(yè)人才，由于缺乏科學的方法和客觀的依據(jù)，不僅需要花大量的時間和資料進行分析核對，其結(jié)果也往往會收到企業(yè)的質(zhì)疑。案例回放：稅務(wù)機關(guān)審核人員在案頭審核某房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)某項目明細賬的“開發(fā)成本”科目時，企業(yè)的辦稅人員向?qū)徍巳藛T提供了施工合同、支付憑證和發(fā)票，要求將摘要反映為“抽芯費”、“預(yù)應(yīng)力工程款”、“基坑桿錨費”、“材料實驗費”、“沉降觀測費”等支出計入房地產(chǎn)開發(fā)成本，審核人員在審核了合同、支付憑證和發(fā)票三者數(shù)據(jù)一致后，審核通過。漏洞分析：其實上述支出均為施工企業(yè)承擔的成本，作為建設(shè)單位的房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)，這些費用包含在項目的工程總造價當中，由施工單位向相關(guān)分包單位和檢測單位支付，之所以會出現(xiàn)上述情況，原因很可能是下面幾種情況：1）建設(shè)單位和施工單位均有同一個經(jīng)營者控制，企業(yè)會計核算時，財務(wù)人員故意混淆核算主體；2）建設(shè)單位代替施工單位支付相關(guān)費用，財務(wù)人員故意將日后可以收回的往來款項計入房地產(chǎn)開發(fā)成本；3）建設(shè)單位故意重復(fù)列支成本。審核人員應(yīng)該對房地產(chǎn)開發(fā)和建安工程的生產(chǎn)流程有所了解，提升對相關(guān)異常費用支出的敏感性。3、利用地域和部門之間的信息不通暢進行規(guī)避。該類方法主要針對的是不同地方的稅務(wù)機關(guān)之間、地稅部門與其他相關(guān)職能部門之間目前沒有一種信息溝通共享機制，征收分局獲取到的資訊是單向的，因此當這些信息來源于管轄范圍以外時，征收分局無法辨別真?zhèn)巍Ｅe個簡單例子，企業(yè)虛增成本費用首要問題要解決資金流問題，如何虛增現(xiàn)金流呢？最簡單的方法就是找關(guān)聯(lián)企業(yè)進行虛構(gòu)業(yè)務(wù)或者虛構(gòu)往來的賬務(wù)處理，而這家關(guān)聯(lián)企業(yè)一定是在被審核房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)主管征收分局轄區(qū)以外的，至少機構(gòu)所在地不同區(qū)、不同市甚至不同省，這樣由于基層征收分局在日常征管數(shù)據(jù)方面很少互換信息，也沒有這方面的機制和要求，企業(yè)完全可以根據(jù)自己的需求操縱所披露的信息，而征收分局卻很難核實。案例回放：甲地地稅機關(guān)2009年在審核轄區(qū)內(nèi)某房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)（企業(yè)所得稅由甲地國稅機關(guān)征收）清算項目資料時，發(fā)現(xiàn)其“其他應(yīng)付款”科目在2007年有一筆向乙地房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的借款1600萬元，甲公司向當?shù)氐囟悪C關(guān)出具了甲乙兩家公司的借款合同，甲公司根據(jù)合同條款約定的付款日期向乙公司支付利息，乙公司在當?shù)氐囟悪C關(guān)開具了通用發(fā)票（乙公司企業(yè)所得稅由當?shù)貒惒块T征收）。甲地審核人員向乙公司稅管員核對了乙公司報送給乙地地稅機關(guān)的財務(wù)報表，發(fā)現(xiàn)乙公司同期“其他應(yīng)收款”科目并無該筆業(yè)務(wù)的發(fā)生。乙公司由于沒有取得房地產(chǎn)開發(fā)資質(zhì)，已于2008年向當?shù)貒囟悪C關(guān)提請注銷并獲得通過。但甲公司依然按照往來進行掛賬處理。所借款項1600萬元全部用于支付工程款。甲地地稅機關(guān)遂向當?shù)貒悪C關(guān)通報，但發(fā)覺甲公司已在2009年初在國稅辦理的注銷申請，并獲得通過，注銷階段沒有補繳任何稅種。漏洞分析：經(jīng)后來甲乙兩地稅務(wù)機關(guān)的調(diào)查，甲乙兩公司互為關(guān)聯(lián)企業(yè)，兩家公司的稅務(wù)管理機關(guān)竟然有四家，而且彼此之間并沒有互通信息的機制，使得兩公司的舞弊行為得以隱蔽。該問題之所以會被發(fā)現(xiàn)，完全是因為甲乙兩地屬于同一市，試想如果甲乙兩公司如果處于不同市或者不同省，那么甲地的地稅機關(guān)就很難取證了。（二）漏洞攻擊類。此類案例的特點是企業(yè)和中介機構(gòu)在充分了解征收分局在審核過程中存在的漏洞之后，非但不向稅務(wù)機關(guān)提出改進建議，反而利用這些問題大做文章，通過多種舞弊手段應(yīng)對審核。1、利用帳表不符進行規(guī)避。目前清算工作主要還是以案頭審核為主，審核人員根據(jù)規(guī)程的要求，對企業(yè)填報的土地增值稅清算納稅申報表及附表，結(jié)合企業(yè)提供的其他紙質(zhì)資料進行審核，由于受規(guī)程要求和權(quán)限影響，征收分局不能調(diào)取企業(yè)的賬簿憑證資料，也不像稽查部門一樣在查帳前對賬冊進行查前分析。審核人員如果要查看賬簿憑證，只能通過實地審核的方式查閱，由于審核人員對財務(wù)軟件的操作基本不熟悉，又缺乏實用的工具和軟件，因此實地審核還是以翻閱紙質(zhì)賬簿為主要手段，這樣不僅大大影響了審核的效率，也會導致出現(xiàn)以下幾個方面的問題：首先這樣的工作流程會導致審核人員忽視了整個會計帳理分析，只注重“開發(fā)成本”和“開發(fā)間接費”這兩個科目的借方發(fā)生額，因為手工分析對于基層審核人員幾乎是不能完成的，而忽視這項工作的結(jié)果會導致將一些違反會計制度的賬務(wù)處理方式得以通過審查。其次目前案頭審核方式增加負責審核稅務(wù)機關(guān)的執(zhí)法風險。有可能出現(xiàn)原來屬于雖然設(shè)置賬簿憑證，但收入成本費用不按成本對象歸集，屬于稅務(wù)機關(guān)可以核定征收的情況，但在清算工作中審核人員卻按照據(jù)實的方式進行了清算，實際稅負率比舊核定征收率還要低的清算案例的出現(xiàn)。再次清算流程不做帳帳、帳表之間的邏輯性審核，容易給企業(yè)和中介機構(gòu)提供會計舞弊的空間，難以發(fā)現(xiàn)納稅申報表附表及其對應(yīng)賬冊與企業(yè)日常申報表不一致的會計舞弊行為。案例回放：某項目發(fā)展商2010年向稅務(wù)機關(guān)提出土地增值稅清算申請，并按規(guī)程要求提供了相關(guān)資料，合同、支付憑證和發(fā)票三者能夠相互印證，收入總額為8.01億元，房地產(chǎn)開發(fā)成本為5.42億元，增值額為12%，按照據(jù)實清算實際稅負率為2%，低于當?shù)?%的清算核定征收率。某征收分局在土地增值稅清算工作中增加了一個審核流程，引入了稽查局使用的查前分析方法，對其重點科目進行了趨勢分析，結(jié)果發(fā)現(xiàn)相關(guān)科目歷年發(fā)生額如下表：會計科目期初余額借方發(fā)生額貸方發(fā)生額借或貸期末余額會計期間開發(fā)成本35,395,747.58借35,395,747.582003年開發(fā)成本35,395,747.5820,665,546.6876,701.08借55,984,593.182004年開發(fā)成本55,984,593.1816,441,363.5029,284,716.21借43,141,240.472005年開發(fā)成本43,141,240.4712,322,879.8754,120.00借55,410,000.342006年開發(fā)成本55,410,000.34481,403,806.92497,735,546.12借39,078,261.142007年開發(fā)成本39,078,261.14517,218,102.82556,296,363.96平2008年開發(fā)產(chǎn)品76,743,581.96借76,743,581.962008年開發(fā)產(chǎn)品76,743,581.964,420,541.2258,004,957.46借23,159,165.722009年開發(fā)產(chǎn)品23,159,165.725,234,736.1223,620,048.38借4,773,853.462010年經(jīng)營成本5,340,101.535,340,101.53平2004年經(jīng)營成本269,301,027.78269,301,027.78平2005年經(jīng)營成本94,034,534.0594,034,534.05平2006年經(jīng)營成本134,399,984.29134,399,984.29平2007年經(jīng)營成本22,144,820.1722,144,820.17平2008年經(jīng)營成本64,638,591.0464,638,591.04平2009年經(jīng)營成本28,702,762.4428,702,762.44平2010年進一步通過實地審核發(fā)現(xiàn)，企業(yè)的賬冊中“開發(fā)成本”科目雖然設(shè)置了“土地征用和拆遷補償費”、“前期工程費”、“基礎(chǔ)設(shè)施費”、“建筑安裝工程費”、“公共配套設(shè)施費”和“開發(fā)間接費”六個二級科目，但其沒有明確的成本對象，所提供賬冊更是根本未遵循“開發(fā)成本-開發(fā)產(chǎn)品-主營業(yè)主成本”這一基本帳理，而負責出具這一稅務(wù)鑒證報告的某中介機構(gòu)，不但回避了這一個顯而易見的問題，還為其出具了無保留意見的鑒證報告。漏洞分析：從業(yè)務(wù)的角度而言，該企業(yè)的這種做法毫無技術(shù)可言，但僅僅是因為審核流程中缺少了一個關(guān)鍵的環(huán)節(jié)，就導致了企業(yè)和中介機構(gòu)利用流程上的漏洞進行舞弊，并且根據(jù)這種方法，稅務(wù)機關(guān)按照規(guī)程進行審核是很難發(fā)現(xiàn)的，即便審核人員懂得運用一些基本的審計式稽查的方法，由于基本上是通過手工實現(xiàn)的，效率和準確性也不太高。這么多年來稅務(wù)機關(guān)為了提升征管質(zhì)量，投入的資源已不算少，但為什么基層人員的審核手段還依然停留在手工計算匯總階段，這值得引起每一位稅務(wù)工作者的深思。2、利用審核人員不重視對方科目進行規(guī)避。審核人員在檢查會計憑證時，往往只留意有無取得發(fā)票，而忽視了“開發(fā)成本”和“開發(fā)間接費”對應(yīng)的貸方科目，對相關(guān)的往來科目沒有進行進一步追查，加之目前門前代開發(fā)票業(yè)務(wù)與清算工作并不銜接，為企業(yè)采用“真票虛開”方式虛增成本提供了便利條件。案例回放：發(fā)展商M公司2008年從S公司手中購的房地產(chǎn)開發(fā)用地一塊，購入價與相關(guān)稅費合計150萬元，M公司賬務(wù)處理如下：1、取得土地時：借：開發(fā)成本-土地征用和拆遷補償費 150萬貸：其他應(yīng)付款-A公司 70萬-B公司 80萬2、在做該筆分錄同時，M公司進行了串戶：第1項分錄：借：其他應(yīng)付款-A公司 70萬-B公司 80萬貸：銀行存款 150萬第2項分錄：借：銀行存款 150萬元貸：其他應(yīng)付款-C公司 150萬企業(yè)在提交審核資料時，只提供第1筆和第2筆的第1項分錄，由于銀行對賬單均有相應(yīng)記錄，S公司向M公司開具了土地轉(zhuǎn)讓發(fā)票，審核人員沒有進行對方科目分析，允許企業(yè)將該筆業(yè)務(wù)計入房地產(chǎn)開發(fā)成本。但實際上只是4家公司之間的對沖。其后，C公司辦理了注銷手續(xù)，M公司進行如下賬務(wù)處理：借：其他應(yīng)付款-C公司 150萬貸：長期待攤費用 150萬漏洞分析：一般來說，審核人員對于企業(yè)串戶不敏感，因為一級科目的發(fā)生額還是正確的，對于“長期待攤費用”科目也不敏感，即使審核人員詢問，企業(yè)辦稅員也會以攤銷開辦費搪塞，由于企業(yè)的財務(wù)報表中“管理費用”確實有發(fā)生數(shù)，審核人員一般只會關(guān)注計入開辦費的“長期待攤費用”攤銷的年限是否在3年以上和一次性攤銷的裝修款是否有合法憑證，而很少關(guān)注其來源。特別是土地增值稅清算工作，由于成本決定了費用的扣除額，由此對于費用的審核很多時候會掉以輕心。3、利用隨意添加和改動會計科目進行規(guī)避。在案頭審核過程中，審核人員往往只將注意力集中在“預(yù)收賬款”、“應(yīng)收賬款”、“應(yīng)付賬款”、“開發(fā)成本”、“開發(fā)間接費”這些重點科目上，而忽視了其他科目，而且對于跨年度財務(wù)報表從來不復(fù)核，納稅評估與分析往往只會采用每年的第12月作為基期進行評估。沒有進行年度科目結(jié)轉(zhuǎn)檢驗分析（對比帳套各科目上一年年末余額和當年年初余額，查看有無本年新增科目年初數(shù)不為零，或者上一年余額不為零但當年已無該科目的現(xiàn)象）以及科目余額異常分析（資產(chǎn)類出現(xiàn)在貸方；負債類出現(xiàn)在借方；損益類不為零現(xiàn)象）。作為審核人員應(yīng)對上述現(xiàn)象的出現(xiàn)予以足夠的關(guān)注，因為這說明企業(yè)財務(wù)人員出現(xiàn)了會計舞弊，然而目前根據(jù)清算規(guī)程的要求，審核人員并不需要進行該項工作。案例回放：某項目發(fā)展商2010年向稅務(wù)機關(guān)提出土地增值稅清算申請，并按規(guī)程要求提供了相關(guān)資料，合同、支付憑證和發(fā)票三者能夠相互印證，收入總額為2.72億元，房地產(chǎn)開發(fā)成本為2.04億元，增值率為11%，按照據(jù)實清算實際稅負率為3.02%，略高于當?shù)?%的清算核定征收率。某征收分局在土地增值稅清算工作中引入了稽查局使用的年度科目結(jié)轉(zhuǎn)檢驗分析方法，對其所有科目進行了趨勢分析，結(jié)果發(fā)現(xiàn)2003-2009年期間，共有12個會計科目的上一年年末數(shù)與當年年初數(shù)不等和5個當年新增，但期初額不為零的會計科目，經(jīng)調(diào)整后發(fā)現(xiàn)企業(yè)多計開發(fā)成本5462萬元，調(diào)整后增值率為27%，實際稅負率增加至8.1%。漏洞分析：企業(yè)利用當前稅務(wù)機關(guān)征收人員無法將企業(yè)的申報數(shù)據(jù)及時向稅管員通報，以及稅管員由于受內(nèi)務(wù)和監(jiān)管手段的牽制，極少進行跨年度報表數(shù)據(jù)核對，使得企業(yè)的舞弊行為得以隱藏。事實上如果沒有相應(yīng)審計軟件的幫助，審核人員手工進行一次校驗，大概需要耗費近1個月的時間，而該房地產(chǎn)項目規(guī)模并不大，由于規(guī)程將稅務(wù)機關(guān)的審核時限下放給了省一級稅務(wù)機關(guān)，而目前省局并沒有出臺相關(guān)要求，因此目前從理論上講，稅務(wù)機關(guān)的審核時間可以自行控制，但是一旦省局發(fā)文明確審核時限（擬定的省規(guī)程就規(guī)定了審核期限最長為180天），在手段沒有提升的前提條件下，加之規(guī)程并沒有要求進行此類審核工作，從可操做性來說，基層審核人員一定會放棄這種校驗方法，這樣便會產(chǎn)生執(zhí)法風險。4、利用延宕策略進行規(guī)避。延宕原有拖延之意，延宕策略是指企業(yè)和中介機構(gòu)針對征收分局在審核環(huán)節(jié)技術(shù)、方法、手段、權(quán)限和經(jīng)驗都存在不足的情況下，利用自身資源的優(yōu)勢，加大審核的難度。比如稅務(wù)機關(guān)審核的往往只是房地產(chǎn)項目的開發(fā)公司，而這類型公司往往不是孤立存在的，它有一系列關(guān)聯(lián)公司為其進行配合，加之全部使用財務(wù)軟件甚至ERP軟件進行統(tǒng)籌，很容易利用母子公司之間的往來，將其他子公司所負擔的成本轉(zhuǎn)移到被審核企業(yè)。而征收分局目前的分析方法主要依靠納稅評估，分為綜合指標分析、財務(wù)報表分析和稅負預(yù)警分析三種，但由于主要的分析方法仍然依靠手工計算，而且由于由于數(shù)據(jù)積累量不夠，所謂的各項預(yù)警值是否科學還有待驗證，因此經(jīng)常會出現(xiàn)審核人員無法按所有指標進行分析和對于經(jīng)分析指標出現(xiàn)異常的情況下，征收分局無法進一步取證和沒有足夠資源進行進一步核查，而又無足夠證據(jù)向稽查部門移交的尷尬局面。案例回放：某房地產(chǎn)集團公司是旗下6家項目公司的母公司，2009年其中一個項目所在地的主管稅務(wù)機關(guān)在納稅評估工作中，調(diào)取了其中2006-2008年的相關(guān)涉稅資料，其中按當時的要求，要求企業(yè)提供的是電子帳套，可是由于當時基層的稅管員不了解何為帳套，因此企業(yè)便故意只提供明細賬的導出表，有將近5萬條記錄，當時單憑簡單的Excel處理是根本無法進行分析評估的，導致后來納稅評估無法進行。后來經(jīng)過評估員的努力，通過咨詢某知名財務(wù)軟件公司的技術(shù)人員，才利用Access軟件成功將數(shù)據(jù)處理，結(jié)果發(fā)現(xiàn)，該項目公司與母公司之間，違規(guī)大量使用“內(nèi)部往來”科目，直接將其他項目公司的支出計入開發(fā)成本，或者通過“應(yīng)付賬款”科目將大量已由母公司代為支付的其他項目公司或者施工企業(yè)的款項，計入該項目公司的開發(fā)成本。漏洞分析：隨著會計電算化的普及，采用財務(wù)軟件記賬已經(jīng)成為了房地產(chǎn)企業(yè)的必然趨勢，然而令人遺憾的是，基層的審核人員幾乎都沒有接受過相關(guān)內(nèi)容的培訓，對電子記賬的知識幾乎是空白，這就使財務(wù)軟件成為了企業(yè)辦稅人員使用延宕策略的工具。（三）公式規(guī)避類。此類案例特點是在清算工作中企業(yè)通過各種手段來實現(xiàn)少計收入，多計成本，從而達到少繳稅款的目的。因為從數(shù)理上分析，土地增值稅適用稅率取決于增值額占扣除項目的比例，而增值額又等于收入減去扣除項目，國稅函【2010】220號文件公布后，對于收入的確定已基本沒有爭議，而扣除項目中起主導作用的是成本。企業(yè)通過混淆清算單位、變更成本分攤方法和縮小可已售面積等手段進行規(guī)避的案例開始逐漸增多。1、少計銷售收入的常見形式。1）通過關(guān)聯(lián)公司或個人以明顯偏低價格銷售商鋪少計銷售收入；2）銷售收入不做申報納稅。企業(yè)往往選擇將銷售收入計入“預(yù)收賬款”科目，定金計入“其他應(yīng)付款”科目，達到推遲申報、少繳稅款甚至不做納稅申報的目的；3）非貨幣性交易不確認收入。4）將樓價一分為二，與業(yè)主簽訂以毛坯房為交樓條件的銷售合同，在用補充協(xié)議的形式，與業(yè)主約定二次裝修事宜，交樓時其實已經(jīng)是精裝修標準，裝修款部分賬面反映為往來款項，由業(yè)主和指定裝修公司簽訂合同，只按銷售合同金額確認收入。2、多計扣除項目的常見形式：1）股權(quán)投資取得土地根據(jù)評估價值入賬。某房地產(chǎn)公司以股權(quán)投資方式取得一塊土地根據(jù)評估價值12000萬元，全部記入地價成本，而付清地價款憑證僅為9000萬元，開發(fā)項目的土地成本未按照歷史成本及實際發(fā)生的成本確認扣除；2）代收費用計入扣除項目加計扣除。根據(jù)財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅一些具體問題規(guī)定的通知的規(guī)定，對于縣級以上人民政府要求房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在售房時代收的各項費用，可以根據(jù)代收費用是否計入房價和是否作為轉(zhuǎn)讓收入，確定是否扣除。如果代收費用是計入房價中向購買方一并收取的，可作為轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)所取得的收入計稅；相應(yīng)的，在計算扣除項目金額時，代收費用可以扣除，但不允許作為加計20%扣除的基數(shù)。如果代收費用未計入房價中，而是在房價之外單獨收取的，可以不作為轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的收入。相應(yīng)地，在計算增值額時，代收費用不允許在收入中扣除。3）虛列建安工程支出。企業(yè)在簽訂建筑安裝合同時，已經(jīng)將附屬工程、水電工程、屋面防水工程等包括在合同總價款中，在工程完工結(jié)轉(zhuǎn)成本時，又針對這些單項簽訂大額虛假合同，或者作為建筑安裝工程費開具發(fā)票重復(fù)進入開發(fā)成本。4）隨意變更房地產(chǎn)開發(fā)成本分攤方法。根據(jù)土地增值稅條例實施細則第九條和國稅發(fā)【2006】187號文的規(guī)定，除了建筑安裝工程費可以直接歸集和公共配套設(shè)施費按可售面積進行分攤外，其他的扣除項目一律遵循跨期分攤按占地面積，同期不同產(chǎn)品分攤按可售面積的方法進行分攤，如果企業(yè)不按此方法，須征得稅務(wù)機關(guān)認可。5）國土部門退還的土地出讓金不沖減土地征用和拆遷補償費。6）利用混淆會計核算主體的方法掩蓋合作建房的事實，并隱瞞出地方的售房收入，逃避其納稅義務(wù)，并將出地方的土地征用和拆遷補償費計入出資方或者項目公司。三、對策與建議：（一）增加第三方數(shù)據(jù)獲取的途徑，打破資訊不對稱格局。目前與房地產(chǎn)行業(yè)相關(guān)的職能部門有建委、規(guī)劃、國土、房管、銀行等多個部門，稅務(wù)機關(guān)也可以通過建設(shè)網(wǎng)、房產(chǎn)公眾信息網(wǎng)和陽光房產(chǎn)網(wǎng)獲取部分第三方數(shù)據(jù)作為稅源監(jiān)控的依據(jù)。但這些網(wǎng)站上的信息公開的程度還不一致，有些數(shù)據(jù)仍要依賴人工采集，國土、銀行等相關(guān)第三方數(shù)據(jù)還只能依賴分局通過發(fā)調(diào)查函的形式取得。地稅部門應(yīng)當加強與這些相關(guān)部門的信息交換力度，最好能形成固定的溝通查詢機制，以方便稅務(wù)機關(guān)及時掌握相關(guān)信息。與此同時，應(yīng)積極探索分局之間資源共享模式和機制，可以先建立一些針對大額的往來業(yè)務(wù)，與業(yè)務(wù)雙方的管轄分局進行財務(wù)報表核對。（二）加強稅源分析的方法和手段。由于經(jīng)濟的迅速發(fā)展，納稅戶數(shù)量快速增長，稅管員的人均管戶越來越多，許多工作流程都存在著強調(diào)規(guī)范性而忽視重復(fù)性、強調(diào)原則性而忽視便捷性、強調(diào)程序性而忽視可行性的問題，導致征收前臺和稅管員只能疲于應(yīng)付一些事務(wù)性工作，久而久之必然導致日常征管不到位。要解決這個問題，就應(yīng)根據(jù)稅收征管的要求，逐步建立對企業(yè)的日常稅源監(jiān)管的三個層面。第一個層面是征收前臺和稅管員對企業(yè)提供日常征管資料進行統(tǒng)計和整理；第二個層面是稅