投資合同的涉稅風(fēng)險(xiǎn)管控及例解

投資合同的涉稅風(fēng)險(xiǎn)管控及例解 作者：財(cái)政部財(cái)政科學(xué)研究所博士后 肖太壽 在實(shí)踐中,投資合同或投資協(xié)議,主要體現(xiàn)為三種類型:一是以貨幣資金進(jìn)行投資所形成的合同；二是以設(shè)備或存貨進(jìn)行投資所形成的合同；三是已不動(dòng)產(chǎn)投資所形成的合同。這三類投資合同在稅務(wù)上，如果操作不當(dāng)，則存在一定的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。為了更好的發(fā)揮合同的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)管控作用，讓讀者了解和熟悉投資合同中存在的各種稅收風(fēng)險(xiǎn)并掌握規(guī)避之的舉措，筆者就以上三種類型投資合同的涉稅風(fēng)險(xiǎn)管控進(jìn)行詳細(xì)介紹。 一、 貨幣資金投資合同中的涉稅風(fēng)險(xiǎn)管控 所謂貨幣資金投資合同是指投資者以現(xiàn)金資產(chǎn)進(jìn)行投資，成為被投資企業(yè)股東的一種投資契約法律關(guān)系。在以貨幣資金進(jìn)行投資的合同中，在執(zhí)行投資合同時(shí)，經(jīng)常存在投資者投資未到位資金、虛假出資或抽逃資本金等現(xiàn)象，這些現(xiàn)象存在一定的涉稅風(fēng)險(xiǎn)，投資雙方必須重視其中的涉稅風(fēng)險(xiǎn)管控策略。 （一）投資者投資未到位資金的涉稅風(fēng)險(xiǎn)管控 1、投資者投資未到位資金的涉稅風(fēng)險(xiǎn)：相當(dāng)于逾期未到位投資資金的借款利息不得稅前扣除。 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)投資者投資未到位而發(fā)生的利息支出企業(yè)所得稅前扣除問題的批復(fù)（國(guó)稅函2009312號(hào)）規(guī)定：“關(guān)于企業(yè)由于投資者投資未到位而發(fā)生的利息支出扣除問題，根據(jù)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例第二十七條規(guī)定，凡企業(yè)投資者在規(guī)定期限內(nèi)未繳足其應(yīng)繳資本額的，該企業(yè)對(duì)外借款所發(fā)生的利息，相當(dāng)于投資者實(shí)繳資本額與在規(guī)定期限內(nèi)應(yīng)繳資本額的差額應(yīng)計(jì)付的利息，其不屬于企業(yè)合理的支出，應(yīng)由企業(yè)投資者負(fù)擔(dān)，不得在計(jì)算企業(yè)應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。具體計(jì)算不得扣除的利息，應(yīng)以企業(yè)一個(gè)年度內(nèi)每一賬面實(shí)收資本與借款余額保持不變的期間作為一個(gè)計(jì)算期，每一計(jì)算期內(nèi)不得扣除的借款利息按該期間借款利息發(fā)生額乘以該期間企業(yè)未繳足的注冊(cè)資本占借款總額的比例計(jì)算，公式為：企業(yè)每一計(jì)算期不得扣除的借款利息該期間借款利息額該期間未繳足注冊(cè)資本額該期間借款額；企業(yè)一個(gè)年度內(nèi)不得扣除的借款利息總額為該年度內(nèi)每一計(jì)算期不得扣除的借款利息額之和?！毙枰貏e指出的是，國(guó)稅函2009312號(hào)文件提到的“規(guī)定期限”應(yīng)該以公司章程中規(guī)定的“出資時(shí)間”為準(zhǔn)。按照中華人民共和國(guó)公司法制定的公司章程是約束和規(guī)范全體股東的一項(xiàng)基本制度。任何一個(gè)有限責(zé)任公司在設(shè)立時(shí)，股東都要按公司法的規(guī)定來制定公司章程。其中，出資方式、出資額和出資時(shí)間是公司章程中的重要內(nèi)容。中華人民共和國(guó)公司法第二十六條規(guī)定，有限責(zé)任公司的注冊(cè)資本為在公司登記機(jī)關(guān)登記的全體股東認(rèn)繳的出資額。公司全體股東的首次出資額不得低于注冊(cè)資本的20%，也不得低于法定的注冊(cè)資本最低限額，其余部分由股東自公司成立之日起兩年內(nèi)繳足；其中，投資公司可以在5年內(nèi)繳足?；诖艘?guī)定，投資者投資未到位資金的涉稅風(fēng)險(xiǎn)是相當(dāng)于逾期未到位投資資金的借款利息不得稅前扣除。 案例分析：某公司股東出資未到位的涉稅風(fēng)險(xiǎn)分析 1、案情介紹 W有限責(zé)任公司成立于2011年1月1日，股東為甲乙丙丁四名自然人。在工商局登記的全體股東認(rèn)繳的出資額（即注冊(cè)資本）為150萬(wàn)元人民幣，均為貨幣出資，其中甲認(rèn)繳出資為20萬(wàn)元，乙認(rèn)繳出資30萬(wàn)元，丙認(rèn)繳40萬(wàn)元，丁認(rèn)繳出資60萬(wàn)元。公司章程規(guī)定出資期限及出資額為：甲首次出資10萬(wàn)元，余額10萬(wàn)元在2011年12月31日前繳足；乙首次出資10萬(wàn)元， 2011年12月31日繳納10萬(wàn)元，余額10萬(wàn)元2012年12月31日前繳納；丙首次出資10萬(wàn)元， 2011年12月31日繳納10萬(wàn)元，余額20萬(wàn)元在2012年12月31日前繳納；丁首次出資10萬(wàn)元， 2011年繳納10萬(wàn)元，2012年12月31日前繳納40萬(wàn)元。2011年12月31日，甲乙丙均如期繳納出資，丁違約未能繳納規(guī)定10萬(wàn)元。2012年6月30日丁將拖欠的10萬(wàn)元出資補(bǔ)齊。2012年12月31日，乙如期足額履行出資義務(wù)；丙違約只履行10萬(wàn)元出資義務(wù)，未履行出資為10萬(wàn)；丁違約未出資。2013年6月30日，丙將10萬(wàn)出資補(bǔ)齊，2013年12月31日，丁將40萬(wàn)元出資補(bǔ)齊。至此，W公司所有出資到位。請(qǐng)分析W公司利息的涉稅分析。 W公司借款情況如下：（貨幣：人民幣） 借款日期 借款金額 借款利率 借款期限 還款日期 借款余額 2012年1月1日 100萬(wàn) 7% 2年 2013年12月31日 100萬(wàn) 2012年7月1日 200萬(wàn) 6% 1年 2013年6月30日 300萬(wàn) 2013年1月1日 100萬(wàn) 6% 1年 2013年12月31日 400萬(wàn) 2013年7月1日 200萬(wàn) 7% 2年 2015年6月30日 400萬(wàn) 2014年1月1日 200萬(wàn) 則W公司稅前不得扣除利息應(yīng)如何計(jì)算？ 2、涉稅分析 （1）2012年W公司扣除的利息情況分析 2012年1月1日至2012年6月30日 在此期間，丁未繳付規(guī)定出資10萬(wàn)元，即應(yīng)繳注冊(cè)資本與實(shí)繳注冊(cè)資本的差額為10萬(wàn)，故其對(duì)應(yīng)借款利息不得扣除。該期間W公司實(shí)收資本70萬(wàn)元（其中甲20萬(wàn)元、乙20萬(wàn)元、丙20萬(wàn)元、丁10萬(wàn)元）和借款余額100萬(wàn)元均未變化，因此將2012年1月1日至2012年6月30日作為一個(gè)計(jì)算期。 此期間W公司不得扣除的借款利息該期間借款利息額3.5萬(wàn)元（1007%2=3.5）該期間未繳足注冊(cè)資本額10萬(wàn)元該期間借款額100萬(wàn)元=0.35萬(wàn)元。 2012年7月1日至2012年12月31日 此期間，丁已將拖欠出資補(bǔ)齊，實(shí)收資本變更為80萬(wàn)元。不存在因投資不到位而無(wú)法扣除的利息。 2012全年度 2012年度，W公司不可稅前扣除的利息為：0.35萬(wàn)元 2012年度，W公司可稅前扣除的利息為：1007%+2006%20.35=18.65萬(wàn)元 （2）2013年W公司扣除的利息情況分析 2013年1月1日至2013年6月30日 在此期間，丙應(yīng)繳注冊(cè)資本與實(shí)繳注冊(cè)資本的差額為10萬(wàn)，丁應(yīng)繳注冊(cè)資本與實(shí)繳注冊(cè)資本的差額為40萬(wàn)元。W公司實(shí)收資本為100萬(wàn)元（其中甲20萬(wàn)元、乙30萬(wàn)、丙30萬(wàn)元、丁20萬(wàn)元），借款余額為400萬(wàn)元，均未發(fā)生變化，因此將該期間作為一個(gè)計(jì)算期。 投資未到位50萬(wàn)元出資對(duì)應(yīng)不得扣除的借款利息該期間借款利息額12萬(wàn)元（1007%2+2006%2+1006%2=12.5）該期間未繳足注冊(cè)資本額50萬(wàn)元該期間借款額400萬(wàn)元=1.5625萬(wàn)元。 2013年7月1日至2013年12月31日 在此期間，丁應(yīng)繳注冊(cè)資本與實(shí)繳注冊(cè)資本的差額為40萬(wàn)元，W公司實(shí)收資本為110萬(wàn)元（其中甲20萬(wàn)元、乙30萬(wàn)元、丙40萬(wàn)元、丁20萬(wàn)元），借款余額為200萬(wàn)元。 投資未到位40萬(wàn)元出資對(duì)應(yīng)不得扣除的借款利息該期間借款利息額3萬(wàn)元（1007%2+1006%2+2007%2=13.5）該期間未繳足注冊(cè)資本額40萬(wàn)元該期間借款額400萬(wàn)元=1.35萬(wàn)元 2013年度 W公司不可稅前扣除的利息為：1.5625萬(wàn)元+1.35萬(wàn)元=2.9125萬(wàn)元 W公司可稅前扣除的利息為：12+31.325=12.0875萬(wàn)元 （3）2014年W公司扣除的利息情況分析 因甲乙丙丁全部認(rèn)繳出資已繳納，故W公司2014年度不存在因出資不到位而無(wú)法扣除的借款利息. 2、投資者投資未到位資金的涉稅風(fēng)險(xiǎn)控制 為了避免投資者投資未到位資金所產(chǎn)生的相當(dāng)于逾期未到位投資資金的借款利息不得稅前扣除的涉稅風(fēng)險(xiǎn)，企業(yè)投資者或股東注意以下兩點(diǎn)： （1）在投資設(shè)立公司時(shí)，必須根據(jù)中華人民共和國(guó)公司法（中華人民共和國(guó)主席令第42號(hào)）的有關(guān)規(guī)定，繳足最低的注冊(cè)資本并在公司章程中約定的時(shí)間內(nèi)繳足出資額。 中華人民共和國(guó)公司法（中華人民共和國(guó)主席令第42號(hào)）第二十六條的規(guī)定：“有限責(zé)任公司的注冊(cè)資本為在公司登記機(jī)關(guān)登記的全體股東認(rèn)繳的出資額。公司全體股東的首次出資額不得低于注冊(cè)資本的百分之二十，也不得低于法定的注冊(cè)資本最低限額，其余部分由股東自公司成立之日起兩年內(nèi)繳足；其中，投資公司可以在五年內(nèi)繳足。有限責(zé)任公司注冊(cè)資本的最低限額為人民幣三萬(wàn)元。法律、行政法規(guī)對(duì)有限責(zé)任公司注冊(cè)資本的最低限額有較高規(guī)定的，從其規(guī)定?！?第五十九條規(guī)定：“ 一人有限責(zé)任公司的注冊(cè)資本最低限額為人民幣十萬(wàn)元。股東應(yīng)當(dāng)一次足額繳納公司章程規(guī)定的出資額?！?（2）公司設(shè)立時(shí)，如果沒有那么多現(xiàn)金出資，可以利用實(shí)物、知識(shí)產(chǎn)權(quán)、土地使用權(quán)作價(jià)入股。 中華人民共和國(guó)公司法（中華人民共和國(guó)主席令第42號(hào)）第二十七條規(guī)定：“股東可以用貨幣出資，也可以用實(shí)物、知識(shí)產(chǎn)權(quán)、土地使用權(quán)等可以用貨幣估價(jià)并可以依法轉(zhuǎn)讓的非貨幣財(cái)產(chǎn)作價(jià)出資；但全體股東的貨幣出資金額不得低于有限責(zé)任公司注冊(cè)資本的百分之三十?！钡诙藯l規(guī)定：“以非貨幣財(cái)產(chǎn)出資的，應(yīng)當(dāng)依法辦理其財(cái)產(chǎn)權(quán)的轉(zhuǎn)移手續(xù)。” 二、投資者投資未到位資金的法律風(fēng)險(xiǎn)管控 1、投資者投資未到位資金的法律風(fēng)險(xiǎn)：公司設(shè)立時(shí)有股東出資不到位，其他股東應(yīng)承擔(dān)連帶法律責(zé)任。 根據(jù)中華人民共和國(guó)公司法的相關(guān)規(guī)定，公司設(shè)立時(shí)有股東出資不到位，其他股東應(yīng)承擔(dān)連帶法律責(zé)任。 案例分析：某公司股東出資未到位的法律風(fēng)險(xiǎn)分析 1、案情介紹： 劉先生和武先生成立了XX有限責(zé)任公司，公司注冊(cè)資本為100萬(wàn)元人民幣，其中劉先生出資90萬(wàn)元，占有90%的股份，武先生出資10萬(wàn)元，占有10%的股份，但由于劉先生的90萬(wàn)元出資并未到位，只實(shí)際出資30萬(wàn)元。經(jīng)營(yíng)一年后，XX公司已欠YY公司人民幣100萬(wàn)元。YY公司多次催討后，XX公司仍無(wú)力歸還。后YY公司經(jīng)調(diào)查發(fā)現(xiàn)劉先生出資并沒有到位，只出資了30萬(wàn)元。于是YY公司向人民法院起訴，要求XX公司支付欠款人民幣100萬(wàn)元，并要求武先生對(duì)劉先生出資未到位的60萬(wàn)元承擔(dān)補(bǔ)充連帶責(zé)任。武先生認(rèn)為自己出資已到位，不應(yīng)再承擔(dān)責(zé)任。法院經(jīng)審理后，裁決支持了YY公司的訴訟請(qǐng)求。請(qǐng)?jiān)u析：公司設(shè)立時(shí)如有股東出資不到位，在公司不能清償對(duì)外債務(wù)時(shí)，公司設(shè)立時(shí)的其他股東是否應(yīng)當(dāng)承擔(dān)責(zé)任呢？ 2、法律分析 我國(guó)公司法第31條規(guī)定：有限責(zé)任公司成立后，發(fā)現(xiàn)作為設(shè)立公司出資的非貨幣財(cái)產(chǎn)的實(shí)際價(jià)額顯著低于公司章程所定價(jià)額的，應(yīng)當(dāng)由交付該出資的股東補(bǔ)足其差額；公司設(shè)立時(shí)的其他股東承擔(dān)連帶責(zé)任；第94條規(guī)定：股份有限公司成立后，發(fā)起人未按照公司章程的規(guī)定繳足出資的，應(yīng)當(dāng)補(bǔ)繳；其他發(fā)起人承擔(dān)連帶責(zé)任。股份有限公司成立后，發(fā)現(xiàn)作為設(shè)立公司出資的非貨幣財(cái)產(chǎn)的實(shí)際價(jià)額顯著低于公司章程所定價(jià)額的，應(yīng)當(dāng)由交付該出資的發(fā)起人補(bǔ)足其差額；其他發(fā)起人承擔(dān)連帶責(zé)任。 最高人民法院關(guān)于適用中華人民共和國(guó)公司法若干問題的規(guī)定（二）第22條規(guī)定：公司解散時(shí)，股東尚未繳納的出資均應(yīng)作為清算財(cái)產(chǎn)。股東尚未繳納的出資，包括到期應(yīng)繳未繳的出資，以及依照公司法第二十六條和第八十一條的規(guī)定分期繳納尚未屆滿繳納期限的出資。公司財(cái)產(chǎn)不足以清償債務(wù)時(shí)，債權(quán)人主張未繳出資股東，以及公司設(shè)立時(shí)的其他股東或者發(fā)起人在未繳出資范圍內(nèi)對(duì)公司債務(wù)承擔(dān)連帶清償責(zé)任的，人民法院應(yīng)依法予以支持。 在本案中，劉先生和武先生成立XX有限責(zé)任公司，劉先生出資90萬(wàn)元，實(shí)際只出資30萬(wàn)元，有60萬(wàn)元出資未到位。如公司不能對(duì)外清償債務(wù)，公司設(shè)立時(shí)的另一股東武先生在劉先生出資未到位的范圍內(nèi)對(duì)債務(wù)承擔(dān)連帶責(zé)任。因此，法院經(jīng)審理后，裁決支持了YY公司的訴訟請(qǐng)求是正確的。 2、投資者投資未到位資金的法律風(fēng)險(xiǎn)控制 公司股東以現(xiàn)金資產(chǎn)進(jìn)行投資形成投資合同關(guān)系時(shí)，如果存在投資者投資未到位資金的現(xiàn)象，公司的股東不僅應(yīng)自己出資到位還應(yīng)督促其他股東出資到位以防范投資風(fēng)險(xiǎn)。 （三）虛假注資和抽逃出資的涉稅風(fēng)險(xiǎn)及控制 1、虛假注資和抽逃出資的涉稅法律風(fēng)險(xiǎn) 虛假注資是指代辦人或代辦公司沒有真正將需要驗(yàn)資的資金存入投資人（法人和股東）的帳戶，而采用欺騙手段弄的假驗(yàn)資報(bào)告（一般是由代辦人私刻會(huì)計(jì)事務(wù)所公章而做的假驗(yàn)資報(bào)告或者通過私刻銀行章及憑證而騙取真會(huì)計(jì)事務(wù)所的報(bào)告）然后將假驗(yàn)資報(bào)告辦理工商營(yíng)業(yè)執(zhí)照、機(jī)構(gòu)代碼證、稅務(wù)登記證的行為。企業(yè)虛假注冊(cè)資金的行為觸犯了刑法。根據(jù)中華人民共和國(guó)刑法第一百五十八條虛報(bào)注冊(cè)資本罪，申請(qǐng)公司登記使用虛假證明文件或者采取其他欺詐手段虛報(bào)注冊(cè)資本，欺騙公司登記主管部門，取得公司登記，虛報(bào)注冊(cè)資本數(shù)額巨大、后果嚴(yán)重或者有其他嚴(yán)重情節(jié)的，處三年以下有期徒刑或者拘役，并處或者單處虛報(bào)注冊(cè)資本金額百分之一以上百分之五以下罰金。單位犯前款罪的，對(duì)單位判處罰金，并對(duì)其直接負(fù)責(zé)的主管人員和其他直接責(zé)任人員，處三年以下有期徒刑或者拘役。 抽逃出資是指在公司驗(yàn)資注冊(cè)后，股東將所繳出資暗中撤回，卻仍保留股東身份和原有出資數(shù)額的一種欺詐性違法行為。抽逃出資行為也觸犯了刑法。中華人民共和國(guó)刑法第一百五十九條抽逃出資罪：公司發(fā)起人、股東在公司成立后又抽逃其出資，數(shù)額巨大、后果嚴(yán)重或者有其他嚴(yán)重情節(jié)的，處五年以下有期徒刑或者拘役，并處或者單處虛假出資金額或者抽逃出資金額百分之二以上百分之十以下罰金。單位犯前款罪的，對(duì)單位判處罰金，并對(duì)其直接負(fù)責(zé)的主管人員和其他直接責(zé)任人員，處五年以下有期徒刑或者拘役。虛假注冊(cè)資本罪和抽逃注冊(cè)資金罪二者都有虛假的行為，虛報(bào)注冊(cè)資本虛假的目的是為了騙取公司登記，即欺騙的是公司登記機(jī)關(guān)，而抽逃出資罪中的虛假的目的主要是為了吸引其他發(fā)起人或股東的投資，即欺騙的是其他發(fā)起人和股東。再者，虛假注冊(cè)資本罪的行為只能發(fā)生在公司成立、登記之前，而抽逃出資罪責(zé)發(fā)生在公司成立之后。 虛假注資和抽逃出資的行為存在以上法律風(fēng)險(xiǎn)外，還存在一定的稅收風(fēng)險(xiǎn)。因?yàn)槠髽I(yè)虛假出資后，馬上進(jìn)行撤資，在公司賬上一般掛在“其他應(yīng)收款某某股東/老板”上，產(chǎn)生一種跨年度的無(wú)償借款行為，存在要繳納營(yíng)業(yè)稅、企業(yè)所得稅和個(gè)人所得稅的風(fēng)險(xiǎn)。國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)營(yíng)業(yè)稅問題解答（之一）的通知（國(guó)稅函發(fā)1995156號(hào)）第十條規(guī)定，營(yíng)業(yè)稅稅目注釋規(guī)定，貸款屬于“金融保險(xiǎn)業(yè)”稅目的征收范圍，而貸款是指將資金貸與他人使用的行為。根據(jù)這一規(guī)定，不論金融機(jī)構(gòu)還是其他單位，只要是發(fā)生將資金貸與他人使用的行為，均應(yīng)視為發(fā)生貸款行為，按“金融保險(xiǎn)業(yè)”稅目征收營(yíng)業(yè)稅。財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于規(guī)范個(gè)人投資者個(gè)人所得稅征收管理的通知（財(cái)稅2003158號(hào)）第二條規(guī)定，納稅年度內(nèi)個(gè)人投資者從其投資企業(yè)（個(gè)人獨(dú)資企業(yè)、合伙企業(yè)除外）借款，在該納稅年度終了后既不歸還，又未用于企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的，其未歸還的借款可視為企業(yè)對(duì)個(gè)人投資者的紅利分配，依照“利息、股息、紅利所得”項(xiàng)目計(jì)征個(gè)人所得稅。 2、虛假注資和抽逃出資的涉稅風(fēng)險(xiǎn)管控 企業(yè)撤資后，在“其他應(yīng)收款”會(huì)計(jì)科目核算時(shí)，明細(xì)科目不要寫公司的股東和老板，應(yīng)掛與公司非關(guān)聯(lián)關(guān)系的其他企業(yè)，并且應(yīng)樹立借款合同或協(xié)議。今后，企業(yè)要求股東或老板本人不斷向公司注入資金沖平“其他應(yīng)收款”。另外，每年的工商年檢時(shí)，應(yīng)請(qǐng)有工商社會(huì)關(guān)系的工商注冊(cè)代理公司代為其進(jìn)行年檢查。 案例分析：虛假注資的涉稅風(fēng)險(xiǎn)分析 1、案情介紹： 2013年3月1日，A公司為提升企業(yè)經(jīng)營(yíng)資質(zhì)，需增加企業(yè)注冊(cè)資本2000萬(wàn)元，但股東無(wú)力增資，于是公司控股股東B向他人借款2000萬(wàn)元，用于公司注冊(cè)資本驗(yàn)資。3月31日驗(yàn)資結(jié)束，當(dāng)日，B從A公司將2000萬(wàn)元款項(xiàng)借出，歸還他人。7月1日，A公司因經(jīng)營(yíng)需要向銀行貸款1000萬(wàn)元，年利率6%。由于B實(shí)際上根本沒有增加注冊(cè)資本，B向A公司的2000萬(wàn)元借款年底未歸還，A公司也未收取借出款項(xiàng)利息及代扣代繳個(gè)人所得稅款。 2、賬務(wù)處理： 根據(jù)上述經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)，A公司應(yīng)作如下賬務(wù)處理（單位：萬(wàn)元）： （1）收到股東B增資款項(xiàng)時(shí) 借：銀行存款 2000 貸：實(shí)收資本 2000 （2）將資金借于股東B時(shí) 借：其他應(yīng)收款B 2000 貸：銀行存款 2000 （3）支付當(dāng)年銀行貸款利息時(shí) 借： 財(cái)務(wù)費(fèi)用 30（100062） 貸： 銀行存款30 3、涉稅風(fēng)險(xiǎn)分析 從上述會(huì)計(jì)分錄可以看出，在B無(wú)法歸還借款的情況下，A公司借給B的2000萬(wàn)元款項(xiàng)將一直掛在“其他應(yīng)收款”賬上?；谏鲜龅臅?huì)計(jì)業(yè)務(wù)事實(shí)，衍生出下述稅收問題。 （1）營(yíng)業(yè)稅 A公司與其股東B是獨(dú)立的法律主體，A公司長(zhǎng)期借款與股東B，無(wú)正當(dāng)理由不收取利息減少應(yīng)稅營(yíng)業(yè)額，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)核定A公司讓渡資金的利息收入。國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)營(yíng)業(yè)稅問題解答（之一）的通知（國(guó)稅函發(fā)1995156號(hào)）第十條規(guī)定，營(yíng)業(yè)稅稅目注釋規(guī)定，貸款屬于“金融保險(xiǎn)業(yè)”稅目的征收范圍，而貸款是指將資金貸與他人使用的行為。根據(jù)這一規(guī)定，不論金融機(jī)構(gòu)還是其他單位，只要是發(fā)生將資金貸與他人使用的行為，均應(yīng)視為發(fā)生貸款行為，按“金融保險(xiǎn)業(yè)”稅目征收營(yíng)業(yè)稅。假定稅務(wù)機(jī)關(guān)確定的資金使用利率為6%，則2013年A公司應(yīng)確認(rèn)的利息收入為20006%12990（萬(wàn)元），應(yīng)繳納營(yíng)業(yè)稅為905%4.5（萬(wàn)元）。 （2）企業(yè)所得稅 B是A公司的控股股東，B與A公司之間存在關(guān)聯(lián)關(guān)系。A企業(yè)應(yīng)確認(rèn)讓渡資金給他人使用的利息應(yīng)納稅所得并繳納企業(yè)所得稅。則2012年A公司應(yīng)確認(rèn)利息收入的應(yīng)納企業(yè)所得稅額為（904.5）25%21.375（萬(wàn)元）。 另外，根據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)投資者投資未到位而發(fā)生的利息支出企業(yè)所得稅前扣除問題的批復(fù)（國(guó)稅函2009312號(hào)）的規(guī)定，凡企業(yè)投資者在規(guī)定期限內(nèi)未繳足其應(yīng)繳資本額的，該企業(yè)對(duì)外借款所發(fā)生的利息，相當(dāng)于投資者實(shí)繳資本額與在規(guī)定期限內(nèi)應(yīng)繳資本額的差額應(yīng)計(jì)付的利息，其不屬于企業(yè)合理的支出，應(yīng)由企業(yè)投資者負(fù)擔(dān)，不得在計(jì)算企業(yè)應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。 A公司股東B虛假出資，其應(yīng)繳資本額實(shí)質(zhì)上并未到位，則A公司因此流動(dòng)資金不足而向銀行貸款產(chǎn)生的利息支出不得在計(jì)算企業(yè)應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。A公司2012年度應(yīng)調(diào)增應(yīng)納所得稅額為3025%7.5（萬(wàn)元）。 （3）個(gè)人所得稅 根據(jù)財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于規(guī)范個(gè)人投資者個(gè)人所得稅征收管理的通知（財(cái)稅2003158號(hào)）第二條的規(guī)定，納稅年度內(nèi)個(gè)人投資者從其投資企業(yè)（個(gè)人獨(dú)資企業(yè)、合伙企業(yè)除外）借款，在該納稅年度終了后既不歸還，又未用于企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的，其未歸還的借款可視為企業(yè)對(duì)個(gè)人投資者的紅利分配，依照“利息、股息、紅利所得”項(xiàng)目計(jì)征個(gè)人所得稅。 由于股東B在年終既未歸還借款又未將款項(xiàng)用于企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)，則2013年末，A公司應(yīng)代扣代繳股東B個(gè)人所得稅200020%400（萬(wàn)元）。A公司和股東B都沒有按照稅法的要求核算納稅，將面臨主管稅務(wù)機(jī)關(guān)查補(bǔ)A企業(yè)稅款33.375萬(wàn)元（4.521.375+7.5），向股東B追繳個(gè)人所得稅款400萬(wàn)元，并對(duì)A公司處以巨額的罰款、滯納金的處理。由此可見，虛假出資衍生的稅收法律風(fēng)險(xiǎn)巨大，應(yīng)引起每一位企業(yè)經(jīng)營(yíng)者的注意。 二、 設(shè)備和存貨投資合同中的涉稅風(fēng)險(xiǎn)管控 所謂的設(shè)備和存貨投資合同是指投資者以設(shè)備和存貨進(jìn)行評(píng)估作價(jià)投資到另外的企業(yè)從而形成被投資企業(yè)的股東的一種合同法律關(guān)系。中華人民共和國(guó)公司法（中華人民共和國(guó)主席令第42號(hào)）第二十七條規(guī)定：“股東可以用貨幣出資，也可以用實(shí)物、知識(shí)產(chǎn)權(quán)、土地使用權(quán)等可以用貨幣估價(jià)并可以依法轉(zhuǎn)讓的非貨幣財(cái)產(chǎn)作價(jià)出資；但全體股東的貨幣出資金額不得低于有限責(zé)任公司注冊(cè)資本的百分之三十?！钡诙藯l規(guī)定：“以非貨幣財(cái)產(chǎn)出資的，應(yīng)當(dāng)依法辦理其財(cái)產(chǎn)權(quán)的轉(zhuǎn)移手續(xù)?！奔赐顿Y者可以用設(shè)備和存貨進(jìn)行投資，但以設(shè)備和存貨進(jìn)行投資所形成的投資合同，存在一些稅收風(fēng)險(xiǎn)，分析如下： （一）設(shè)備和存貨投資合同中的涉稅風(fēng)險(xiǎn)分析 在投資實(shí)踐中，一些投資者以設(shè)備和存貨等動(dòng)產(chǎn)進(jìn)行投資，存在的涉稅風(fēng)險(xiǎn)主要體現(xiàn)為：沒有把投資的設(shè)備和存貨視同銷售，進(jìn)行一定的稅務(wù)處理，即申報(bào)繳納增值稅和企業(yè)所得稅，同時(shí)沒有給被投資企業(yè)開具發(fā)票進(jìn)行入賬，而被投資企業(yè)收到投資者作價(jià)投資的設(shè)備和存貨，往往以資產(chǎn)評(píng)估事務(wù)所的評(píng)估報(bào)告中的評(píng)估價(jià)作為入賬價(jià)值，從而對(duì)該投資的設(shè)備進(jìn)行計(jì)提累計(jì)折舊，在企業(yè)所得稅前不能扣除。 1、視同銷售的相關(guān)涉稅法律依據(jù) （）視同銷售的增值稅法律依據(jù) 根據(jù)中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則（中華人民共和國(guó)財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局令第50號(hào)）第四條第六款的規(guī)定，企業(yè)將自產(chǎn)、委托加工或購(gòu)進(jìn)的貨物作為投資，提供給其他單位或者個(gè)體工商戶的要視同銷售依法繳納增值稅。 （）視同銷售的企業(yè)所得稅法律依據(jù) 根據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)處置資產(chǎn)所得稅處理問題的通知（國(guó)稅函2008828號(hào)）的規(guī)定，企業(yè)將資產(chǎn)移送他人，因資產(chǎn)所有權(quán)屬已發(fā)生改變而不屬于內(nèi)部處置資產(chǎn)，應(yīng)按規(guī)定視同銷售確定收入。 2、視同銷售的增值稅和企業(yè)所得稅的計(jì)稅依據(jù) （）視同銷售的增值稅的計(jì)稅依據(jù) 中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則（中華人民共和國(guó)財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局令第50號(hào)）第十六條規(guī)定：“視同銷售貨物行為而無(wú)銷售額者，按下列順序確定銷售額：（一）按納稅人最近時(shí)期同類貨物的平均銷售價(jià)格確定；（二）按其他納稅人最近時(shí)期同類貨物的平均銷售價(jià)格確定；（三）按組成計(jì)稅價(jià)格確定。組成計(jì)稅價(jià)格的公式為： 組成計(jì)稅價(jià)格=成本（1+成本利潤(rùn)率），屬于應(yīng)征消費(fèi)稅的貨物，其組成計(jì)稅價(jià)格中應(yīng)加計(jì)消費(fèi)稅額。公式中的成本是指：銷售自產(chǎn)貨物的為實(shí)際生產(chǎn)成本，銷售外購(gòu)貨物的為實(shí)際采購(gòu)成本。公式中的成本利潤(rùn)率由國(guó)家稅務(wù)總局確定，一般為10%?！?（）視同銷售的企業(yè)所得稅的計(jì)稅依據(jù) 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)處置資產(chǎn)所得稅處理問題的通知（國(guó)稅函2008828號(hào)）第三條規(guī)定：“屬于企業(yè)自制的資產(chǎn)，應(yīng)按企業(yè)同類資產(chǎn)同期對(duì)外銷售價(jià)格確定銷售收入；屬于外購(gòu)的資產(chǎn)，可按購(gòu)入時(shí)的價(jià)格確定銷售收入?！?3、分析結(jié)論 根據(jù)上述法律依據(jù)的規(guī)定，投資者以設(shè)備和存貨進(jìn)行投資，應(yīng)該按照視同銷售依法申報(bào)繳納增值稅和企業(yè)他所得稅。 （二）設(shè)備和存貨投資合同中的涉稅風(fēng)險(xiǎn)控制 針對(duì)以上對(duì)投資者以設(shè)備和存貨進(jìn)行投資存在的稅收風(fēng)險(xiǎn)分析，投資者和被投資者必須采取以下涉稅風(fēng)險(xiǎn)控制措施： 、投資以設(shè)備和存貨進(jìn)行投資必須要視同銷售，按照稅法的規(guī)定進(jìn)行申報(bào)繳納增值稅和企業(yè)所得稅。增值稅納稅義務(wù)時(shí)間為貨物移送的當(dāng)天。 、投資者以設(shè)備和存貨進(jìn)行投資， 必須向被投資者開具銷售發(fā)票。如果以使用過的設(shè)備進(jìn)行投資，則根據(jù)國(guó)稅發(fā)2009號(hào)文件和國(guó)稅函2009號(hào)文件的規(guī)定，向被投資方開具普通銷售發(fā)票；如果以自己生產(chǎn)的設(shè)備和存貨進(jìn)行投資，則向被投資企業(yè)開具專用發(fā)票，被投資企業(yè)可以進(jìn)行抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。 企業(yè)以存貨或設(shè)備投資應(yīng)按照以下方法進(jìn)行會(huì)計(jì)處理： （）投資企業(yè)的會(huì)計(jì)處理： 借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 貸：存貨固定資產(chǎn)設(shè)備 應(yīng)交稅費(fèi)應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)） （）接受投資企業(yè)的會(huì)計(jì)處理： 借：存貨固定資產(chǎn)設(shè)備 應(yīng)交稅費(fèi)應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)） 貸：實(shí)收資本 三、 無(wú)形資產(chǎn)和不動(dòng)產(chǎn)投資合同中的涉稅風(fēng)險(xiǎn)管控 實(shí)踐中，無(wú)形資產(chǎn)和不動(dòng)產(chǎn)投資合同是指投資者以無(wú)形資產(chǎn)、房屋等不動(dòng)產(chǎn)進(jìn)行投資所形成的合同法律關(guān)系。在不動(dòng)產(chǎn)投資合同中，主要涉及到投資的土地等無(wú)形資產(chǎn)和房屋是否要需要繳納營(yíng)業(yè)稅、土地增值稅和企業(yè)所得稅等問題，對(duì)不動(dòng)產(chǎn)進(jìn)行投資加強(qiáng)稅收風(fēng)險(xiǎn)管理，可以幫助企業(yè)減輕一定的稅收負(fù)擔(dān)，提升企業(yè)的利潤(rùn)。 （一）無(wú)形資產(chǎn)和不動(dòng)產(chǎn)投資合同中的涉稅風(fēng)險(xiǎn)分析 在以無(wú)形資產(chǎn)和不動(dòng)產(chǎn)進(jìn)行投資的過程中，存在三方面的涉稅風(fēng)險(xiǎn)：一是營(yíng)業(yè)稅的風(fēng)險(xiǎn)；二是土地增值稅的風(fēng)險(xiǎn)；三是企業(yè)所得稅的風(fēng)險(xiǎn)。分析如下： 1、營(yíng)業(yè)稅風(fēng)險(xiǎn)分析 投資者以不動(dòng)產(chǎn)投資入股的營(yíng)業(yè)稅風(fēng)險(xiǎn)是投資者以無(wú)形資產(chǎn)和房屋等不動(dòng)產(chǎn)進(jìn)行投資的營(yíng)業(yè)稅風(fēng)險(xiǎn)主要體現(xiàn)在：投資者享受不征營(yíng)業(yè)稅的法定要件不全面，沒有向被投資企業(yè)開具無(wú)稅發(fā)票和沒有在投資者所在地稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行備案，結(jié)果不能享受投資的無(wú)須資產(chǎn)和不動(dòng)產(chǎn)不征營(yíng)業(yè)稅的優(yōu)惠政策。 財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于股權(quán)轉(zhuǎn)讓有關(guān)營(yíng)業(yè)稅問題的通知（財(cái)稅2002191號(hào)）第一條規(guī)定：“以無(wú)形資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)投資入股，與接受投資方利潤(rùn)分配，共同承擔(dān)投資風(fēng)險(xiǎn)的行為，不征收營(yíng)業(yè)稅。”根據(jù)該規(guī)定，投資者以無(wú)形資產(chǎn)和房屋等不動(dòng)產(chǎn)進(jìn)行投資，要享受不征營(yíng)業(yè)稅，必須有個(gè)前提條件，即投資者與接受投資方，在投資合同中必須明確：雙方對(duì)投資事項(xiàng)，利潤(rùn)分配，共同承擔(dān)投資風(fēng)險(xiǎn)，否則不可以享受不征營(yíng)業(yè)稅的稅收優(yōu)惠政策。 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)稅收減免管理辦法(試行)的通知(國(guó)稅發(fā)2005129號(hào)第二條規(guī)定：“減免稅是指依據(jù)稅收法律、法規(guī)以及國(guó)家有關(guān)稅收規(guī)定（以下簡(jiǎn)稱稅法規(guī)定）給予納稅人減稅、免稅。減稅是指從應(yīng)納稅款中減征部分稅款；免稅是指免征某一稅種、某一項(xiàng)目的稅款。” 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)稅收減免管理辦法(試行)的通知(國(guó)稅發(fā)2005129號(hào))第五條規(guī)定：“納稅人享受報(bào)批類減免稅，應(yīng)提交相應(yīng)資料，提出申請(qǐng)，經(jīng)按本辦法規(guī)定具有審批權(quán)限的稅務(wù)機(jī)關(guān)審批確認(rèn)后執(zhí)行。未按規(guī)定申請(qǐng)或雖申請(qǐng)但未經(jīng)有權(quán)稅務(wù)機(jī)關(guān)審批確認(rèn)的，納稅人不得享受減免稅。納稅人享受備案類減免稅，應(yīng)提請(qǐng)備案，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)登記備案后，自登記備案之日起執(zhí)行。納稅人未按規(guī)定備案的，一律不得減免稅?！币勒諊?guó)稅發(fā)2005129號(hào)的規(guī)定，投資者以不動(dòng)產(chǎn)和無(wú)形資產(chǎn)投資入股不征營(yíng)業(yè)稅，應(yīng)該要到當(dāng)?shù)囟悇?wù)主管部門進(jìn)行不征營(yíng)業(yè)稅的備案，當(dāng)然，要不要進(jìn)行備案，各省的規(guī)定不同，有的地方稅務(wù)部門要求備案，有的稅務(wù)部門不要求備案，投資者應(yīng)關(guān)注當(dāng)?shù)囟悇?wù)部門的規(guī)定。 例如，某企業(yè)為了實(shí)現(xiàn)銷售