《獨(dú)立審計(jì)權(quán)責(zé)結(jié)構(gòu)研究》摘要

摘 要摘 要獨(dú)立審計(jì)因企業(yè)“兩權(quán)分離”、產(chǎn)權(quán)保護(hù)的需要而產(chǎn)生、發(fā)展，是保護(hù)所有者合法利益、揭露管理當(dāng)局財(cái)務(wù)舞弊及維護(hù)資本市場(chǎng)秩序不可或缺的基礎(chǔ)性監(jiān)督制度安排。一輪又一輪的審計(jì)失敗雖然嚴(yán)重?fù)p害了審計(jì)的獨(dú)立、客觀、公正形象，但卻動(dòng)搖不了它作為資本市場(chǎng)正常運(yùn)轉(zhuǎn)的基礎(chǔ)性監(jiān)督機(jī)制的地位?，F(xiàn)代企業(yè)制度和現(xiàn)代產(chǎn)權(quán)制度的建立進(jìn)一步強(qiáng)化了社會(huì)對(duì)高質(zhì)量獨(dú)立審計(jì)的需求，審計(jì)師作為理性有限的經(jīng)濟(jì)人不會(huì)自覺地提供高質(zhì)量的獨(dú)立審計(jì)，加強(qiáng)獨(dú)立審計(jì)管理是市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)建設(shè)的理性選擇。從經(jīng)濟(jì)學(xué)、管理學(xué)乃至法學(xué)的高度，深入、系統(tǒng)地研究獨(dú)立審計(jì)管理制度安排中的權(quán)責(zé)對(duì)應(yīng)的基礎(chǔ)理論和應(yīng)用理論及現(xiàn)實(shí)問題，進(jìn)一步完善獨(dú)立審計(jì)的理論體系，為獨(dú)立審計(jì)的宏觀管理政策設(shè)計(jì)提供理論支持，為會(huì)計(jì)師事務(wù)所（以下簡(jiǎn)稱為“事務(wù)所”）的微觀管理提供有益的對(duì)策措施，是本研究的主要目標(biāo)。本研究主要運(yùn)用規(guī)范研究和比較研究的方法探討?yīng)毩徲?jì)管理制度安排的基礎(chǔ)理論，并運(yùn)用演繹研究、博弈分析和問卷調(diào)查等方法，從宏觀與微觀兩個(gè)層面研究現(xiàn)實(shí)中的幾個(gè)重要的獨(dú)立審計(jì)管理制度安排中的權(quán)責(zé)對(duì)應(yīng)問題。除導(dǎo)論與研究結(jié)論外，本研究分上、下兩篇，上篇研究獨(dú)立審計(jì)管理制度安排中的權(quán)責(zé)對(duì)應(yīng)的基礎(chǔ)理論，包括第一至三章，重點(diǎn)研究獨(dú)立審計(jì)保護(hù)企業(yè)利益相關(guān)者產(chǎn)權(quán)的邏輯、表現(xiàn)誠信，及實(shí)現(xiàn)條件人力資本與非人力資本實(shí)施特別合作的理論；下篇研究獨(dú)立審計(jì)管理制度安排的應(yīng)用理論和現(xiàn)實(shí)問題，包括第四至六章，依照先微觀后宏觀的順序，著重研究合伙事務(wù)所的內(nèi)部權(quán)利配置、收入分配制度安排與獨(dú)立審計(jì)管制與改進(jìn)問題。第一章 獨(dú)立審計(jì)產(chǎn)權(quán)保護(hù)說的邏輯框架。著重研究現(xiàn)代獨(dú)立審計(jì)的本質(zhì)特性與基本功能、目標(biāo)及它們與審計(jì)師的獨(dú)立性的內(nèi)在邏輯關(guān)系?，F(xiàn)代獨(dú)立審計(jì)是保護(hù)企業(yè)利益相關(guān)者產(chǎn)權(quán)不可或缺的社會(huì)監(jiān)督機(jī)制。獨(dú)立審計(jì)所有的權(quán)與責(zé)都根源于保護(hù)企業(yè)利益相關(guān)者產(chǎn)權(quán)。雖然獨(dú)立審計(jì)的特征化服務(wù)始終表現(xiàn)為審計(jì)，但查賬不過是獨(dú)立審計(jì)的主要工作方式，并非它的本質(zhì)特性，“經(jīng)濟(jì)監(jiān)督論”、“降低代理成本說”和“責(zé)任分?jǐn)傉f”從不同角度認(rèn)識(shí)了獨(dú)立審計(jì)的本質(zhì)特性，但從產(chǎn)權(quán)保護(hù)的角度考察，這些論說的解釋力卻還不夠充分。“受托責(zé)任說”為“產(chǎn)權(quán)保護(hù)說”奠定了理論基礎(chǔ)。在“兩權(quán)分離”的情況下，企業(yè)代理人與所有者在目標(biāo)函數(shù)上存在差異，代理人的信息優(yōu)勢(shì)使代理人有侵蝕所有者財(cái)產(chǎn)的可能，獨(dú)立的審計(jì)師之所以被企業(yè)所有者聘用，就在于他們獨(dú)立于企業(yè)代理人，能在很大程度上保護(hù)企業(yè)所有者的財(cái)產(chǎn)，資本市場(chǎng)、特別是現(xiàn)代股票市場(chǎng)將獨(dú)立審計(jì)的產(chǎn)權(quán)保護(hù)對(duì)象從過去的企業(yè)股東和債權(quán)人，擴(kuò)展到包括企業(yè)股東和債權(quán)人在內(nèi)的、有經(jīng)營成就的企業(yè)管理當(dāng)局和辛勤工作的一般員工，現(xiàn)代獨(dú)立審計(jì)的本質(zhì)特性是保護(hù)企業(yè)利益相關(guān)者的合法產(chǎn)權(quán)。隨著資本市場(chǎng)的發(fā)展，獨(dú)立審計(jì)不斷地使公證這一基本職能的內(nèi)涵從“驗(yàn)證”擴(kuò)展到“鑒證”、“認(rèn)證”，提供的智力服務(wù)遠(yuǎn)遠(yuǎn)地超出了揭露代理人財(cái)務(wù)舞弊的范疇，但是，揭露財(cái)務(wù)舞弊仍然是獨(dú)立審計(jì)的永恒功能，否則，獨(dú)立審計(jì)就失去了生存與發(fā)展的根基，喪失了自己的職業(yè)特征。為保護(hù)企業(yè)利益相關(guān)者的產(chǎn)權(quán)，審計(jì)師既要獨(dú)立于企業(yè)管理當(dāng)局，又要獨(dú)立于企業(yè)所有者，尤其是要在形式上和實(shí)質(zhì)上都獨(dú)立于前者，獨(dú)立是審計(jì)的靈魂，當(dāng)然也是審計(jì)師開展審計(jì)工作的靈魂。雖然人們沒有絕對(duì)令人信服的證據(jù)證明同時(shí)兼任審計(jì)業(yè)務(wù)與非審計(jì)業(yè)務(wù)是否會(huì)影響審計(jì)師的獨(dú)立性，但是21世紀(jì)初發(fā)生的系列重大審計(jì)失敗案使人們對(duì)兼任審計(jì)業(yè)務(wù)與非審計(jì)業(yè)務(wù)的審計(jì)師的獨(dú)立性不夠提出更多的質(zhì)疑。審計(jì)師的經(jīng)濟(jì)人特性使審計(jì)師在追求自身利益最大化過程中可能損害它的社會(huì)目標(biāo)查錯(cuò)糾弊、確保企業(yè)利益相關(guān)者產(chǎn)權(quán)的實(shí)現(xiàn)。在現(xiàn)實(shí)中，人們更強(qiáng)調(diào)獨(dú)立審計(jì)的社會(huì)目標(biāo)，忽視了獨(dú)立審計(jì)的經(jīng)濟(jì)目標(biāo)，有些地方存在對(duì)獨(dú)立審計(jì)要求過高的情況。其實(shí)，獨(dú)立審計(jì)的經(jīng)濟(jì)目標(biāo)和社會(huì)目標(biāo)之間的矛盾并非不可調(diào)和，事務(wù)所應(yīng)當(dāng)在不妨礙獨(dú)立性的情況下實(shí)現(xiàn)盈利。第二章 獨(dú)立審計(jì)誠信及其產(chǎn)權(quán)問題。主要研究獨(dú)立審計(jì)誠信的產(chǎn)權(quán)涵義與合伙人講誠信的基本條件。要保護(hù)企業(yè)利益相關(guān)者產(chǎn)權(quán)，審計(jì)師就必須誠實(shí)守信。市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下的誠信還很難成為人們的自覺行為，有限理性和機(jī)會(huì)主義動(dòng)機(jī)會(huì)使人們?cè)噲D獲得失信的超額收益。誠信是對(duì)擁有信息優(yōu)勢(shì)的利益主體的基本要求，誠信者對(duì)未來收益必有良好預(yù)期。在現(xiàn)代信息社會(huì)中，獨(dú)立審計(jì)誠信特別令人關(guān)注。合伙制是事務(wù)所組織形式改革的方向，獨(dú)立審計(jì)誠信最終體現(xiàn)為合伙人誠信，由合伙人誠信（包括合伙人對(duì)審計(jì)委托人的誠信、合伙人對(duì)非合伙人的誠信、一合伙人對(duì)另一合伙人的誠信）和非合伙人對(duì)合伙人的誠信組成。合伙人誠信的實(shí)質(zhì)包括三層相互聯(lián)系的產(chǎn)權(quán)涵義保護(hù)企業(yè)利益相關(guān)者產(chǎn)權(quán)，給合伙人帶來較好的收益預(yù)期和為合伙人帶來超額收益。合伙人誠信實(shí)現(xiàn)的條件是，企業(yè)利益相關(guān)者有足夠的耐心信任合伙人會(huì)履行承諾，社會(huì)能及時(shí)地發(fā)現(xiàn)和傳遞審計(jì)師的不誠實(shí)行為，企業(yè)利益相關(guān)者有積極性和可能性去懲罰失信的審計(jì)師，企業(yè)利益相關(guān)者對(duì)高質(zhì)量的獨(dú)立審計(jì)有強(qiáng)烈的需求。合伙人誠信不是合伙人單獨(dú)行動(dòng)的結(jié)果而是合伙人與其他審計(jì)從業(yè)人員、企業(yè)利益相關(guān)者、企業(yè)管理當(dāng)局、政府和法律制度安排等因素通力合作的結(jié)果。政府政策幾乎都是關(guān)于產(chǎn)權(quán)方面的游戲規(guī)則，是影響合伙人收益預(yù)期的宏觀基礎(chǔ)；法律制度作為具有強(qiáng)制力的公共合約，必須安排得當(dāng)才有利于提高合伙人誠信，必須保證合伙人是私人財(cái)產(chǎn)殷實(shí)者的集合、企業(yè)利益相關(guān)者起訴失信的合伙人有較高的訴訟收益，同時(shí)，任何懲罰都不是萬能的，懲罰必須適度；資本市場(chǎng)必須給予誠信的合伙人以更多的市場(chǎng)份額、更高的審計(jì)公費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)、更低的審計(jì)合約談判成本；此外，合伙人誠信還需要合伙人有較強(qiáng)的獨(dú)立性、較高的專業(yè)勝任能力和事務(wù)所有較好的治理結(jié)構(gòu)等因素的支持。合伙人的現(xiàn)有產(chǎn)權(quán)只有在企業(yè)利益相關(guān)者的產(chǎn)權(quán)得到獨(dú)立審計(jì)應(yīng)有保護(hù)的條件下，才可以不被企業(yè)利益相關(guān)者合法地剝奪，進(jìn)而實(shí)現(xiàn)自有產(chǎn)權(quán)的增值。第三章 獨(dú)立審計(jì)中的人力資本與非人力資本。主要從基本理論的角度研究人力資本與非人力資本在獨(dú)立審計(jì)保護(hù)企業(yè)利益相關(guān)者產(chǎn)權(quán)中的特殊作用。人在動(dòng)機(jī)上和行為上都是自利的，但在信息社會(huì)和法制社會(huì)中，絕對(duì)的自利是難以實(shí)現(xiàn)的，通過利他實(shí)現(xiàn)利己才是合乎理性的選擇，現(xiàn)實(shí)中的人是理性有限的機(jī)會(huì)主義者。若要獨(dú)立審計(jì)保護(hù)企業(yè)利益相關(guān)者產(chǎn)權(quán)，一方面要激勵(lì)事務(wù)所中有創(chuàng)新能力的人力資源人力資本，另一方面又要使非人力資本所有者約束人力資本所有者對(duì)其創(chuàng)新能力的濫用，實(shí)現(xiàn)人力資本與非人力資本的特別合作。人力資本的所有權(quán)與其所有者的不可分離性決定了它的不可抵押性，不能為其造成的審計(jì)失信承擔(dān)有價(jià)值的賠償責(zé)任。同時(shí)，人力資本又不同于一般的人力資源，其從事的審計(jì)活動(dòng)具有雙重性，一方面在合作中更容易“偷懶”，更容易在審計(jì)報(bào)告中“說謊”，引發(fā)審計(jì)失??；另一方面在開拓審計(jì)市場(chǎng)、創(chuàng)新審計(jì)技術(shù)和提高審計(jì)質(zhì)量等方面又更具有創(chuàng)造力，前者需要監(jiān)督，后者需要激勵(lì)。事務(wù)所對(duì)人才的競(jìng)爭(zhēng)就是對(duì)人力資本的激勵(lì)與約束的復(fù)雜均衡的競(jìng)爭(zhēng)，其中，最重要的是要防止人力資本將“創(chuàng)新”演變?yōu)椤懊半U(xiǎn)”，基本方法是讓承擔(dān)事務(wù)所最終風(fēng)險(xiǎn)者擁有最終控制權(quán),讓人力資本擁有自我監(jiān)督的積極性。合伙人以其全部私人財(cái)產(chǎn)承擔(dān)事務(wù)所的最終風(fēng)險(xiǎn)。事務(wù)所是以智力服務(wù)為主的經(jīng)濟(jì)組織，經(jīng)營上并不需要多少起“墊支”作用的資財(cái)，西方合伙制的實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)和我們的理論推證告訴我們，高質(zhì)量的獨(dú)立審計(jì)尤其需要雄厚的非人力資本擔(dān)保。在未發(fā)生審計(jì)失敗時(shí)，非人力資本是獨(dú)立審計(jì)誠信的信號(hào)機(jī)制，非人力資本勢(shì)力越雄厚的事務(wù)所對(duì)人力資本越有吸引力，越有機(jī)會(huì)獲得更多的審計(jì)市場(chǎng)份額，即使發(fā)生審計(jì)失敗，也越有能力賠償受害者的經(jīng)濟(jì)損失；在發(fā)生審計(jì)失敗時(shí)，非人力資本是兌現(xiàn)賠償責(zé)任的實(shí)際能力。有限責(zé)任公司制是非人力資本對(duì)人力資本審計(jì)活動(dòng)的有限擔(dān)保制度，無限責(zé)任制是非人力資本對(duì)人力資本審計(jì)活動(dòng)的無限擔(dān)保制度。在獨(dú)立審計(jì)中，非人力資本是信號(hào)機(jī)制、擔(dān)保機(jī)制和賠償機(jī)制的政策涵義是，要提高獨(dú)立審計(jì)的質(zhì)量就必須提高有限責(zé)任公司制事務(wù)所的注冊(cè)資本的底線和盈余積累，合伙制必須把貧窮的注冊(cè)會(huì)計(jì)師排除出合伙人隊(duì)伍。然而，現(xiàn)實(shí)中的事務(wù)所主要采用的還是有限責(zé)任公司制，雖然有其存在的歷史原因和現(xiàn)實(shí)理由，但合伙制畢竟是事務(wù)所組織形式的改革方向，必須采取措施，較穩(wěn)妥地推進(jìn)事務(wù)所合伙制改革。第四章 合伙事務(wù)所治理結(jié)構(gòu)。重點(diǎn)研究大規(guī)模合伙事務(wù)所的治理結(jié)構(gòu)的存在性、合伙人資格和代理人資格安排以及委托代理機(jī)制等問題。合伙事務(wù)所的治理結(jié)構(gòu)主要是為降低事務(wù)所內(nèi)的代理成本、保護(hù)合伙人權(quán)益而實(shí)施的內(nèi)部權(quán)利配置。與無限連帶責(zé)任相對(duì)應(yīng)，合伙事務(wù)所在重大問題上必須實(shí)施“一人一票”、“一致同意”的決策機(jī)制，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在合伙制選擇問題上非常謹(jǐn)慎，在選擇誰作為自己的合伙人問題上也非常小心，人們之所以加入合伙人隊(duì)伍，是因?yàn)樗麄內(nèi)嬲J(rèn)同了其他合伙人的合作精神、風(fēng)險(xiǎn)態(tài)度、價(jià)值取向、私人財(cái)產(chǎn)、執(zhí)業(yè)能力和管理能力等。合伙合約是以合伙人相互信任為前提的，但在合伙事務(wù)所成立以后并正常運(yùn)轉(zhuǎn)的情況下，合伙人的個(gè)體利益與整體利益并不完全一致，在私人財(cái)產(chǎn)、個(gè)人能力和社會(huì)關(guān)系等方面，合伙人內(nèi)部存在個(gè)體差異，有的成為合伙人管理委員會(huì)委員，擁有重要問題的決策權(quán)；有的成為高級(jí)經(jīng)理，擁有事務(wù)所的剩余控制權(quán)；有的僅是合伙人，擁有最終控制權(quán)。這樣，合伙人之間的完全信任就變得不現(xiàn)實(shí)了，合伙人只能有限地信任其他合伙人，是合伙事務(wù)所存在代理問題、需要健全治理結(jié)構(gòu)的重要前提之一。在合伙事務(wù)所中擔(dān)任高級(jí)經(jīng)理的也不全是合伙人，是合伙事務(wù)所需要合理安排治理結(jié)構(gòu)的第二個(gè)重要原因。有效的治理結(jié)構(gòu)必須把剩余控制權(quán)與剩余索取權(quán)盡可能地對(duì)應(yīng)起來，使代理人的行為盡可能地與委托人的目標(biāo)函數(shù)一致。在合伙事務(wù)所中，存在多層次委托代理關(guān)系，合伙人是第一層次的委托人，是決定獨(dú)立審計(jì)質(zhì)量高低的關(guān)鍵因素，在企業(yè)利益相關(guān)者看來，合伙人資格應(yīng)該安排給德高、足資、多才的注冊(cè)會(huì)計(jì)師。這是因?yàn)椋谝?，合伙人簽署的?dú)立審計(jì)報(bào)告具有揭露財(cái)務(wù)舞弊、維持資本市場(chǎng)秩序和保護(hù)企業(yè)利益相關(guān)者產(chǎn)權(quán)的功能，合伙人應(yīng)該誠實(shí)、公正、有合作精神，否則便不能把好獨(dú)立審計(jì)質(zhì)量關(guān)，其組建的事務(wù)所也是一個(gè)沒有競(jìng)爭(zhēng)力的團(tuán)隊(duì)；第二，合伙人的私人財(cái)產(chǎn)是誠信的產(chǎn)權(quán)基礎(chǔ)，也是合伙人個(gè)人能力的一種信號(hào)。在經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中，沒有產(chǎn)權(quán)的人不會(huì)對(duì)社會(huì)有什么承諾，即使有某種承諾也是不可信的，多數(shù)情況下，私人財(cái)產(chǎn)越多的人，在做決策時(shí)越謹(jǐn)慎，越不容易在審計(jì)報(bào)告中“說慌”，越有可能在審計(jì)活動(dòng)中信守“保護(hù)企業(yè)投資人利益”的承諾和在發(fā)生審計(jì)失敗時(shí)兌現(xiàn)失信的經(jīng)濟(jì)賠償責(zé)任。在正常情況下，專業(yè)能力越強(qiáng)的人越有機(jī)會(huì)贏得更多的經(jīng)濟(jì)收入；第三，合伙人不僅是事務(wù)所的所有者，而且也是事務(wù)所的執(zhí)業(yè)者、審計(jì)質(zhì)量的控制者和經(jīng)營決策者，必須有較強(qiáng)的專業(yè)勝任能力和特別的創(chuàng)新能力，必須擁有低成本高效率地統(tǒng)領(lǐng)全局、識(shí)別和防范各種重要風(fēng)險(xiǎn)、協(xié)調(diào)人際關(guān)系、開拓新業(yè)務(wù)和占領(lǐng)新市場(chǎng)的基本素質(zhì)，顯然，法人不具備這些基本素質(zhì)。在專業(yè)勝任能力上，注冊(cè)評(píng)估師資格主要強(qiáng)調(diào)人們正確評(píng)估資產(chǎn)現(xiàn)行價(jià)值的能力，注冊(cè)稅務(wù)師資格主要強(qiáng)調(diào)人們的稅收稽核能力，事務(wù)所的特征化業(yè)務(wù)是審計(jì)，審計(jì)不同于評(píng)估和稅收稽核，事務(wù)所的主要風(fēng)險(xiǎn)是審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，把合伙人資格安排給注冊(cè)會(huì)計(jì)師比安排給注冊(cè)評(píng)估師、注冊(cè)稅務(wù)師更有利于保護(hù)企業(yè)利益相關(guān)者的產(chǎn)權(quán)。社會(huì)要求合伙人有足夠多的私人財(cái)產(chǎn)，不僅意味著所有權(quán)屬于他們的財(cái)產(chǎn)足夠的多，而且意味著他們應(yīng)該將足夠多的私人財(cái)產(chǎn)投入到事務(wù)所內(nèi)，把足夠多的利潤留在事務(wù)所中?，F(xiàn)行法律、法規(guī)的最大缺陷在于沒有明確合伙人必須有足夠多的私人財(cái)產(chǎn)，我們的問卷調(diào)查也證明人們沒有認(rèn)識(shí)到這一點(diǎn)的重要性，這說明我國事務(wù)所要實(shí)施合伙制還有很多工作要做，還有很長(zhǎng)的路要走。合伙人在享有特定權(quán)利的同時(shí)也承擔(dān)著相應(yīng)的義務(wù)，無論退伙還是新合伙人加入都必須符合合伙人條件、經(jīng)過特定的法律程序或協(xié)議程序才能完成。事務(wù)所合伙人資格幾乎是不可能繼承的。合伙人管理委員會(huì)既是全體合伙人利益的代理人，又是高級(jí)經(jīng)理的委托人，必須是合伙人的代表，擁有特定的權(quán)利和責(zé)任。首席合伙人是合伙人的核心，必須靠正常的途徑獲得權(quán)威，以降低合伙事務(wù)所內(nèi)的交易成本。監(jiān)事應(yīng)該從合伙人中產(chǎn)生，行使合伙人監(jiān)督權(quán)，主要監(jiān)督合伙人管理委員會(huì)和高級(jí)經(jīng)理的管理活動(dòng)，使之不偏離合伙人經(jīng)營事務(wù)所的基本目標(biāo)。高級(jí)經(jīng)理是合伙人管理委員會(huì)的代理人，其代理行為是合伙事務(wù)所治理結(jié)構(gòu)必須解決的核心問題。依照治理結(jié)構(gòu)的一般理論，應(yīng)該將代理人資格安排給相對(duì)重要、相對(duì)難監(jiān)督的人。在合伙事務(wù)所中，高級(jí)經(jīng)理在開拓審計(jì)市場(chǎng)、控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)等方面，更重要，也更難監(jiān)督，這些人的專業(yè)勝任能力和創(chuàng)新能力都很強(qiáng)，但不一定很富有，有活力的治理結(jié)構(gòu)應(yīng)該通過風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向型收入分配制度安排使其獲得與貢獻(xiàn)相稱的經(jīng)濟(jì)收入與非經(jīng)濟(jì)回報(bào)，此外，還可以引入競(jìng)爭(zhēng)機(jī)制，進(jìn)一步約束和激勵(lì)高級(jí)經(jīng)理。委托代理機(jī)制是維持委托代理關(guān)系、降低代理成本的實(shí)施系統(tǒng)。主要包括有限信任機(jī)制、分權(quán)制衡機(jī)制、資本與勞動(dòng)共榮機(jī)制、合伙人負(fù)責(zé)到底機(jī)制。第五章 合伙事務(wù)所收入分配風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向制度安排。主要研究合伙事務(wù)所收入分配風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向制度安排的基本原理，與其中的按勞分配、按知分配、按資分配以及此三者的理性均衡問題。合伙事務(wù)所收入分配制度安排不僅關(guān)系到一般審計(jì)人員、高級(jí)經(jīng)理和合伙人的利益，而且關(guān)系到治理結(jié)構(gòu)的落實(shí)和獨(dú)立審計(jì)的質(zhì)量，必須特別關(guān)注合伙事務(wù)所中的人力資本與非人力資本的特殊作用，合伙事務(wù)所的社會(huì)使命和自有特點(diǎn)賦予了“按貢獻(xiàn)論回報(bào)”以新的內(nèi)涵。收入分配風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向制度安排就是：（1）要調(diào)動(dòng)每個(gè)人的積極性與創(chuàng)造性，任何個(gè)人所得都不是固定的，而是其為事務(wù)所賺取的收入、爭(zhēng)得的機(jī)會(huì)和承擔(dān)的風(fēng)險(xiǎn)的函數(shù)，防止人們的“偷懶”和不愿意承擔(dān)適當(dāng)風(fēng)險(xiǎn)的傾向；（2）要推行“誰有錯(cuò)，誰負(fù)責(zé)”的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)責(zé)任制，這樣可以防止人們對(duì)創(chuàng)新能力和社會(huì)信任的濫用。如此安排合伙事務(wù)所收入分配制度的主要原因在于人是理性有限的機(jī)會(huì)主義者，審計(jì)人員可能濫用其信息優(yōu)勢(shì)，高質(zhì)量的獨(dú)立審計(jì)需要充分發(fā)揮人力資本的創(chuàng)新能力和非人力資本的擔(dān)保與賠償作用。在收入分配風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向制度安排中，按勞分配是按照一般員工提供的符合社會(huì)要求的循規(guī)性勞動(dòng)的量與質(zhì)來決定一般員工的工資收入的分配方式。在按勞分配中，固定合同給付和最低工資制度說的都不是個(gè)人工資總額上的固定而是單位工資固定的工資制度。合伙事務(wù)所的市場(chǎng)開拓、戰(zhàn)略管理和風(fēng)險(xiǎn)控制主要依靠處在高級(jí)經(jīng)理崗位的人力資本所有者，他們?yōu)槭聞?wù)所創(chuàng)造超額利潤，收入分配風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向制度安排應(yīng)將超額利潤的一部分分配給他們，這是典型的按知分配，年薪制和股權(quán)激勵(lì)是實(shí)現(xiàn)按知分配的主要形式。在年薪制中，基薪比例應(yīng)較小而獎(jiǎng)金比例應(yīng)較大，獎(jiǎng)金應(yīng)該是貢獻(xiàn)的函數(shù)，需要與合伙人討價(jià)還價(jià)，在實(shí)踐中，綜合評(píng)分法是確定獎(jiǎng)金的好方法。股權(quán)激勵(lì)包括人力資本折股、購買股權(quán)和期權(quán),在這三者中，無論使用哪一種，現(xiàn)有的合伙人和高級(jí)經(jīng)理都要充分考慮股權(quán)激勵(lì)實(shí)現(xiàn)后的經(jīng)濟(jì)后果。僅從所有者的身份看，合伙人向事務(wù)所投入非人力資本，以其全部私人財(cái)產(chǎn)承擔(dān)事務(wù)所的最終財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)和審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，其投入到事務(wù)所的非人力資本至少應(yīng)該獲得社會(huì)平均利潤，其全部私人財(cái)產(chǎn)都處在潛在的經(jīng)營失敗、特別是審計(jì)失敗的包圍中，應(yīng)該獲得風(fēng)險(xiǎn)回報(bào)，同時(shí)，合伙事務(wù)所又是以合伙人之間彼此信任為前提的，無論是按出資比例，還是按協(xié)議比例或平均分配事務(wù)所的利潤都有其合理性和應(yīng)用前提。合伙人因承擔(dān)事務(wù)所無限連帶責(zé)任而應(yīng)該掌握收入分配制度安排的主動(dòng)權(quán)，是典型的知識(shí)型企業(yè)家，既可以獲得知識(shí)資本投資回報(bào)，又可以獲得財(cái)務(wù)資本投資收入；高級(jí)經(jīng)理人以特有的開拓能力、審計(jì)技術(shù)或管理技巧為事務(wù)所提供創(chuàng)新性勞動(dòng)，是事務(wù)所獲取超額利潤的前提條件；一般員工以其合乎規(guī)范的勞動(dòng)，為合伙人降低風(fēng)險(xiǎn)、高級(jí)經(jīng)理人實(shí)施創(chuàng)新提供有力的相對(duì)簡(jiǎn)單的智力勞動(dòng)支持。合伙事務(wù)所的收入分配制度安排應(yīng)該理性均衡按勞、資、知分配。第六章 獨(dú)立審計(jì)管制與制度改進(jìn)。著重研究獨(dú)立審計(jì)管制與審計(jì)市場(chǎng)的關(guān)系、對(duì)獨(dú)立審計(jì)管制的管制，現(xiàn)行獨(dú)立審計(jì)的準(zhǔn)入管制和行為管制存在的問題及改進(jìn)對(duì)策。審計(jì)師承擔(dān)審計(jì)業(yè)務(wù)、收取審計(jì)公費(fèi)，實(shí)質(zhì)就與社會(huì)簽訂了一份保護(hù)企業(yè)利益相關(guān)者產(chǎn)權(quán)的公共合約，有義務(wù)接受社會(huì)與政府管理機(jī)構(gòu)的管制。管理機(jī)構(gòu)因使用了企業(yè)利益相關(guān)者供給的資財(cái)，有責(zé)任制訂與貫徹科學(xué)合理的管理審計(jì)行為的規(guī)范。獨(dú)立審計(jì)管制是宏觀層面的對(duì)獨(dú)立審計(jì)行業(yè)而不是就某一事務(wù)所而言的審計(jì)活動(dòng)所做出的規(guī)定與限制。獨(dú)立審計(jì)信息的公共品性質(zhì)、外部性和非對(duì)稱分布等特點(diǎn)決定了審計(jì)市場(chǎng)存在失靈，若不加以管制，將慫恿管理當(dāng)局財(cái)務(wù)舞弊，損害企業(yè)有關(guān)利益主體的產(chǎn)權(quán)，危害資本市場(chǎng)秩序。審計(jì)市場(chǎng)失靈是獨(dú)立審計(jì)管制產(chǎn)生的必要條件而不是充分條件。與其他管制一樣，獨(dú)立審計(jì)管制者不是無所不知的,也不是仁慈的和總是言而有信的，會(huì)受到審計(jì)師尋租、護(hù)租的困擾，自己也可能設(shè)租，獨(dú)立審計(jì)管制也會(huì)失靈，需要再管制。自律管制模式、政府管制模式和獨(dú)立管制模式各有優(yōu)劣，各國選用的是其當(dāng)時(shí)國情的產(chǎn)物。美國獨(dú)立審計(jì)管制正在從自律管制模式為主向獨(dú)立管制為主的混合模式轉(zhuǎn)化，我國的獨(dú)立審計(jì)管制正在向規(guī)范的政府管制為主的混合模式方向發(fā)展。準(zhǔn)入管制和行為管制是獨(dú)立審計(jì)管制不可或缺的兩個(gè)組成部分。準(zhǔn)入管制的主要任務(wù)是確保審計(jì)市場(chǎng)進(jìn)入者的初始質(zhì)量，同時(shí)，對(duì)限制審計(jì)市場(chǎng)進(jìn)入者的數(shù)量、降低管制成本和提高審計(jì)質(zhì)量有一定作用。我國現(xiàn)有的準(zhǔn)入管制主要從個(gè)人從業(yè)資格認(rèn)定、事務(wù)所經(jīng)營資格許可和事務(wù)所所有者資格的認(rèn)可等方面加以規(guī)定?，F(xiàn)在看來，存在的主要問題是，（1）對(duì)準(zhǔn)許參加考試者的學(xué)歷與專業(yè)要求過低；（2）對(duì)將成為事務(wù)所所有者的人的從業(yè)時(shí)限、出資額的要求都過低，對(duì)合伙人的私人財(cái)產(chǎn)底線沒有規(guī)定；（3）對(duì)證券、期貨的審計(jì)從業(yè)資格實(shí)施審批制、終身制，不利于公平競(jìng)爭(zhēng)，也可能孳生腐敗。需要依照公平、公開、公正的原則改進(jìn)準(zhǔn)入管制，防止尋租和設(shè)租，實(shí)現(xiàn)公平競(jìng)爭(zhēng)。獨(dú)立審計(jì)行為管制是對(duì)審計(jì)師進(jìn)入審計(jì)市場(chǎng)以后、從接受審計(jì)委托直至出具審計(jì)報(bào)告、承擔(dān)審計(jì)報(bào)告的法律責(zé)任的全過程與全體人員的管制。保持審計(jì)獨(dú)立性是獨(dú)立審計(jì)行為管制的主要任務(wù)之一。事務(wù)所“業(yè)務(wù)過于集中”表現(xiàn)為審計(jì)師的審計(jì)公費(fèi)收入過于依賴某一客戶、審計(jì)師同時(shí)兼任某客戶的審計(jì)業(yè)務(wù)與非審計(jì)業(yè)務(wù)。一般認(rèn)為，在審計(jì)公費(fèi)收入上過于依賴某客戶的審計(jì)師很難抵制管理當(dāng)局的解聘和大幅度降價(jià)的要挾，容易出具不真實(shí)的審計(jì)報(bào)告。對(duì)審計(jì)師是否可以兼任審計(jì)業(yè)務(wù)與非審計(jì)業(yè)務(wù)的論爭(zhēng)的焦點(diǎn)在于它是否影響審計(jì)師的獨(dú)立性，在論據(jù)和論證邏輯上，支持者和反對(duì)者都沒有絕對(duì)優(yōu)勢(shì)，但“安然事件”堅(jiān)定了美國政府分