《獨立審計權(quán)責(zé)結(jié)構(gòu)研究》摘要

摘 要摘 要獨立審計因企業(yè)“兩權(quán)分離”、產(chǎn)權(quán)保護(hù)的需要而產(chǎn)生、發(fā)展，是保護(hù)所有者合法利益、揭露管理當(dāng)局財務(wù)舞弊及維護(hù)資本市場秩序不可或缺的基礎(chǔ)性監(jiān)督制度安排。一輪又一輪的審計失敗雖然嚴(yán)重?fù)p害了審計的獨立、客觀、公正形象，但卻動搖不了它作為資本市場正常運轉(zhuǎn)的基礎(chǔ)性監(jiān)督機(jī)制的地位?，F(xiàn)代企業(yè)制度和現(xiàn)代產(chǎn)權(quán)制度的建立進(jìn)一步強化了社會對高質(zhì)量獨立審計的需求，審計師作為理性有限的經(jīng)濟(jì)人不會自覺地提供高質(zhì)量的獨立審計，加強獨立審計管理是市場經(jīng)濟(jì)建設(shè)的理性選擇。從經(jīng)濟(jì)學(xué)、管理學(xué)乃至法學(xué)的高度，深入、系統(tǒng)地研究獨立審計管理制度安排中的權(quán)責(zé)對應(yīng)的基礎(chǔ)理論和應(yīng)用理論及現(xiàn)實問題，進(jìn)一步完善獨立審計的理論體系，為獨立審計的宏觀管理政策設(shè)計提供理論支持，為會計師事務(wù)所（以下簡稱為“事務(wù)所”）的微觀管理提供有益的對策措施，是本研究的主要目標(biāo)。本研究主要運用規(guī)范研究和比較研究的方法探討?yīng)毩徲嫻芾碇贫劝才诺幕A(chǔ)理論，并運用演繹研究、博弈分析和問卷調(diào)查等方法，從宏觀與微觀兩個層面研究現(xiàn)實中的幾個重要的獨立審計管理制度安排中的權(quán)責(zé)對應(yīng)問題。除導(dǎo)論與研究結(jié)論外，本研究分上、下兩篇，上篇研究獨立審計管理制度安排中的權(quán)責(zé)對應(yīng)的基礎(chǔ)理論，包括第一至三章，重點研究獨立審計保護(hù)企業(yè)利益相關(guān)者產(chǎn)權(quán)的邏輯、表現(xiàn)誠信，及實現(xiàn)條件人力資本與非人力資本實施特別合作的理論；下篇研究獨立審計管理制度安排的應(yīng)用理論和現(xiàn)實問題，包括第四至六章，依照先微觀后宏觀的順序，著重研究合伙事務(wù)所的內(nèi)部權(quán)利配置、收入分配制度安排與獨立審計管制與改進(jìn)問題。第一章 獨立審計產(chǎn)權(quán)保護(hù)說的邏輯框架。著重研究現(xiàn)代獨立審計的本質(zhì)特性與基本功能、目標(biāo)及它們與審計師的獨立性的內(nèi)在邏輯關(guān)系?，F(xiàn)代獨立審計是保護(hù)企業(yè)利益相關(guān)者產(chǎn)權(quán)不可或缺的社會監(jiān)督機(jī)制。獨立審計所有的權(quán)與責(zé)都根源于保護(hù)企業(yè)利益相關(guān)者產(chǎn)權(quán)。雖然獨立審計的特征化服務(wù)始終表現(xiàn)為審計，但查賬不過是獨立審計的主要工作方式，并非它的本質(zhì)特性，“經(jīng)濟(jì)監(jiān)督論”、“降低代理成本說”和“責(zé)任分?jǐn)傉f”從不同角度認(rèn)識了獨立審計的本質(zhì)特性，但從產(chǎn)權(quán)保護(hù)的角度考察，這些論說的解釋力卻還不夠充分?！笆芡胸?zé)任說”為“產(chǎn)權(quán)保護(hù)說”奠定了理論基礎(chǔ)。在“兩權(quán)分離”的情況下，企業(yè)代理人與所有者在目標(biāo)函數(shù)上存在差異，代理人的信息優(yōu)勢使代理人有侵蝕所有者財產(chǎn)的可能，獨立的審計師之所以被企業(yè)所有者聘用，就在于他們獨立于企業(yè)代理人，能在很大程度上保護(hù)企業(yè)所有者的財產(chǎn)，資本市場、特別是現(xiàn)代股票市場將獨立審計的產(chǎn)權(quán)保護(hù)對象從過去的企業(yè)股東和債權(quán)人，擴(kuò)展到包括企業(yè)股東和債權(quán)人在內(nèi)的、有經(jīng)營成就的企業(yè)管理當(dāng)局和辛勤工作的一般員工，現(xiàn)代獨立審計的本質(zhì)特性是保護(hù)企業(yè)利益相關(guān)者的合法產(chǎn)權(quán)。隨著資本市場的發(fā)展，獨立審計不斷地使公證這一基本職能的內(nèi)涵從“驗證”擴(kuò)展到“鑒證”、“認(rèn)證”，提供的智力服務(wù)遠(yuǎn)遠(yuǎn)地超出了揭露代理人財務(wù)舞弊的范疇，但是，揭露財務(wù)舞弊仍然是獨立審計的永恒功能，否則，獨立審計就失去了生存與發(fā)展的根基，喪失了自己的職業(yè)特征。為保護(hù)企業(yè)利益相關(guān)者的產(chǎn)權(quán)，審計師既要獨立于企業(yè)管理當(dāng)局，又要獨立于企業(yè)所有者，尤其是要在形式上和實質(zhì)上都獨立于前者，獨立是審計的靈魂，當(dāng)然也是審計師開展審計工作的靈魂。雖然人們沒有絕對令人信服的證據(jù)證明同時兼任審計業(yè)務(wù)與非審計業(yè)務(wù)是否會影響審計師的獨立性，但是21世紀(jì)初發(fā)生的系列重大審計失敗案使人們對兼任審計業(yè)務(wù)與非審計業(yè)務(wù)的審計師的獨立性不夠提出更多的質(zhì)疑。審計師的經(jīng)濟(jì)人特性使審計師在追求自身利益最大化過程中可能損害它的社會目標(biāo)查錯糾弊、確保企業(yè)利益相關(guān)者產(chǎn)權(quán)的實現(xiàn)。在現(xiàn)實中，人們更強調(diào)獨立審計的社會目標(biāo)，忽視了獨立審計的經(jīng)濟(jì)目標(biāo)，有些地方存在對獨立審計要求過高的情況。其實，獨立審計的經(jīng)濟(jì)目標(biāo)和社會目標(biāo)之間的矛盾并非不可調(diào)和，事務(wù)所應(yīng)當(dāng)在不妨礙獨立性的情況下實現(xiàn)盈利。第二章 獨立審計誠信及其產(chǎn)權(quán)問題。主要研究獨立審計誠信的產(chǎn)權(quán)涵義與合伙人講誠信的基本條件。要保護(hù)企業(yè)利益相關(guān)者產(chǎn)權(quán)，審計師就必須誠實守信。市場經(jīng)濟(jì)條件下的誠信還很難成為人們的自覺行為，有限理性和機(jī)會主義動機(jī)會使人們試圖獲得失信的超額收益。誠信是對擁有信息優(yōu)勢的利益主體的基本要求，誠信者對未來收益必有良好預(yù)期。在現(xiàn)代信息社會中，獨立審計誠信特別令人關(guān)注。合伙制是事務(wù)所組織形式改革的方向，獨立審計誠信最終體現(xiàn)為合伙人誠信，由合伙人誠信（包括合伙人對審計委托人的誠信、合伙人對非合伙人的誠信、一合伙人對另一合伙人的誠信）和非合伙人對合伙人的誠信組成。合伙人誠信的實質(zhì)包括三層相互聯(lián)系的產(chǎn)權(quán)涵義保護(hù)企業(yè)利益相關(guān)者產(chǎn)權(quán)，給合伙人帶來較好的收益預(yù)期和為合伙人帶來超額收益。合伙人誠信實現(xiàn)的條件是，企業(yè)利益相關(guān)者有足夠的耐心信任合伙人會履行承諾，社會能及時地發(fā)現(xiàn)和傳遞審計師的不誠實行為，企業(yè)利益相關(guān)者有積極性和可能性去懲罰失信的審計師，企業(yè)利益相關(guān)者對高質(zhì)量的獨立審計有強烈的需求。合伙人誠信不是合伙人單獨行動的結(jié)果而是合伙人與其他審計從業(yè)人員、企業(yè)利益相關(guān)者、企業(yè)管理當(dāng)局、政府和法律制度安排等因素通力合作的結(jié)果。政府政策幾乎都是關(guān)于產(chǎn)權(quán)方面的游戲規(guī)則，是影響合伙人收益預(yù)期的宏觀基礎(chǔ)；法律制度作為具有強制力的公共合約，必須安排得當(dāng)才有利于提高合伙人誠信，必須保證合伙人是私人財產(chǎn)殷實者的集合、企業(yè)利益相關(guān)者起訴失信的合伙人有較高的訴訟收益，同時，任何懲罰都不是萬能的，懲罰必須適度；資本市場必須給予誠信的合伙人以更多的市場份額、更高的審計公費標(biāo)準(zhǔn)、更低的審計合約談判成本；此外，合伙人誠信還需要合伙人有較強的獨立性、較高的專業(yè)勝任能力和事務(wù)所有較好的治理結(jié)構(gòu)等因素的支持。合伙人的現(xiàn)有產(chǎn)權(quán)只有在企業(yè)利益相關(guān)者的產(chǎn)權(quán)得到獨立審計應(yīng)有保護(hù)的條件下，才可以不被企業(yè)利益相關(guān)者合法地剝奪，進(jìn)而實現(xiàn)自有產(chǎn)權(quán)的增值。第三章 獨立審計中的人力資本與非人力資本。主要從基本理論的角度研究人力資本與非人力資本在獨立審計保護(hù)企業(yè)利益相關(guān)者產(chǎn)權(quán)中的特殊作用。人在動機(jī)上和行為上都是自利的，但在信息社會和法制社會中，絕對的自利是難以實現(xiàn)的，通過利他實現(xiàn)利己才是合乎理性的選擇，現(xiàn)實中的人是理性有限的機(jī)會主義者。若要獨立審計保護(hù)企業(yè)利益相關(guān)者產(chǎn)權(quán)，一方面要激勵事務(wù)所中有創(chuàng)新能力的人力資源人力資本，另一方面又要使非人力資本所有者約束人力資本所有者對其創(chuàng)新能力的濫用，實現(xiàn)人力資本與非人力資本的特別合作。人力資本的所有權(quán)與其所有者的不可分離性決定了它的不可抵押性，不能為其造成的審計失信承擔(dān)有價值的賠償責(zé)任。同時，人力資本又不同于一般的人力資源，其從事的審計活動具有雙重性，一方面在合作中更容易“偷懶”，更容易在審計報告中“說謊”，引發(fā)審計失??；另一方面在開拓審計市場、創(chuàng)新審計技術(shù)和提高審計質(zhì)量等方面又更具有創(chuàng)造力，前者需要監(jiān)督，后者需要激勵。事務(wù)所對人才的競爭就是對人力資本的激勵與約束的復(fù)雜均衡的競爭，其中，最重要的是要防止人力資本將“創(chuàng)新”演變?yōu)椤懊半U”，基本方法是讓承擔(dān)事務(wù)所最終風(fēng)險者擁有最終控制權(quán),讓人力資本擁有自我監(jiān)督的積極性。合伙人以其全部私人財產(chǎn)承擔(dān)事務(wù)所的最終風(fēng)險。事務(wù)所是以智力服務(wù)為主的經(jīng)濟(jì)組織，經(jīng)營上并不需要多少起“墊支”作用的資財，西方合伙制的實踐經(jīng)驗和我們的理論推證告訴我們，高質(zhì)量的獨立審計尤其需要雄厚的非人力資本擔(dān)保。在未發(fā)生審計失敗時，非人力資本是獨立審計誠信的信號機(jī)制，非人力資本勢力越雄厚的事務(wù)所對人力資本越有吸引力，越有機(jī)會獲得更多的審計市場份額，即使發(fā)生審計失敗，也越有能力賠償受害者的經(jīng)濟(jì)損失；在發(fā)生審計失敗時，非人力資本是兌現(xiàn)賠償責(zé)任的實際能力。有限責(zé)任公司制是非人力資本對人力資本審計活動的有限擔(dān)保制度，無限責(zé)任制是非人力資本對人力資本審計活動的無限擔(dān)保制度。在獨立審計中，非人力資本是信號機(jī)制、擔(dān)保機(jī)制和賠償機(jī)制的政策涵義是，要提高獨立審計的質(zhì)量就必須提高有限責(zé)任公司制事務(wù)所的注冊資本的底線和盈余積累，合伙制必須把貧窮的注冊會計師排除出合伙人隊伍。然而，現(xiàn)實中的事務(wù)所主要采用的還是有限責(zé)任公司制，雖然有其存在的歷史原因和現(xiàn)實理由，但合伙制畢竟是事務(wù)所組織形式的改革方向，必須采取措施，較穩(wěn)妥地推進(jìn)事務(wù)所合伙制改革。第四章 合伙事務(wù)所治理結(jié)構(gòu)。重點研究大規(guī)模合伙事務(wù)所的治理結(jié)構(gòu)的存在性、合伙人資格和代理人資格安排以及委托代理機(jī)制等問題。合伙事務(wù)所的治理結(jié)構(gòu)主要是為降低事務(wù)所內(nèi)的代理成本、保護(hù)合伙人權(quán)益而實施的內(nèi)部權(quán)利配置。與無限連帶責(zé)任相對應(yīng)，合伙事務(wù)所在重大問題上必須實施“一人一票”、“一致同意”的決策機(jī)制，注冊會計師在合伙制選擇問題上非常謹(jǐn)慎，在選擇誰作為自己的合伙人問題上也非常小心，人們之所以加入合伙人隊伍，是因為他們?nèi)嬲J(rèn)同了其他合伙人的合作精神、風(fēng)險態(tài)度、價值取向、私人財產(chǎn)、執(zhí)業(yè)能力和管理能力等。合伙合約是以合伙人相互信任為前提的，但在合伙事務(wù)所成立以后并正常運轉(zhuǎn)的情況下，合伙人的個體利益與整體利益并不完全一致，在私人財產(chǎn)、個人能力和社會關(guān)系等方面，合伙人內(nèi)部存在個體差異，有的成為合伙人管理委員會委員，擁有重要問題的決策權(quán)；有的成為高級經(jīng)理，擁有事務(wù)所的剩余控制權(quán)；有的僅是合伙人，擁有最終控制權(quán)。這樣，合伙人之間的完全信任就變得不現(xiàn)實了，合伙人只能有限地信任其他合伙人，是合伙事務(wù)所存在代理問題、需要健全治理結(jié)構(gòu)的重要前提之一。在合伙事務(wù)所中擔(dān)任高級經(jīng)理的也不全是合伙人，是合伙事務(wù)所需要合理安排治理結(jié)構(gòu)的第二個重要原因。有效的治理結(jié)構(gòu)必須把剩余控制權(quán)與剩余索取權(quán)盡可能地對應(yīng)起來，使代理人的行為盡可能地與委托人的目標(biāo)函數(shù)一致。在合伙事務(wù)所中，存在多層次委托代理關(guān)系，合伙人是第一層次的委托人，是決定獨立審計質(zhì)量高低的關(guān)鍵因素，在企業(yè)利益相關(guān)者看來，合伙人資格應(yīng)該安排給德高、足資、多才的注冊會計師。這是因為，第一，合伙人簽署的獨立審計報告具有揭露財務(wù)舞弊、維持資本市場秩序和保護(hù)企業(yè)利益相關(guān)者產(chǎn)權(quán)的功能，合伙人應(yīng)該誠實、公正、有合作精神，否則便不能把好獨立審計質(zhì)量關(guān)，其組建的事務(wù)所也是一個沒有競爭力的團(tuán)隊；第二，合伙人的私人財產(chǎn)是誠信的產(chǎn)權(quán)基礎(chǔ)，也是合伙人個人能力的一種信號。在經(jīng)濟(jì)活動中，沒有產(chǎn)權(quán)的人不會對社會有什么承諾，即使有某種承諾也是不可信的，多數(shù)情況下，私人財產(chǎn)越多的人，在做決策時越謹(jǐn)慎，越不容易在審計報告中“說慌”，越有可能在審計活動中信守“保護(hù)企業(yè)投資人利益”的承諾和在發(fā)生審計失敗時兌現(xiàn)失信的經(jīng)濟(jì)賠償責(zé)任。在正常情況下，專業(yè)能力越強的人越有機(jī)會贏得更多的經(jīng)濟(jì)收入；第三，合伙人不僅是事務(wù)所的所有者，而且也是事務(wù)所的執(zhí)業(yè)者、審計質(zhì)量的控制者和經(jīng)營決策者，必須有較強的專業(yè)勝任能力和特別的創(chuàng)新能力，必須擁有低成本高效率地統(tǒng)領(lǐng)全局、識別和防范各種重要風(fēng)險、協(xié)調(diào)人際關(guān)系、開拓新業(yè)務(wù)和占領(lǐng)新市場的基本素質(zhì)，顯然，法人不具備這些基本素質(zhì)。在專業(yè)勝任能力上，注冊評估師資格主要強調(diào)人們正確評估資產(chǎn)現(xiàn)行價值的能力，注冊稅務(wù)師資格主要強調(diào)人們的稅收稽核能力，事務(wù)所的特征化業(yè)務(wù)是審計，審計不同于評估和稅收稽核，事務(wù)所的主要風(fēng)險是審計風(fēng)險，把合伙人資格安排給注冊會計師比安排給注冊評估師、注冊稅務(wù)師更有利于保護(hù)企業(yè)利益相關(guān)者的產(chǎn)權(quán)。社會要求合伙人有足夠多的私人財產(chǎn)，不僅意味著所有權(quán)屬于他們的財產(chǎn)足夠的多，而且意味著他們應(yīng)該將足夠多的私人財產(chǎn)投入到事務(wù)所內(nèi)，把足夠多的利潤留在事務(wù)所中?，F(xiàn)行法律、法規(guī)的最大缺陷在于沒有明確合伙人必須有足夠多的私人財產(chǎn)，我們的問卷調(diào)查也證明人們沒有認(rèn)識到這一點的重要性，這說明我國事務(wù)所要實施合伙制還有很多工作要做，還有很長的路要走。合伙人在享有特定權(quán)利的同時也承擔(dān)著相應(yīng)的義務(wù)，無論退伙還是新合伙人加入都必須符合合伙人條件、經(jīng)過特定的法律程序或協(xié)議程序才能完成。事務(wù)所合伙人資格幾乎是不可能繼承的。合伙人管理委員會既是全體合伙人利益的代理人，又是高級經(jīng)理的委托人，必須是合伙人的代表，擁有特定的權(quán)利和責(zé)任。首席合伙人是合伙人的核心，必須靠正常的途徑獲得權(quán)威，以降低合伙事務(wù)所內(nèi)的交易成本。監(jiān)事應(yīng)該從合伙人中產(chǎn)生，行使合伙人監(jiān)督權(quán)，主要監(jiān)督合伙人管理委員會和高級經(jīng)理的管理活動，使之不偏離合伙人經(jīng)營事務(wù)所的基本目標(biāo)。高級經(jīng)理是合伙人管理委員會的代理人，其代理行為是合伙事務(wù)所治理結(jié)構(gòu)必須解決的核心問題。依照治理結(jié)構(gòu)的一般理論，應(yīng)該將代理人資格安排給相對重要、相對難監(jiān)督的人。在合伙事務(wù)所中，高級經(jīng)理在開拓審計市場、控制審計風(fēng)險等方面，更重要，也更難監(jiān)督，這些人的專業(yè)勝任能力和創(chuàng)新能力都很強，但不一定很富有，有活力的治理結(jié)構(gòu)應(yīng)該通過風(fēng)險導(dǎo)向型收入分配制度安排使其獲得與貢獻(xiàn)相稱的經(jīng)濟(jì)收入與非經(jīng)濟(jì)回報，此外，還可以引入競爭機(jī)制，進(jìn)一步約束和激勵高級經(jīng)理。委托代理機(jī)制是維持委托代理關(guān)系、降低代理成本的實施系統(tǒng)。主要包括有限信任機(jī)制、分權(quán)制衡機(jī)制、資本與勞動共榮機(jī)制、合伙人負(fù)責(zé)到底機(jī)制。第五章 合伙事務(wù)所收入分配風(fēng)險導(dǎo)向制度安排。主要研究合伙事務(wù)所收入分配風(fēng)險導(dǎo)向制度安排的基本原理，與其中的按勞分配、按知分配、按資分配以及此三者的理性均衡問題。合伙事務(wù)所收入分配制度安排不僅關(guān)系到一般審計人員、高級經(jīng)理和合伙人的利益，而且關(guān)系到治理結(jié)構(gòu)的落實和獨立審計的質(zhì)量，必須特別關(guān)注合伙事務(wù)所中的人力資本與非人力資本的特殊作用，合伙事務(wù)所的社會使命和自有特點賦予了“按貢獻(xiàn)論回報”以新的內(nèi)涵。收入分配風(fēng)險導(dǎo)向制度安排就是：（1）要調(diào)動每個人的積極性與創(chuàng)造性，任何個人所得都不是固定的，而是其為事務(wù)所賺取的收入、爭得的機(jī)會和承擔(dān)的風(fēng)險的函數(shù)，防止人們的“偷懶”和不愿意承擔(dān)適當(dāng)風(fēng)險的傾向；（2）要推行“誰有錯，誰負(fù)責(zé)”的審計風(fēng)險責(zé)任制，這樣可以防止人們對創(chuàng)新能力和社會信任的濫用。如此安排合伙事務(wù)所收入分配制度的主要原因在于人是理性有限的機(jī)會主義者，審計人員可能濫用其信息優(yōu)勢，高質(zhì)量的獨立審計需要充分發(fā)揮人力資本的創(chuàng)新能力和非人力資本的擔(dān)保與賠償作用。在收入分配風(fēng)險導(dǎo)向制度安排中，按勞分配是按照一般員工提供的符合社會要求的循規(guī)性勞動的量與質(zhì)來決定一般員工的工資收入的分配方式。在按勞分配中，固定合同給付和最低工資制度說的都不是個人工資總額上的固定而是單位工資固定的工資制度。合伙事務(wù)所的市場開拓、戰(zhàn)略管理和風(fēng)險控制主要依靠處在高級經(jīng)理崗位的人力資本所有者，他們?yōu)槭聞?wù)所創(chuàng)造超額利潤，收入分配風(fēng)險導(dǎo)向制度安排應(yīng)將超額利潤的一部分分配給他們，這是典型的按知分配，年薪制和股權(quán)激勵是實現(xiàn)按知分配的主要形式。在年薪制中，基薪比例應(yīng)較小而獎金比例應(yīng)較大，獎金應(yīng)該是貢獻(xiàn)的函數(shù)，需要與合伙人討價還價，在實踐中，綜合評分法是確定獎金的好方法。股權(quán)激勵包括人力資本折股、購買股權(quán)和期權(quán),在這三者中，無論使用哪一種，現(xiàn)有的合伙人和高級經(jīng)理都要充分考慮股權(quán)激勵實現(xiàn)后的經(jīng)濟(jì)后果。僅從所有者的身份看，合伙人向事務(wù)所投入非人力資本，以其全部私人財產(chǎn)承擔(dān)事務(wù)所的最終財務(wù)風(fēng)險和審計風(fēng)險，其投入到事務(wù)所的非人力資本至少應(yīng)該獲得社會平均利潤，其全部私人財產(chǎn)都處在潛在的經(jīng)營失敗、特別是審計失敗的包圍中，應(yīng)該獲得風(fēng)險回報，同時，合伙事務(wù)所又是以合伙人之間彼此信任為前提的，無論是按出資比例，還是按協(xié)議比例或平均分配事務(wù)所的利潤都有其合理性和應(yīng)用前提。合伙人因承擔(dān)事務(wù)所無限連帶責(zé)任而應(yīng)該掌握收入分配制度安排的主動權(quán)，是典型的知識型企業(yè)家，既可以獲得知識資本投資回報，又可以獲得財務(wù)資本投資收入；高級經(jīng)理人以特有的開拓能力、審計技術(shù)或管理技巧為事務(wù)所提供創(chuàng)新性勞動，是事務(wù)所獲取超額利潤的前提條件；一般員工以其合乎規(guī)范的勞動，為合伙人降低風(fēng)險、高級經(jīng)理人實施創(chuàng)新提供有力的相對簡單的智力勞動支持。合伙事務(wù)所的收入分配制度安排應(yīng)該理性均衡按勞、資、知分配。第六章 獨立審計管制與制度改進(jìn)。著重研究獨立審計管制與審計市場的關(guān)系、對獨立審計管制的管制，現(xiàn)行獨立審計的準(zhǔn)入管制和行為管制存在的問題及改進(jìn)對策。審計師承擔(dān)審計業(yè)務(wù)、收取審計公費，實質(zhì)就與社會簽訂了一份保護(hù)企業(yè)利益相關(guān)者產(chǎn)權(quán)的公共合約，有義務(wù)接受社會與政府管理機(jī)構(gòu)的管制。管理機(jī)構(gòu)因使用了企業(yè)利益相關(guān)者供給的資財，有責(zé)任制訂與貫徹科學(xué)合理的管理審計行為的規(guī)范。獨立審計管制是宏觀層面的對獨立審計行業(yè)而不是就某一事務(wù)所而言的審計活動所做出的規(guī)定與限制。獨立審計信息的公共品性質(zhì)、外部性和非對稱分布等特點決定了審計市場存在失靈，若不加以管制，將慫恿管理當(dāng)局財務(wù)舞弊，損害企業(yè)有關(guān)利益主體的產(chǎn)權(quán)，危害資本市場秩序。審計市場失靈是獨立審計管制產(chǎn)生的必要條件而不是充分條件。與其他管制一樣，獨立審計管制者不是無所不知的,也不是仁慈的和總是言而有信的，會受到審計師尋租、護(hù)租的困擾，自己也可能設(shè)租，獨立審計管制也會失靈，需要再管制。自律管制模式、政府管制模式和獨立管制模式各有優(yōu)劣，各國選用的是其當(dāng)時國情的產(chǎn)物。美國獨立審計管制正在從自律管制模式為主向獨立管制為主的混合模式轉(zhuǎn)化，我國的獨立審計管制正在向規(guī)范的政府管制為主的混合模式方向發(fā)展。準(zhǔn)入管制和行為管制是獨立審計管制不可或缺的兩個組成部分。準(zhǔn)入管制的主要任務(wù)是確保審計市場進(jìn)入者的初始質(zhì)量，同時，對限制審計市場進(jìn)入者的數(shù)量、降低管制成本和提高審計質(zhì)量有一定作用。我國現(xiàn)有的準(zhǔn)入管制主要從個人從業(yè)資格認(rèn)定、事務(wù)所經(jīng)營資格許可和事務(wù)所所有者資格的認(rèn)可等方面加以規(guī)定?，F(xiàn)在看來，存在的主要問題是，（1）對準(zhǔn)許參加考試者的學(xué)歷與專業(yè)要求過低；（2）對將成為事務(wù)所所有者的人的從業(yè)時限、出資額的要求都過低，對合伙人的私人財產(chǎn)底線沒有規(guī)定；（3）對證券、期貨的審計從業(yè)資格實施審批制、終身制，不利于公平競爭，也可能孳生腐敗。需要依照公平、公開、公正的原則改進(jìn)準(zhǔn)入管制，防止尋租和設(shè)租，實現(xiàn)公平競爭。獨立審計行為管制是對審計師進(jìn)入審計市場以后、從接受審計委托直至出具審計報告、承擔(dān)審計報告的法律責(zé)任的全過程與全體人員的管制。保持審計獨立性是獨立審計行為管制的主要任務(wù)之一。事務(wù)所“業(yè)務(wù)過于集中”表現(xiàn)為審計師的審計公費收入過于依賴某一客戶、審計師同時兼任某客戶的審計業(yè)務(wù)與非審計業(yè)務(wù)。一般認(rèn)為，在審計公費收入上過于依賴某客戶的審計師很難抵制管理當(dāng)局的解聘和大幅度降價的要挾，容易出具不真實的審計報告。對審計師是否可以兼任審計業(yè)務(wù)與非審計業(yè)務(wù)的論爭的焦點在于它是否影響審計師的獨立性，在論據(jù)和論證邏輯上，支持者和反對者都沒有絕對優(yōu)勢，但“安然事件”堅定了美國政府分