【畢業(yè)學位論文】(Word原稿)以結構─行為─績效模型分析會計師事務所之現(xiàn)況-會計學

I 論文摘要 民國 77 年考選部放寬會計師考試錄取標準，不僅滿足了市場中上市公司家數(shù)不斷增加之需求，同時也使審計市場走向競爭化。本研究利用產業(yè)經(jīng)濟學之結構行為績效模型探討審計市場結構改變對會計師事務所之行為、績效之影響，其中特別探討事務所之審計品質是否與績效有關。 本研究資料來源為財政部統(tǒng)計處的會計師事務所服務業(yè)調查報告，研究期間包括民國 78 年至 84 年（民國 80 年除外）。研究結果顯示： 一、會計師事務所之市場占有率與績效間之關系呈正相關，但有逐年越不顯著之趨勢。顯示審計市場結構逐漸走向競爭市場，事 務所之壟斷利益不復存在。 二、會計師事務所之審計品質與績效間歷年皆呈正相關，顯示事務所若致力于提高審計品質，將能提升事務所績效（利潤），此可作為事務所主事者決定未來經(jīng)營方向之參考。 三、當會計師事務所遵守一般公認審計準則之規(guī)定，對專業(yè)人員提供在職訓練，將有助于事務所利潤之提升。 四、事務所以高薪聘請高教育程度的專業(yè)人員、鼓勵助理人員取得會計師資格、執(zhí)行在職訓練，以及增加電腦設備之投資，均有助于審計品質之提升。 999 988, of It on of to to of on In PA on by 989 995, 991. as 1. of is PA is of It PA is no . PA is PA as to is to of PA 3. PA to to 4. of PA in PA be 錄 論文摘要 . 錯誤 !未定義書簽。 目錄 . 錯誤 !未定義書簽。 表次 . 錯誤 !未定義書簽。 圖次 . 錯誤 !未定義書簽。 第一章 緒論 . 錯誤 !未定義書簽。 第一節(jié) 研究動機 . 錯誤 !未定義書簽。 第二節(jié) 研究目的 . 錯誤 !未定義書簽。 第三節(jié) 論文架構 . 錯誤 !未定義書簽。 第二章 理論基礎與相關文獻回顧 . 錯誤 !未定義書簽。 第一節(jié) 產業(yè)經(jīng)濟學之相關理論 . 錯誤 !未定義書簽。 第二節(jié) 結構行為績效模型于服務業(yè)應用之相關文獻 錯誤 !未定義書簽。 第三節(jié) 審計品質代理變數(shù)之相關文獻 . 錯誤 !未定義書簽。 第三章 以結構行為績效模型分析會計師事務所之現(xiàn)況 . 錯誤 !未定義書簽。 第一節(jié) 審計市場之市場結構 . 錯誤 !未定義書簽。 第二節(jié) 會計師事務所之行為 . 錯誤 !未定義書簽。 第三節(jié) 會計師事務所之績效 . 錯誤 !未定義書簽。 第四章 研究方法 . 錯誤 !未定義書簽。 第一節(jié) 研究假說之建立 . 錯誤 !未定義書簽。 第二節(jié) 模型建立與變數(shù)之定義 . 錯誤 !未定義書簽。 第三節(jié) 資料來源與研究期間 . 錯誤 !未定義書簽。 第四節(jié) 研究樣本之選取 . 錯誤 !未定義書簽。 第五章 實證結果與分析 . 錯誤 !未定義書簽。 第一節(jié) 審計品質代理變數(shù)之衡量 . 錯誤 !未定義書簽。 第二節(jié) 回歸分析結果 . 錯誤 !未定義書簽。 第六章 結論與建議 . 錯誤 !未定義書簽。 第一節(jié) 結論與研究限制 . 錯誤 !未定義書簽。 第二節(jié) 對后續(xù)研究與政府政策之建議 . 錯誤 !未定義書簽。 附錄 . 錯誤 !未定義書簽。 參考文獻 . 錯誤 !未定義書簽。 V 次 【表一】歷年會計師到考人數(shù)、錄取人數(shù)與錄取率表 錯誤 !未定義書簽。 【表二】歷年平均每一會計師各項收入與利潤成長率 錯誤 !未定義書簽。 【表三】財政部會計師事務所服務業(yè)調查報告匯總表 錯誤 !未定義書簽。 【表四】資料庫修正之標準匯總表 . 錯誤 !未定義書簽。 【表五】歷年資料庫樣本數(shù)匯總表 . 錯誤 !未定義書簽。 【表六】與審計品質有關之各變數(shù)的敘述性統(tǒng)計資料 錯誤 !未定義書簽。 【表七】歷年審計品質之主成分分析表（八個變數(shù)） 錯誤 !未定義書簽。 【表八】各變數(shù)與審計品質間關系匯整表 . 錯誤 !未定義書簽。 【表九】回歸模型中各變數(shù)的敘述性統(tǒng)計資料 . 錯誤 !未定義書簽。 【表十】 78 年度績效與各變數(shù)間之相關系數(shù) 錯誤 !未定義書簽。 【表十一】 79 年度績效與各變數(shù)間之相關系數(shù) . 錯誤 !未定義書簽。 【表十二】 81 年度績效與各變數(shù)間之相關系數(shù) . 錯誤 !未定義書簽。 【表十三】 82 年度績效與各變數(shù)間之相關系數(shù) . 錯誤 !未定義書簽。 【表十四】 83 年度績效與各變數(shù)間之相關系數(shù) . 錯誤 !未定義書簽。 【表十五】 84 年度績效與各變數(shù)間之相關系數(shù) . 錯誤 !未定義書簽。 【表十六】歷年回歸分析結果匯總表 . 錯誤 !未定義書 簽。 表十七】各變數(shù)與績效間之關系匯整表 . 錯誤 !未定義書簽。 【表十八】歷年審計品質之主成分分析表（十五個變數(shù)） 錯誤 !未定義書簽。 次 【圖一】產業(yè)組織分析架構圖 . 錯誤 !未定義書簽。 【圖二】產業(yè)組織分析架構圖 . 錯誤 !未定義書簽。 【圖三】歷年平均執(zhí)業(yè)會計師人數(shù) . 17 【圖四】歷年會計師事務所總家數(shù)與新開業(yè)事務所家數(shù) 錯誤 !未定義書簽。 【圖五】歷年會計師事務所產業(yè)集中度 . 18 【圖六】歷年會計師累計錄取人數(shù)統(tǒng)計圖 . 錯誤 !未定義書簽。 【圖七】歷年事務所管理顧問收入占總收入比例 錯誤 !未定義書簽。 【圖八】歷年每一專業(yè)人員之在職訓練成本 . 22 【圖九】歷年平均每一會計師各項收入與利潤金額 錯誤 !未定義書簽。 1 第一章 緒論 第 一節(jié) 研究動機 審計在現(xiàn)今經(jīng)濟社會中扮演著越來越重要的角色是不容質疑的。當企業(yè)經(jīng)營權與所有權分離時，經(jīng)理人與股東、債權人之間即產生訊息不對稱，進而有監(jiān)督成本、約束成本等代理成本產生。為了降低代理成本，經(jīng)理人與股東都傾向透過公正的第三者來增加會計資訊之公信力，而會計師便適時的扮演這個角色。 從審計市場之需求分析，經(jīng)濟部統(tǒng)計處之統(tǒng)計資料顯示，民國 77 年公司登記家數(shù)僅 339,777 家，至民國 87 年底則已增加至 583,335 家，十年間成長近一倍，審計市場之潛在需求大量增加。而公司法第二十條規(guī)定：公司資本額 達中央主管機關所定一定數(shù)額以上者，其資產負債表、損益表、股東權益變動表及現(xiàn)金流量表，除公營事業(yè)外，并應先經(jīng)會計師查核簽證。目前經(jīng)濟部規(guī)定資本額達三千萬以上之公司，即需會計師查核簽證。另證券交易法第三十六條規(guī)定：已依本法發(fā)行有價證券之公司，應于每營業(yè)年度終了后四個月內公告并向主管機關申報，經(jīng)會計師查核簽證、董事會通過及監(jiān)察人承認之年度財務報告。根據(jù)財政部證券及期貨發(fā)展基金會之統(tǒng)計，公開發(fā)行公司家數(shù)民國 77 年僅 389家，民國 87 年成長至 2,423 家，十年中增加五倍；民國 51年至民國 77 年止，上市公司家數(shù)累 計達 163 家，到了民國87 年底，累計家數(shù)達到 437 家，十年內上市公司成長一倍以上；上柜公司則在十年內（至民國 87 年底）增加至 176 家，在在皆顯示出近十年來對審計服務之需求遽增。另外，公開發(fā)行公司內部控制與內部稽核制度之審查、財務預測資訊之核閱，也由于主管機關之法令規(guī)定而納進會計師業(yè)務范圍內，形成對會計師審計服務之另一需求。 2 從審計市場之供給觀之，民國 76 年之前，會計師錄取的門檻是相當嚴格的。民國 39 年至民國 76 年之間， 37 年內一共錄取 647 人，平均每年錄取 17 人。民國 77 年之后考選部放寬錄取標準， 11 年 內（至 87 年）一共錄取 3,058 人，平均每年錄取 278 人，較之前成長了 16 倍，可看出會計師服務之潛在供給自民國 77 年后迅速增加。另一方面，事務所平均執(zhí)業(yè)會計師人數(shù)自民國 81 年后亦有提升，民國 78 與79 年僅 ，民國 81、 82、 83 與 84 。而根據(jù)財政部統(tǒng)計處的會計師事務所服務業(yè)調查報告，會計師事務所家數(shù)由民國 78 年之 474 家成長至民國 84 年之 710 家。民國 78 年與 79 年事務所新開業(yè)家數(shù)分別為 40 與 37 家，民國 81 年以后每年新開業(yè)家數(shù)均較為提 升（民國 81、 82、 83 與 84 年分別為 96、100、 65 與 92 家），顯示民國 811年以后審計市場供給迅速增加，競爭日趨激烈之情勢。 除了上述會計師市場之自發(fā)性變遷外，主管機關透過法令之規(guī)定，將公開發(fā)行公司財務報告之簽證、財務預測之核閱，以及內部控制制度之審查皆納入會計師之業(yè)務領域中，使得會計師之業(yè)務范圍增加。主管機關亦透過職業(yè)道德與一般公認審計準則之規(guī)范鼓勵事務所對專業(yè)人員實施在職訓練。另外，六大事務所合并動作亦使審計市場結構產生變化，主管機關究竟應該鼓勵，或限制合并，這著實考驗著主管機關主事者之智慧。 1 會計師法第九條第二項規(guī)定，會計師應在公私機構擔任會計職務或在會計師事務所擔任助理人員二年以上，方得登錄。另外，同條第一項又規(guī)定，會計師應向?。ㄊ校┲鞴軝C關申請登錄，方得開業(yè)。因此考選部于民國 77 年放寬會計師錄取標準后，一般尚未在公私機構或會計師事務所任職之人，最快也必須在民國80 年后才能申請登錄以開業(yè)。因此民國 80 年可視為一個分界點，但由于民國 81年財政部統(tǒng)計處停辦會計師事務所服務業(yè)調查，因此會計師事務所民國 80 年之相關資料缺漏，茲以民國 81 年作分界點。 3 綜合觀之，審計市場在過去十年來的確發(fā)生重大變動，而這些變動相信對事務所帶來相當沖擊?？歼x部放寬會計師錄取標準之做法，或許能滿足市場需求增加，但會計師人數(shù)增加是否會造成審計市場惡性競爭或劣幣驅逐良幣之現(xiàn)象，反而使審計品質降低，則為值得研究之議題。此外，主管機關鼓勵事務所實施在職訓練是否有實質意義，而對于事務所之合并行為，主管機關究竟應采何種政策。這些問題均觸發(fā)了本文之研究動機。 另一方面，國內會計師事務所市場之研究，大多以代理成本與產品異質性假說為基礎，探討會計師更動與選擇之問題，例如，李文智、蘇裕 惠與柯承恩（民國 81 年），王振東（民國 82 年）。另賴振昌（民國 84 年）應用組織生態(tài)學進行會計師事務所之生態(tài)研究。黃貽玢（民國 84 年）則利用產業(yè)經(jīng)濟學之結構行為績效模型探討國內會計師事務所服務業(yè)之產業(yè)結構、行為與績效之關系。該研究利用財政部統(tǒng)計處會計師事務所服務業(yè)調查報告之整理后資料，將事務所區(qū)分為大、中、小三類，簡單分析國內會計師事務所產業(yè)結構與其行為、績效間之關系，但由于該研究并無詳細原始資料，因此并未應用產業(yè)經(jīng)濟學之實證模型進行研究。 李文智、陳安琳與黃蘭貴（民國 88 年）之研究，系利用 提出之靜態(tài)均衡模型對會計師事務所產業(yè)進行分析，其實證結果發(fā)現(xiàn)事務所績效與勞力成本間呈顯著正相關，與預期相反，其分析中亦述及模型并未控制審計品質變數(shù)。由于會計師事務所之主要產業(yè)特性即為審計品質，考慮審計品質變數(shù)將使分析更加完整，因此本研究加入審計品質變數(shù)，希望利用財政部統(tǒng)計處會計師事務所服務業(yè)調查報告之相關資料，透過結構行為績效模型一窺審計市場結構改變對事務所績效之沖擊，進而探討政府政策方向是否正確。 4 第二節(jié) 研究目的 承上節(jié)之研究動機，本研究之目的即在分析我 國審計市場之結構、行為與績效間之關聯(lián)性，藉以達到下列五項具體目的： 一、探討審計市場結構改變對事務所績效之影響。 二、探討會計師錄取標準放寬，是否造成惡性競爭、審計品質降低之結果。 三、探討會計師事務所經(jīng)營管理諮詢服務與工商登記服務對績效之影響。 四、探討會計師事務所施行在職訓練對績效之影響何在，而在職訓練對事務所審計品質之提升是否有所助益。 五、探討會計師事務所面臨之風險對績效之影響。 第三節(jié) 論文架構 本文分為六章，第一章緒論說明本文之研究動機與研究目的。第二章文獻探討則針對產業(yè)經(jīng)濟學、結構 行為績效模型相關應用，以及審計品質代理變數(shù)之相關文獻作一回顧。第三章則以結構行為績效模型為架構，說明會計師事務所之現(xiàn)況。第四章研究方法包括研究假說之建立、模型設定、變數(shù)定義、資料來源與樣本之選取。第五章則針對實證結果作一分析，并提出可能之解釋。最后第六章匯總本研究之結論與建議。 5 第二章 理論基礎與相關文獻回顧 產業(yè)經(jīng)濟學系起源于 1930 年代，后經(jīng)許多學者之努力而日顯完備。該領域中結構行為績效模型早期之研究對象系以制造業(yè)為主，后來研究興趣延伸至服務業(yè)（例如：銀行業(yè)與人壽保險業(yè)）。由于本研究之 研究對象系會計師事務所服務業(yè)，因此本章首先說明產業(yè)經(jīng)濟學之相關理論基礎，另對結構行為績效模型于服務業(yè)應用之相關文獻作回顧。再則由于實證模型設計中包含審計品質之代理變數(shù)，因此本章并說明審計品質代理變數(shù)之相關文獻。 本章共分為三個部分：產業(yè)經(jīng)濟學之相關理論、結構 行為 績效模型于服務業(yè)應用之相關文獻，以及審計品質代理變數(shù)之相關文獻。 第一節(jié) 產業(yè)經(jīng)濟學之相關理論 產業(yè)經(jīng)濟學于 1930 年代由 出，后經(jīng)許多經(jīng)濟學者的努力而更顯完備。其中 1951)提出了市場結構與廠商行為系績效決定因 子的觀念。不過 著重于市場結構與績效之間關系之討論，其后的 1980)則更著墨于市場行為與結構、績效間互動關系。在 1976 年之前，幾乎所 有 的 研 究 皆 沒 有 定 義 良 好 的 理 論 模 型 ， 1976)即利用靜態(tài)均衡的分析方法建構結構績效之理論模型，并加入了動態(tài)的觀念。以下本研究便對產業(yè)經(jīng)濟學之相關理論作一回顧。 1969) 在 其 所 著 之 產 業(yè) 組 織 (書中，對市場結構 (e)、市場行為 (及市場績效 (了如下之定義： 1. 市場結構即市場的組織特性，包括市場中賣方之集中(度、買方的集中程度、產品差異化程度以及進入障礙高低等市場供需情況。 6 2. 市場行為即廠商隨著市場情況不同，作因應調整所表現(xiàn)出來之行為模式，包括廠商之定價行為、生產產品種類、產品設計之選擇、促銷成本之多寡，以及廠商間互動之機制等。 3. 市場績效即廠商行為所產生之最后結果，包括生產效率、價格邊際成本（或平均成本 ）差額、促銷成本占生產成本比、產品特性，以及產業(yè)成長性等。 1980) 在 其 所 著 之 產 業(yè) 市 場 結 構 與 經(jīng) 濟 績 效(書中，即取法自 觀念，但更著墨于市場行為之分析，其所提出的產業(yè)組織研究架構如【圖一】所示。 基本觀念為：各項基本情況（包括供給面與需求面之基本情況）將影響市場結構與市場行為，并間接影響市場績效。但是這樣的關系并非單向的，而是存在著回饋效果（如【圖一】之虛 線所示）。例如，致力于研究發(fā)展不僅會影響到產業(yè)的技術，同時也會反向影響到產業(yè)結構中之成本結構與產品差異性等因子。 7 【圖一】產業(yè)組織分析架構圖 資料來源：譯自 S ch e r e r, F. M . , In d u s t r i a l M a r ke t St r u c t u r e a n d E c o n o mi c P e r f o r ma n c e , 1 9 8 0 . 基本情況供給需求初級原料技術產品耐用性價值/重量企業(yè)界態(tài)度公共政策價格彈性成長率替代性行銷方式購買方式循環(huán)與季節(jié)變化市場結構銷售廠商及消費者的數(shù)目產品差異加入市場障礙成本結構垂直整合集團企業(yè)市場行為定價行為產品策略及廣告研究與創(chuàng)新設廠投資法規(guī)的運用績 效生產和分配效率進步充份就業(yè)公平 8 1976)有感于先前研究皆無定義良好的理論模型，因此利用靜態(tài)均衡的分析方法建構結構 績效之理論模型，同時并加進了動態(tài)的觀念。該研究基本模型建構過程如下 ： 假設一產業(yè)中， N 家廠商皆生產同質化產品，則第 i 家廠商的利潤方程式為： )X(其中p 為價格， c 為變動成本，固定成本。 假設廠商利潤最大化且不考慮潛在進入之情形，則對上式作一階微分得： 0)X(d ( i = 1,N ) 又其中 ，同時并將市場 中 N 家廠商相加得到： 0)X()(X(i 設 p 得到： 0p )X(i 其中 為產業(yè)之需求價格彈性。 將上式整理一下，即得： 9 (cp i 由上式觀之，可知邊際貢獻率（即 提出之市場力量指標）與產業(yè)內的廠商數(shù)目以及產業(yè)之需求價格彈性呈負相關。 綜合觀之，結構行為績效模型之主要觀念為市場結構會影響廠商行為，進而影響 廠商績效。而根據(jù) 推論，績效（邊際貢獻率）與市場結構（產業(yè)內的廠商數(shù)目）呈負相關。 第二節(jié) 結構行為績效模型于服務業(yè)應用之相關文獻 結構 行為 績效模型應用于服務業(yè)的相關研究并不多，主要系以銀行業(yè)為研究對象。應用于會計師事務所產業(yè)之相關研究則少之又少。茲就應用于銀行業(yè)與會計師事務所業(yè)之相關文獻進行回顧。 劉祥熹、鄭世榮 (民國 80 年 )以結構 行為 績效模型為基礎，視銀行業(yè)為一產業(yè)，分析在當時銀行業(yè)之組織架構及各種行為策略下，對銀行營運績效存在著何種關系。該 研究可用樣本數(shù)共 23 家銀行，研究期間涵蓋 7477 年，研究方法采并合時間數(shù)列與橫斷面資料以及聯(lián)立方程式模型之三段最小平方法。 該研究中根據(jù)市場結構、行為策略及營運績效之交互影響關系設定市場占有率、定價行為以及利潤率三條方程式。其實證結果顯示： 1. 市場占有率方程式中，非利息收入比例、放款比率、分支機構數(shù)目以及存放比例皆對市場占有率存在著顯著的影響關系（其中放款利率對市場占有率為負向影響，其余皆為正向影響）。而公、民營虛擬變數(shù)則顯示我國銀行業(yè)務是以公營方式為主干。 10 2. 定價行為方程式中，在 5%顯著水準 的測定下，只有存款結構對放款利率存在負向且顯著的影響效果，其余市場占有率、廠商利潤率與存放比例對放款利率都不具顯著的影響效果。 3. 利潤率方程式中，非利息收入比例與風險水準對利潤率存在著正向且顯著的影響關系，放款利率與薪資費用比例對利潤率則有負向且顯著的影響效果，另外市場占有率、分支機構數(shù)目不足以解釋對利潤率的影響，至于公、民營虛擬變數(shù)則顯示公營銀行之營運績效異于民營銀行。 盧素蓮、黃德芬 （民國 84 年）引用結構行為績效模型探討金融自由化措施對金融機構經(jīng)營績效之沖擊。該研究以 39 家本國銀行（包括 16 家新銀行）為樣本，并將樣本期間（ 7183 年）分成解除管制初期、解除管制中期及完全解除管制時期等三期。實證結果顯示早期臺灣銀行業(yè)之行為并不符競爭性，其高利潤來源系政府保護及市場壟斷之結果，而公營銀行之經(jīng)營效率低于民營銀行。隨著銀行業(yè)之競爭性日趨劇烈，各銀行遂積極改善其經(jīng)營效率，使業(yè)務量能對其利潤率產生正向貢獻。 李文智、陳安琳與黃蘭貴 （民國 88 年）將結構 行為績效模型應用于會計師事務所產業(yè)，試圖以此探討民國 77年考選部開放會計師錄取標準后對該產業(yè)之影響。該研究之研究期間涵蓋民國 78 年至 84 年（不包 括 80 年），一共采取3284 個樣本數(shù)進行研究。 該研究中建立兩個模型，第一個模型系探討市場占有率、多角化、分事務所數(shù)目、資本投入支出、勞力成本、風險程度以及會計師錄取率提高后期間等變數(shù)對績效之影響。實證結果顯示，市場占有率、資本投入支出、勞力成本以及風險程度皆與會計師績效呈正向且顯著之關系，而多角化程度與分事務所數(shù)目則對會計師績效都不具顯著的影響效果。另外，會計師錄取率提高后期間之虛擬變數(shù)也顯示其對會計師績效有顯著影響，因而推論會計師錄取標準之放寬的確替 11 事務所之產業(yè)結構帶來改變。 第二個模型建構在第 一個模型之上，并加入虛擬變數(shù)與市場占有率乘積、虛擬變數(shù)與資本投入支出乘積之變數(shù)。實證結果支持在會計師錄取率增加后，競爭使每一會計師之績效降低之論點。 該研究又將樣本分成會計師錄取率放寬前與放寬后兩個次樣本進行分析，實證結果發(fā)現(xiàn)，會計師錄取率放寬前，資本投入支出與會計師績效間呈負向但非顯著之關系，錄取率放寬后，不僅市場占有率對會計師績效之影響程度降低，而且資本投入支出與會計師績效間呈正向且顯著之關系，茲足以顯示考選部開放會計師錄取標準后，增加市場競爭所帶來的正面意義。 蔡彥卿、李文智與黃蘭貴（民國 88 年）仍透過結構行為績效模型分析會計師錄取率提高后，產業(yè)結構、行為與績效之間的關系。該研究除了探討市場占有率、錄取率提高后期間、資本投入支出、勞力成本、多樣化、分事務所數(shù)目以及風險程度等變數(shù)對績效之影響外，尚探討績效、錄取率提高后期間、多樣化、分事務所數(shù)目、市場區(qū)隔以及成立年數(shù)等變數(shù)對市場占有率之影響。 該研究中以 2計之實證結果顯示市場占有率、資本投入支出、勞力成本、分事務所數(shù)目以及風險程度等變數(shù)與績效間，皆呈正向且顯著之影響；多樣化對績效之影響雖為負相關，但不顯著；而會計師錄取率提高后期間的 估計系數(shù)為負數(shù)，且達 5%顯著水準，足以顯示錄取率提高使市場競爭增加，進而使績效明顯變差之效果。 另外，該研究之實證結果也說明績效、多樣化與成立年數(shù)對市場占有率呈顯著正相關；分事務所數(shù)目以及市場區(qū)隔之變數(shù)則與市場占有率呈顯著負相關；另外，會計師錄取率提高后期間對市場占有率呈顯著負相關，意味著會計師錄取率增加后，事務所家數(shù)成長快速，產業(yè)競爭加劇而使每一事務所之市場占有率變小。 12 簡而言之，會計師錄取率放寬的確為事務所之產業(yè)結構帶來改變，而且錄取率放寬后市場占有率對事務所績效之影響程度降低，資本投入支出并對 事務所績效有正面意義，另一方面，錄取率放寬亦使每一事務所之市場占有率變小。 第三節(jié) 審計品質代理變數(shù)之相關文獻 1981a)對審計品質作了如下之定義： 1.)會計師發(fā)現(xiàn)財務報表錯誤或舞弊 (能力。 2.)當會計師發(fā)現(xiàn)客戶舞弊時，能真實報導、抵抗客戶壓力之能力。之后1981b)又進一步說明審計品質即會計師能 同時 發(fā)現(xiàn)客戶會計制度中之舞弊與真實報導該舞弊的聯(lián)合機率。 由于審計品質難以客觀量化，學者們在研究中通常以代理變數(shù) (y)來衡量審計品質，茲 說明如下： 1981b)采以會計師事務所規(guī)模大小為審計品質代理變數(shù)之方式進行推論。該文中指出，當事務所擁有之委托客戶數(shù)越多時，為了保有客戶，事務所會傾向保有其獨立性，避免有任何欺騙之行為。因此在事務所所有客戶之準租皆相同的假設下，當事務所委托客戶越多，其審計品質也就越高。 1988)則以訴訟案件的發(fā)生率為審計品質之代理變數(shù)。 為，審計品質、審計失敗與訴訟案件這三者中，系以訴訟案件較易于量化。當審計品質越高，越不容易形成審計失敗，又審計失敗可能造 成訴訟案件，因此可推論審計品質高之事務所，其訴訟案件發(fā)生率較審計品質低之事務所為低。 1992)利用主成分分析的研究方法，將會計師事務所之規(guī)模、會計師事務所之聲譽、專業(yè)性以及獨立性四個變數(shù)組合起來形成審計品質之綜合指標，以進行代理成本（代理沖突）之分析。 1997)提出五個審計品質之代理變數(shù)，分別為： 13 1.)會計師低估上市價格之程度。 2.)會計師受到訴訟的程度。3.)會計師出具意見錯誤的比率。 4.)問卷受訪者對會計師事務所之等級評比。 5.)上述四個審計品質代理變數(shù)之綜合變 數(shù)。 y (1998)則提出以同業(yè)復核結果（無保留意見報告、附加意見書 (無保留意見報告、保留意見報告、相反意見報告）之虛擬變數(shù)，來當作審計品質之代理變數(shù)。 由于審計品質難以量化 ， 因此學者們通常以審計品質之代理變數(shù)進行研究推論 ， 其代理變數(shù)之選擇包括事務所規(guī)模大小、訴訟案件發(fā)生率、同業(yè)復核結果 ， 以及各種綜合指標 。 14 第三章 以結構行為績效模型分析會計師事務所之現(xiàn)況 前章已述及產業(yè)經(jīng)濟學之起源與結構行為績效模型之發(fā)展。 本章系采用蕭峰雄（民國 81 年）于所著產業(yè)經(jīng)濟學一書中所提出之產業(yè)組織分析架構（如【圖二】）分析審計市場之現(xiàn)況。 第一節(jié) 審計市場之市場結構 茲就審計市場賣方家數(shù)、產品差異性、進入障礙與多角化說明如下： 一、賣方家數(shù) 一般而言，賣方（廠商）家數(shù)越多，市場集中度越低，個別廠商對市場之影響力越小。而市場集中度之衡量方式最常用的即為 表著產業(yè)中最大 4 家廠商之市場占有率之和。 根據(jù)考選部統(tǒng)計資料（如【表一】），會計師到考人數(shù)自民國 63 年突破 500 人后，錄取率大多維持在 5%上下，甚至于 低于 1%。自民國 77 年起，考選部放寬會計師錄取標準，到考人數(shù)從 77 年 1,229 人左右，至 87 年成長到 3,129 人，十年成長了 ，錄取率也大致維持在 10%以上?？梢钥闯鰧徲嬍袌鲋袝嫀熑藬?shù)激增之情況。 15 【圖二】產業(yè)組織分析架構圖 資料來源：蕭峰雄， 產業(yè)經(jīng)濟學 ，遠東經(jīng)濟顧問研究社有限公司，民國 81 年 9 月。 基本條件供給需求原料技術產品耐用性價值/重量規(guī)模經(jīng)濟範疇經(jīng)濟價格彈性成長率替代品購買方式循環(huán)與季節(jié)性市場結構買方與賣方家數(shù)產品差異性新廠商進入障礙成本結構整合與多角化政府政策管制反托拉斯進入障礙投資誘因總體經(jīng)濟政策行 為定價行為產品策略研究開發(fā)廣告競爭策略協(xié)商(勾結)聯(lián)盟績 效生產和分配效率技術進步產品品質公平利潤 16 【表一】歷年會計師到考人數(shù)、錄取人數(shù)與錄取率表 年度 到考人數(shù) 錄取人數(shù) 錄取率 60 293 11 61 432 4 62 414 11 63 517 5 64 456 9 65 460 12 66 412 2 67 327 57 68 590 10 69 874 16 70 888 11 71 835 8 72 825 145 73 1155 49 74 991 71 75 1026 82 76 1122 66 77 1229 220 78 1422 283 79 2056 339 80 2451 101 81 2236 319 82 2427 155 83 2428 326 84 2541 289 85 2965 429 86 2926 194 87 3129 403 合計 38528 3705 資料來源：考選部。 17 根據(jù)財政部統(tǒng)計處會計師事務所服務業(yè)調查報告，平均執(zhí)業(yè)會計師人數(shù)自民國 81 年后有明顯提升（詳見【圖三】），民國 78 與 79 年僅 ，民國 81、 82、 83與 84 年分別達到 。民國 78 年至84 年間，會計師事務所總家數(shù)自 474 家成長至 710 家，而新開業(yè)之事務所家數(shù)自民國 81 年后也有明顯增加（詳見【圖四】）。 【圖三】歷年平均執(zhí)業(yè)會計師人數(shù) 資料來源：財政部統(tǒng)計處會計師事務所服務業(yè)調查報告 。 【圖四】歷年會計師事務所總家數(shù)與新開業(yè)事務所家數(shù) 資料來源：財政部統(tǒng)計處會計師事務所服務業(yè)調查報告、作者自行整理。 0100200300400500600700800年度家數(shù)總家數(shù)新開業(yè)總家數(shù) 474 445 557 619 671 710新開業(yè) 40 37 96 100 65 9278 79 81 82 83 840 . 00 . 51 . 01 . 52 . 02 . 578 79 81 82 83 84年度人數(shù) 18 而以產業(yè)集中度之衡量指標 3觀察會計師事務所產業(yè)于民國 78 年至 84 年市場結構之變化，發(fā)現(xiàn)市場集中度自民國 82 年后呈下降之走勢，顯示事務所產業(yè)競爭程度逐漸增加。（如【圖五】） 【圖五】歷年會計師事務所產業(yè)集中度 資料來源：作者自行整理。 二、產品差異性 產品差異性系指相同功能或用途之產品，在消費者心目中，有偏好于某家廠商的產品，而愿意支付較高價格之情形，謂之。審計市場中 會計師所提供之產品即其審計服務，對委托人（審計市場之需求者或買方）而言，會計師執(zhí)行查核工作、簽發(fā)查核報告所提供的功能皆相同，但當委托人愿意支付較高之公費以取得某一會計師之審計服務時，此時會計師間之審計服務即有差異性在。而在現(xiàn)今之審計市場中，每一委托人所支付之公費多寡不一，顯示事務所之審計服務的確有差異存在。 2 由于會計師事務所產業(yè)于民 國 78 年至 84 年間，仍是六大事務所之執(zhí)行業(yè)務收入遠遠大于其他事務所之情形，因此在此將一般產業(yè)常用之 表現(xiàn)出會計師事務所產業(yè)之特色。 3 計算 0%5%10%15%20%25%30%35%40%45%78 79 81 82 83 84年度市場佔有率9 三、進入障礙 根據(jù) 1956)研究，形成進入障礙有下列幾項主要因素：規(guī)模經(jīng)濟、絕對成本的優(yōu)勢、產品的差異、制度上的因素以及企業(yè)設立需龐大資金等因素。而制度上的因素系指透過法令或政府規(guī)定 ，現(xiàn)有廠商能阻擋其他潛在廠商進入之情況。 會計師法第一條規(guī)定，中華民國人民，經(jīng)會計師考試及格，取得會計師資格，領有會計師證書者，得充會計師。而會計師法第九條第二項亦規(guī)定，會計師應在公私機構擔任會計職務或在會計師事務所擔任助理人員二年以上，方得登錄。同條第一項即規(guī)定，會計師應向?。ㄊ校┲鞴軝C關申請登錄，方得開業(yè)。亦即，若欲開業(yè)執(zhí)行審計業(yè)務，必須通過會計師考試以及有二年以上相關工作經(jīng)驗，方為可行。 民國 77 年以前，會計師考試及格標準是相當嚴格的，其后考選部放寬標準規(guī)定會計師錄取之及格標準為 50 分，但至多錄取到考人數(shù)之 16%，使得民國 77 年后累計錄取人數(shù)（詳見【圖六】）或錄取率（詳見【表一】）皆呈現(xiàn)急速竄升之情勢。此顯示審計市場中由于政府法令之放寬，進入障礙降低，而新事務所于民國 81 年后迅速增加也部分反映出這項事實（詳見【圖四】）。 20 【圖六】歷年會計師累計錄取人數(shù)統(tǒng)計圖 資料來源：考選部。 四、多角化 一家公司經(jīng)營二種以上之產品，即稱之為多角化經(jīng)營。而公司從事多角化經(jīng)營的可能理由包括： 1.)現(xiàn)存市場成長緩慢或飽和后，公司利用現(xiàn)有經(jīng)營管理人員的經(jīng)驗、技術與銷售管道，進入新產品領域； 2.)分擔風險； 3.)利用現(xiàn)有研究發(fā)展的成果，進入新產品領域，避免重復研發(fā)的浪費。 就會計師事務所所面臨之審計市場而言，大型事務所從事管理顧問之多角化經(jīng)營確實能充分利用事務所現(xiàn)有經(jīng)理人員的經(jīng)驗與知識，而且由于所提供之管理顧問服務多半針對原審計服務之委托人，在成本低廉與全套服務之優(yōu)勢下，似乎更能滿足客戶的需求。另外，為客戶提供管理顧問服務并不涉及決策判斷，因此并不違反超然獨立原則。 由【圖七】可知目前事務所在管理諮詢服務之經(jīng)營仍趨于保守，并沒有太明顯之漲幅，大致維持在總收入之 5%左右。 05001 , 0 0 01 , 5 0 02 , 0 0 02 , 5 0 03 , 0 0 03 , 5 0 04 , 0 0 039 41 43 45 47 49 51 53 55 57 59 61 63 65 67 69 71 73 75 77 79 81 83 85 87年度人數(shù) 21 【圖七】歷年事務所 管理顧問收入占總收入比例 資料來源：財政部統(tǒng)計處會計師事務所服務業(yè)調查報告 。 第二節(jié) 會計師事務所之行為 茲就會計師事務所之定價行為、研究開發(fā)與廣告策略說明如下： 一、定價行為 一 般 廠 商 所 采 用 的 定 價 策 略 包 括 滲 透 性 定 價(撈一票式定價 (滲透性定價主要觀念系薄利多銷，以搶奪市場占有率為首要目標；而撈一票式定價的觀念則是強調短期利潤。 根據(jù)中華民國會計師職業(yè)道德規(guī)范第七號公報規(guī)定，會計師延攬業(yè)務時，收取酬金不得低于 會計師公會所定酬金標準，亦不得采取不正當之抑價方式。惟目前會計師事務所產業(yè)之競爭激烈，多半以削價競爭之方式來爭取生存空間，職業(yè)道德規(guī)范之相關條文形同廢置，而劇烈之價格競爭可能對政府提升審計品質之目標形成障礙。 4 . 5 %5 . 0 %5 . 5 %6 . 0 %78 79 81 82 83 84年度 22 二、研究開發(fā) 在制造業(yè)中，研究發(fā)展之投資往往是公司成長最重要之關鍵。而在事務所產業(yè)中，專業(yè)人員之研究發(fā)展則是事務所服務品質好壞之決定要素。事務所提供審計服務，客戶第一個感受到的便是專業(yè)人員之專業(yè)素養(yǎng)，而且隨著客戶問題日漸繁雜，專業(yè)人員若不充實專業(yè)知識與接受專業(yè)訓練，很難在查核工作中做出最佳之專 業(yè)判斷。 另外，中華民國職業(yè)道德規(guī)范第四號公報中規(guī)定，會計師應不斷增進其專業(yè)知識技能，因此會計師應持續(xù)進修，其助理人員并應接受專業(yè)訓練。一般公認審計準則中亦規(guī)定，查核工作之執(zhí)行及報告之撰寫，應由具備專門學識及經(jīng)驗，并經(jīng)適當專業(yè)訓練者擔任。在在顯示會計師事務所產業(yè)中人員研究發(fā)展的重要性。 由【圖八】可看出，事務所于在職訓練所投入之成本有逐年上升之趨勢，顯示事務所對專業(yè)人員之研究發(fā)展日趨重視。 【圖八】歷年每一專業(yè)人員之在職訓練成本 資料來源：財政部統(tǒng)計處會計師事務所服務業(yè)調查報告 。 05 , 0 0 01 0 , 0 0 01 5 , 0 0 078 79 81 82 83 84年度金額（每人） 23 三 、廣告策略 一般公司可透過廣告策略之運用達到產品差異化之目的，進而形成進入障礙。但在會計師事務所產業(yè)中，職業(yè)道德規(guī)范第三號公報中明定，會計師不得利用廣告媒體刊登宣傳性廣告， ，以此限制事務所在廣告策略上之運用。 第三節(jié) 會計師事務所之績效 許多實證研究中系用 標來衡量產業(yè)之績效（劉祥熹與鄭世榮，民國 82 年；盧素蓮與黃德芬，民國 85 年），效指標之計算為： 其中， P 為產品價格， 廠商之邊際成本 ，將分母與分子同乘產量 Q，則 標修正為： 即為邊際貢獻率。但由于廠商邊際成本資料難以取得，所以實證上通常以會計利潤率來代替 標（即將邊際成本改成平均成本）。 在會計師事務所產業(yè)中，由于事務所系采合伙制，因此吾人更關心的是每一會計師之利潤多寡，茲將歷年平均每一會計師之公開發(fā)行收入、簽證收入、執(zhí)行業(yè)務收入以及利潤表示如【圖九】，各項成長率則另列示如【表二】。 24 由【表二】與【圖九】可看出，平均每一會計師之 公開發(fā)行收入于民國 79 年至 81 年有明顯大幅成長，之后則維持在 $130,000 上下，顯示這段期間公開發(fā)行公司大幅成長，而會計師錄取人