政策性搬遷和資產處置收入的賬務(1)

政策性搬遷和資產處置收入的賬務 稅務分析政策性搬遷和資產處置收入的賬務 稅務分析 隨著我國城市發(fā)展戰(zhàn)略進程的推進 企業(yè)和個人因政府城市規(guī)劃 基礎設 施建設等政策性原因進行拆遷而從當地政府取得的政策性搬遷和資產處置收入 的現象越來越多 搬遷后的企業(yè)有些用搬遷費重新建設 還有些在搬遷前已另 外重新建設 甚至有些企業(yè)將拆遷補償費和資產處置收入不入賬 少入賬或長 期掛帳不作稅收處理 為了讓廣大的相關利益者弄清楚企業(yè)政策性搬遷或處置 收入的會計 稅務處理 以便指導實踐 筆者在此主要結合相關的法律法規(guī)和 政策文件 對拆遷補償費和資產處置收入的財稅處理及其差異進行分析 一 政策性搬遷和資產處置收入的界定政策性搬遷和資產處置收入的界定 所謂的政策性搬遷和處置收入 是指因政府城市規(guī)劃 基礎設施建設等政 策原因 企業(yè)或法人或自然人需要整體搬遷 包括部分搬遷或部分拆除 或處置 相關資產而按規(guī)定標準從政府取得的搬遷補償收入或處置相關資產而取得的收 入 以及通過市場 招標 拍賣 掛牌等形式 取得的土地使用權轉讓收入 在界定政策性搬遷和處置收入時 要注意三個方面 一方面是產生企業(yè)政 策性搬遷和處置收入的原因是 由于政府實施城市規(guī)劃 基礎設施建設等政策 性的緣故 企業(yè)需要整體搬遷 包括部分搬遷或部分拆除 或處置相關資產而產 生的收入 二是企業(yè)政策性搬遷和處置收入的范圍 主要包括三方面的內容 即從政府取得的搬遷補償收入 處置相關資產而取得的收入 以及通過市場 招 標 拍賣 掛牌等形式 取得的土地使用權轉讓收入 三是要注意政策性搬遷補 償收入與政策性拆遷收入的區(qū)別和聯系 政策性搬遷補償收入是政策性拆遷收 入的一部分 政策性拆遷收入一般包含土地使用權的補償款及土地上的建筑物 構筑物等土地附著物的補償款 政策性拆遷收入特別是房屋拆遷補償有三種形 式 即產權調換 作價補償 產權調換與作價補償相結合 而政策性搬遷補償 收入有的不包含土地使用權的補償款 有的包含土地使用權的補償款 企業(yè)政 策性搬遷補償收入主要體現為貨幣補償 個人或自然人取得的政策性搬遷補償 收入一般涉及到以上三種補償形式 二 企業(yè)政策性搬遷和處置收入的賬務處理分析二 企業(yè)政策性搬遷和處置收入的賬務處理分析 一 政策法規(guī)依據 一 政策法規(guī)依據 1 財企 2005 123 號的有關規(guī)定 2005 年 8 月 15 日 財政部下發(fā)的 關于企業(yè)收到政府撥給的搬遷補償款 有關財務處理問題的通知 財企 2005 123 號 對企業(yè)政策性搬遷補償款 會計處理進行了規(guī)定 該通知規(guī)定 企業(yè)收到政府撥給的搬遷補償款 作為 專項應付款 核算 搬遷補償款存款利息 一并轉增 專項應付款 因搬 遷出售 報廢或毀損的固定資產 作為固定資產清理業(yè)務核算 其凈損失核銷 專項應付款 機器設備因拆卸 運輸 重新安裝 調試等原因發(fā)生的費用 直接核銷 專項應付款 用于安置職工的費用支出 直接核銷 專項應付款 企業(yè)搬遷結束后 專項應付款 如有余額 作調增 資本公積金 處理 由此增加的資本公積金 由全體股東共享 專項應付款 如有不足 應計入 當期損益 2 企業(yè)會計準則第 16 號 政府補助 的相關規(guī)定 企業(yè)會計準則第 16 號 政府補助 財會 2006 3 號 第二條規(guī) 定 政府補助 是指企業(yè)從政府無償取得貨幣性資產或非貨幣性資產 但不包 括政府作為企業(yè)所有者投入的資本 第三條規(guī)定 政府補助分為與資產相關的 政府補助和與收益相關的政府補助 與資產相關的政府補助 是指企業(yè)取得的 用于購建或以其他方式形成長期資產的政府補助 與收益相關的政府補助 是 指除與資產相關的政府補助之外的政府補助 企業(yè)會計準則第 16 號 政府補助 第七條規(guī)定 與資產相關的政府 補助 應當確認為遞延收益 并在相關資產使用壽命內平均分配 計入當期損 益 但是 以名義金額計量的政府補助 直接計入當期損益 第八條規(guī)定 與 收益相關的政府補助 應當分別下列情況處理 1 用于補償企業(yè)以后期間的 相關費用或損失的 確認為遞延收益 并在確認相關費用的期間 計入當期損 益 2 用于補償企業(yè)已發(fā)生的相關費用或損失的 計入當期損益 二 政策分析 二 政策分析 企業(yè)會計準則指南附錄 會計科目和主要賬務處理 2711 專項應付款 科 目核算內容為企業(yè)取得政府作為企業(yè)所有者投入的具有專項或特定用途的款項 基于以上規(guī)定可知 企業(yè)取得的政策性搬遷收入不符合在 專項應付款 科目核算的條件 因為政策性搬遷收入不是政府作為所有者的身份投入款項 然而 該搬遷收入符合政府補助的概念 屬于與資產相關的政府補助范疇 所 以 根據新法優(yōu)于舊法的原則 企業(yè)政策性搬遷收入應該按照 企業(yè)會計準則 第 16 號 政府補助 財會 2006 3 號 的有關要求進行會計處理 而 不應該按照財企 2005 123 號的規(guī)定進行會計處理 三 企業(yè)政策性搬遷和處置收入的賬務處理及例解 三 企業(yè)政策性搬遷和處置收入的賬務處理及例解 1 企業(yè)政策性搬遷收入的賬務處理 企業(yè)政策性搬遷收入是屬于與資產相關的政府補助 企業(yè)取得與資產相關 的政府補助 應當確認為遞延收益 自相關資產達到預定可使用狀態(tài)時起 在 該資產使用壽命內平均分配 分次計入以后各期的損益 相關資產在使用壽命 結束前被出售 轉讓 報廢或發(fā)生毀損的 應將尚未分配的遞延收益余額一次 性轉入資產處置當期的損益 營業(yè)外收入 與資產相關的政府補助還可能表 現為政府向企業(yè)無償劃撥長期非貨幣性資產 應當在實際取得資產并辦妥相關 受讓手續(xù)時按照其公允價值確認和計量 公允價值不能可靠取得的 按照名義 金額計量 企業(yè)取得的政府補助為非貨幣性資產的 應當首先同時確認一項資 產和遞延收益 然后在相關資產使用壽命內平均分攤遞延收益 計入當期收益 但是 以名義金額計量的政府補助 在取得時計入當期損益 2 資產處置收入的賬務處理 企業(yè)因政策性搬遷而出售 報廢或毀損的固定資產 通過 固定資產清理 科目進行核算 通過市場 招標 拍賣 掛牌等形式 取得的土地使用權轉讓收 入 應在 營業(yè)外收入 科目中進行核算 機器設備因拆卸 運輸 重新安裝 調試等原因發(fā)生的搬遷費用 應根據固定資產的公允價值分配記入各固定資產 的成本 如果公允價值不能取得則根據賬面價值分配記入固定資產的成本 根 據 企業(yè)會計準則第 4 號 固定資產 第二十四條的規(guī)定 企業(yè)根據本準則第 六條的規(guī)定 將發(fā)生的固定資產后續(xù)支出計入固定資產成本的 應當終止確認 被替換部分的賬面價值 但我認為對該裝卸 搬運的費用應該記入該固定資產 或資產組的成本 而不應該替換原來的該資產成本中所包括的運輸及安裝費用 如果該替換部分為實物部分則應該根據第六條之規(guī)定予以替換 用于安置職工 的費用支出 計入 應付職工薪酬 3 企業(yè)政策性搬遷和處置收入的例題分析 例題例題 一家大型國有外資上市工業(yè)企業(yè) 享受西部大開發(fā)的稅收優(yōu)惠 地處成都 市市區(qū)內 2008 年初 該公司根據市政府的城市規(guī)劃建設需要 整個企業(yè)需搬 遷到郊區(qū) 年初該公司根據標準從政府取得的搬遷補償收入 10000 萬元 在 2009 年初 該公司對土地作價 20000 萬元轉讓給某房地產公司 該公司房屋成本為 5000 萬元 累計折舊為 3000 萬元 發(fā)生清理費用 100 萬元 機器設備因拆卸 運輸 重新安裝 調試等原因發(fā)生的費用為 200 萬元 土地取得成本為 6000 萬元 累計已攤銷 4000 萬元 其中房屋所占土地取得成 本為 3000 萬元 該公司在搬遷后 重置房屋 新 價值為金額為 8000 萬元 另外進行技術 改造生產線花費 12000 萬元 此次搬遷中分流安置員工 100 名 工齡都是 10 年 每個人 10 萬元的經濟補償 假設該市上年人均工資為 2 萬元 人 假定該企 業(yè) 2009 年度的會計利潤為 25 000 萬元 無其他納稅調整事項 該企業(yè)的適用 的所得稅稅率為 15 請問如何進行相關的賬務處理 分析分析 以下單位都為萬元 1 收到政府政策性搬遷補償款時 借 銀行存款 10 000 貸 遞延收益 政府補助 10 000 2 出售土地時 借 銀行存款 20000 累計攤銷 土地使用權 4000 貸 無形資產 6000 營業(yè)外收入 處置非流動資產利得 18000 同時 借 營業(yè)外支出 935 管理費用 印花稅 10 20000 0 05 貸 應交稅費 營業(yè)稅 850 20000 6000 3000 5 應交稅費 城建稅 59 5 其它應交款 教育費附加 25 5 銀行存款 10 3 清理固定資產 房屋 時 固定資產轉入清理 借 固定資產清理 2000 累計折舊 3000 貸 固定資產 5000 發(fā)生清理費用 借 固定資產清理 100 貸 銀行存款 100 清理凈損益的處理 借 營業(yè)外支出 處置非流動資產損失 2100 貸 固定資產清理 2100 搬遷固定資產費用 機器設備 借 固定資產 200 貸 銀行存款 200 4 發(fā)生員工安置費時 代扣的個人所得稅為 10 3 2 10 2000 10 25 10 100 17 5 借 營業(yè)外支出 1000 貸 應付職工薪酬 1000 借 應付職工薪酬 1000 貸 銀行存款 982 5 應交稅費 代扣個人所得稅 17 5 5 購新房和生產線改造時 借 固定資產 房屋 8000 貸 銀行存款 8000 借 固定資產 生產線 12000 貸 銀行存款 12000 6 在搬遷結束后 假如搬遷 2009 年結束 假如新資產的使用年限為 10 年 借 遞延收益 1000 貸 營業(yè)外收入 1000 根據 企業(yè)會計準則第 18 號 所得稅 第三條的規(guī)定 本準則不涉及政 府補助的確認和計量 但因政府補助產生暫時性差異的所得稅影響 應當按照 本準則進行確認和計量 又 企業(yè)會計準則第 18 號 所得稅 第七條的規(guī)定 暫時性差異 是指資產或負債的賬面價值與其計稅基礎之間的差額 未作為資 產和負債確認的項目 按照稅法規(guī)定可以確定其計稅基礎的 該計稅基礎與其 賬面價值之間的差額也屬于暫時性差異 所得稅費用 稅前會計利潤 25000 資產的永久性差異 8000 12000 200 15 720 應交稅費 稅前會計利潤 25000 稅法應確認的收入 9000 資產的永久性差 異 8000 12000 200 15 2070 遞延所得稅資產為 9000 15 1350 會計處理為 借 所得稅費用 當期所得稅 720 遞延所得稅資產 1350 貸 應交稅費 應交所得稅 2070 7 后續(xù)記錄 在剩余資產的使用年限內做如下賬務處理 借 遞延收益 1000 貸 營業(yè)外收入 1000 借 所得稅費用 150 貸 遞延所得稅資產 150 三 政策性搬遷和處置收入的稅務處理分析政策性搬遷和處置收入的稅務處理分析 取得政策性搬遷和處置收入的的居民和企事業(yè)單位 涉及到的稅種有 營 業(yè)稅 企業(yè)所得稅 個人所得稅 土地增值稅 等稅種 在此分別加以闡述 一 營業(yè)稅 一 營業(yè)稅 對于企業(yè)收到的政策性搬遷收入是否要交納營業(yè)稅 目前國家稅務總局的 文件沒有明確規(guī)定 只有 關于征用土地過程中征地單位支付給土地承包人員 的補償費如何征稅問題的批復 國稅函 1997 87 號 文件在內容與此比較近 似 該文件規(guī)定對于對土地承包人取得的土地上的建筑物 構筑物 青苗等土 地附著物的補償費收入 應按照營業(yè)稅 銷售不動產 其他土地附著物 稅 目征收營業(yè)稅 因為該文件存在適用范圍的限定 個人和企業(yè)收到的政策性搬 遷收入不能完全適用該文件 另外根據 營業(yè)稅稅目注釋 國稅發(fā) 1993 149 號 的規(guī)定 土地使用 者將土地使用權歸還給土地所有者的行為不征收營業(yè)稅 但該文件只是對國家 收回土地使用權而給與使用者的補償不征收營業(yè)稅 但是政府支付給被搬遷人 的補償款是可能包含土地使用權的補償款 也可能不包含土地使用權的補償款 如果是給被拆遷人的 還包含土地上的建筑物 構筑物等土地附著物的補償款 因此該文件也不完全適用政策性搬遷收入和拆遷補償款的涉稅處理 由于稅務總局文件的不明確性 使各地稅務機關在實際操作時無所適從 為解決此現狀 各地稅務機關根據各地實際情況自行制定了一些拆遷補償款項 營業(yè)稅稅務處理的規(guī)定 重慶地方稅務局關于 舊城改造房屋拆遷過程中有關 營業(yè)稅政策的通知 渝地稅發(fā) 2002 156 號 規(guī)定 被拆遷人與拆遷人實行 房屋產權調換形式補償的 被拆遷人因房屋結構和面積原因所取得的結算價款 暫不征收營業(yè)稅及附加稅費 在拆遷原房過程中 被拆遷人選擇貨幣補償 安 置 方式 所取得的貨幣補償 安置 價款 暫不征收營業(yè)稅及附加稅費 廣 東省 關于舊城拆遷改造有關營業(yè)稅問題的批復 粵地稅函 1999 295 號 規(guī)定 在城市改造建設中支付給被拆遷戶得拆遷補償收入 凡經縣級以上政府 批準 國土局及有關房地產管理部門發(fā)出公告 限期拆 搬 遷的地 路 段 的 被拆遷戶取得的拆遷補償收入 包括貨幣 貨物或其他經濟利益 暫不征 收營業(yè)稅 根據以上分析可知 如果政策性搬遷收入中不含有土地補償款的 就不要 繳納營業(yè)稅 但是企業(yè)或自然人因政策性搬遷而通過市場 招標 拍賣 掛牌 等形式 取得的土地轉讓收入 按 轉讓無形資產 征收營業(yè)稅 如果政策性 搬遷收入中含有土地補償款的 應依據兩個原則 一是政策性搬遷必須是在政 府主導下進行的 第二是被搬遷方取得的搬遷補償費必須是由政府財政支付的 在這兩個前提下搬遷方取得的拆遷補償收入可免征營業(yè)稅 由于沒有明確的政 策規(guī)定 各地稅務機關在執(zhí)行當中可能會出現千差萬別的結果 建議企業(yè)在遇 到此類業(yè)務時多與主管稅務機關進行溝通 盡可能的降低稅收風險 二 企業(yè)所得稅 二 企業(yè)所得稅 2009 年 3 月 12 日 國家稅務總局頒發(fā)的 關于企業(yè)政策性搬遷或處置收 入有關企業(yè)所得稅處理問題的通知 國稅函 2009 118 號 取代了國家稅 務總局 關于外商投資企業(yè)和外國企業(yè)取得搬遷補償費收入稅務處理問題的批 復 國稅函 2003 115 號 和財政部國家稅務總局 關于企業(yè)政策性搬遷收 入有關企業(yè)所得稅處理問題的通知 財稅 2007 61 號 國稅函 2009 118 號對內外資企業(yè)取得政策性搬遷或處置收入的所得稅處理進行了統(tǒng)一規(guī)定 主 要按照以下規(guī)定進行稅務處理 1 計稅依據企業(yè)根據搬遷規(guī)劃 異地重建后恢復原有或轉換新的生產經營 業(yè)務 用企業(yè)搬遷或處置收入購置或建造與搬遷前相同或類似性質 用途或者 新的固定資產和土地使用權 以下簡稱重置固定資產 或對其他固定資產進行 改良 或進行技術改造 或安置職工的 準予其搬遷或處置收入扣除固定資產 重置或改良支出 技術改造支出和職工安置支出后的余額 計入企業(yè)應納稅所 得額 2 企業(yè)沒有重置或改良固定資產 技術改造或購置其他固定資產的計劃或 立項報告 應將搬遷收入加上各類拆遷固定資產的變賣收入 減除各類拆遷固 定資產的折余價值和處置費用后的余額計入企業(yè)當年應納稅所得額 計算繳納 企業(yè)所得稅 3 企業(yè)利用政策性搬遷或處置收入購置或改良的固定資產 可以按照現行 稅收規(guī)定計算折舊或攤銷 并在企業(yè)所得稅稅前扣除 4 企業(yè)從規(guī)劃搬遷次年起的五年內 其取得的搬遷收入或處置收入暫不計 入企業(yè)當年應納稅所得額 在五年期內完成搬遷的 企業(yè)搬遷收入按上述規(guī)定 處理 5 主管稅務機關企業(yè)政策性搬遷和處置收入的審核要點 主管稅務機關應 對企業(yè)取得的政策性搬遷收入和原廠土地轉讓收入加強管理 重點審核有無政 府搬遷文件或公告 有無搬遷協(xié)議和搬遷計劃 有無企業(yè)技術改造 重置或改 良固定資產的計劃或立項 是否在規(guī)定期限內進行技術改造 重置或改良固定 資產和購置其他固定資產等 三 個人所得稅 三 個人所得稅 自然人或個人取得的政