利息收入差異及調整(企業(yè)所得稅)

第四節(jié)第四節(jié) 利息收入的差異及調整利息收入的差異及調整 稅法所指的利息收入 是指企業(yè)將資金提供他人使用但不構 成權益性投資 或者因他人占用本企業(yè)資金取得的收入 包括 存款利息 貸款利息 債券利息 欠款利息等收入 一 利息收入的暫時性差異及調整一 利息收入的暫時性差異及調整 準則規(guī)定 準則規(guī)定 1 企業(yè)會計準則第 14 號 收入 規(guī)定 第十六條 讓渡資產使用權收入包括利息收入 使用費收入 等 第十八條 利息收入金額 按照他人使用本企業(yè)貨幣資金的 時間和實際利率計算確定 2 企業(yè)會計準則第 22 號 金融工具確認和計量 第七 條規(guī)定 金融資產應當在初始確認時劃分為下列四類 1 以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產 包括交易性金融資產和指定為以公允價值計量且其變動計入當 期損益的金融資產 2 持有至到期投資 3 貸款和應收款項 4 可供出售金融資產 3 企業(yè)會計準則 應用指南 附錄 會計科目和主要賬 務處理 關于 應收利息 的規(guī)定 1 企業(yè)取得的交易性金融資產 按支付的價款中所包含 的 已到付息期但尚未領取的利息 借記本科目 按交易性金 融資產的公允價值 借記 交易性金融資產 成本 科目 按 發(fā)生的交易費用 借記 投資收益 科目 按實際支付的金額 貸記 銀行存款 存放中央銀行款項 結算備付金 等科目 2 取得的持有至到期投資 應按該投資的面值 借記 持有至到期投資 成本 科目 按支付的價款中包含的 已 到付息期但尚未領取的利息 借記本科目 按實際支付的金額 貸記 銀行存款 存放中央銀行款項 結算備付金 等科目 按其差額 借記或貸記 持有至到期投資 利息調整 科目 資產負債表日 持有至到期投資為分期付息 一次還本債券 投資的 應按票面利率計算確定的應收未收利息 借記本科目 按持有至到期投資攤余成本和實際利率計算確定的利息收入 貸記 投資收益 科目 按其差額 借記或貸記 持有至到期投資 利息調整 科目 持有至到期投資為一次還本付息債券投資的 應于資產負債 表日按票面利率計算確定的應收未收利息 借記 持有至到期投 資 應計利息 科目 按持有至到期投資攤余成本和實際利率 計算確定的利息收入 貸記 投資收益 科目 按其差額 借記 或貸記 持有至到期投資 利息調整 科目 3 取得的可供出售債券投資 比照 2 的相關規(guī)定進 行處理 4 發(fā)生減值的持有至到期投資 可供出售債券投資的利 息收入 應當比照 貸款 科目相關規(guī)定進行處理 5 企業(yè)發(fā)放的貸款 應于資產負債表日按貸款的合同本 金和合同利率計算確定的應收未收利息 借記本科目 按貸款 的攤余成本和實際利率計算確定的利息收入 貸記 利息收入 科目 按其差額 借記或貸記 貸款 利息調整 科目 6 應收利息實際收到時 借記 銀行存款 存放中央銀 行款項 等科目 貸記本科目 稅法規(guī)定 稅法規(guī)定 1 企業(yè)所得稅法實施條例 第十八條規(guī)定 利息收入 是指企業(yè)將資金提供他人使用但不構成權益性投資 或者因他 人占用本企業(yè)資金取得的收入 包括存款利息 貸款利息 債 券利息 欠款利息等收入 利息收入 按照合同約定的債務人 應付利息的日期確認收入的實現(xiàn) 2 關于金融企業(yè)貸款利息收入確認問題的公告 國家 稅務總局 2010 年第 23 號 規(guī)定 金融企業(yè)按規(guī)定發(fā)放的貸 款 屬于未逾期貸款 應根據(jù)先收利息后收本金的原則 按貸 款合同確認的利率和結算利息的期限計算利息 并于債務人應 付利息的日期確認收入的實現(xiàn) 屬于逾期貸款的 其逾期后發(fā) 生的應收利息 應于實際收到的日期 或者雖未實際收到 但 會計上確認為利息收入的日期 確認收入的實現(xiàn) 金融企業(yè)已確認為利息收入的應收利息 逾期 90 天仍未 收回 且會計上已沖減了當期利息收入的 準予抵扣當期應納 稅所得額 公告還指出 金融企業(yè)已沖減了利息收入的應收未 收利息 以后年度收回時 應計入當期應納稅所得額計算納稅 差異分析 差異分析 會計規(guī)定采用實際利率法計算確定利息收入 實際利率與名 義利率差別很小的 也可以采用名義利率計算利息收入 而稅 法要求按名義利率法 合同利率法 確認利息收入 不認可企 業(yè)采用實際利率法確認的利息收入 會計與稅法在計算利息收 入的方法不同在金額上產生暫時性差異 會計按權責發(fā)生制原 則在每個資產負債表日確認利息收入 而稅法要求按照合同約 定的債務人應付利息的日期確認利息收入 會計和稅法在利息 收入確認時間上產生暫時性差異 需要按照稅法規(guī)定進行納稅 調整 一 債券分期付息 到期一次還本差異及調整 一 債券分期付息 到期一次還本差異及調整 實務舉例 實務舉例 例 1 17 2010 年 1 月 1 日 甲公司支付價款元 含 交易費用 從上海證券交易所購入 A 公司同日發(fā)行的 5 年期公 司債券 12500 份 債券票面價值總額為元 票面年利率為 4 72 于年末支付本年度債券利息 即每年利息為 59000 元 本金在債券到期時一次性償還 合同約定 A 公司在遇 到特定情況時可以將債券贖回 且不需要為提前贖回支付額外 款項 甲公司在購買該債券時 預計 A 公司不會提前贖回 甲 公司有意圖也有能力將該債券持有至到期 劃分為持有至到期 投資 會計處理 因為題目條件沒有告知實際利率 因此需要先計算實際利率 投資時的實際利率是使未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值等于初始投資成本 的利率 計算該債券的實際利率為 r 則可列出如下等式 59000 1 r 1 59000 1 r 2 59000 1 r 3 59000 1 r 4 59000 1 250 000 1 r 5 采用插值法 計算得出 r 10 單位 元 日 期 現(xiàn)金流入 應收利息 a 實際利息收入 當年投資收益 b d 10 已收回的本金 c a b 攤余成本余額 d 期初 d c 2010 年 1 月 1 日 2010 年 12 月 31 日59000 41000 2011 年 12 月 31 日59000 45100 2012 年 12 月 31 日59000 49610 2013 年 12 月 31 日59000 54571 2014 年 12 月 31 日59000 59719 小 計 2014 年 12 月 31 日 0 合 計 尾數(shù)調整 59000 根據(jù)表 1 中的數(shù)據(jù) 甲公司的有關賬務處理如下 1 2010 年 1 月 1 日 購入 A 公司債券 借 持有至到期投資 成本 貸 銀行存款 持有至到期投資 利息調整 2 2010 年 12 月 31 日 確認 A 公司債券實際利息收 入 收到債券利息 借 應收利息 A 公司 59000 持有至到期投資 利息調整 41000 貸 投資收益 A 公司債券 借 銀行存款 59000 貸 應收利息 A 公司 59000 3 2011 年 12 月 31 日 確認 A 公司債券實際利息收 入 收到債券利息 借 應收利息 A 公司 59000 持有至到期投資 利息調整 45100 貸 投資收益 A 公司債券 借 銀行存款 59000 貸 應收利息 A 公司 59000 4 2012 年 12 月 31 日 確認 A 公司債券實際利息收 入 收到債券利息 借 應收利息 A 公司 59000 持有至到期投資 利息調整 49610 貸 投資收益 A 公司債券 借 銀行存款 59000 貸 應收利息 A 公司 59000 5 2013 年 12 月 31 日 確認 A 公司債券實際利息收 入 收到債券利息 借 應收利息 A 公司 59000 持有至到期投資 利息調整 54571 貸 投資收益 A 公司債券 借 銀行存款 59000 貸 應收利息 A 公司 59000 6 2014 年 12 月 31 日 確認 A 公司債權實際利息收 入 收到債券利息和本金 借 應收利息 A 公司 59000 持有至到期投資 利息調整 59719 貸 投資收益 A 公司 借 銀行存款 59000 貸 應收利息 A 公司 59000 借 銀行存款 貸 持有至到期投資 成本 稅務處理 2010 至 2013 年 稅法規(guī)定債券持有期間按合同約定的債 務人應付利息的日期確認收入的實現(xiàn) 每年應確認投資收益 59000 元 2014 年應確認投資收益 59000 元 元 元 即 5 年共應確認投資收益 59000 5 元 會計與稅法對 該項業(yè)務在投資收益確認過程中形成的差異屬于暫時性差異 匯繳調整 匯繳調整 在辦理 2010 年企業(yè)所得稅納稅申報時 按下列程序進行納 稅調整 第一步 在 企業(yè)所得稅年度納稅申報表附表三 之 納稅 調整項目明細表 第 5 行 未按權責發(fā)生制原則確認的收入 欄 第 1 列 賬載金額 填入元 第 2 列 稅收金額 填入 59000 元 第 4 列 調減金額 填入 41000 元 第二步 此項調整最終結轉到 企業(yè)所得稅年度納稅申報表 A 類 第 15 行 減 納稅調整減少額 該項業(yè)務調減應納 稅所得額 41000 元 在辦理 2011 年企業(yè)所得稅納稅申報時 按下列程序進行納 稅調整 第一步 在 企業(yè)所得稅年度納稅申報表附表三 之 納稅 調整項目明細表 第 5 行 未按權責發(fā)生制原則確認的收入 欄 第 1 列 賬載金額 填入元 第 2 列 稅收金額 填入 59000 元 第 4 列 調減金額 填入 45100 元 第二步 此項調整最終結轉到 企業(yè)所得稅年度納稅申報表 A 類 第 15 行 減 納稅調整減少額 該項業(yè)務調減應納 稅所得額 45100 元 在辦理 2012 年企業(yè)所得稅納稅申報時 按下列程序進行納 稅調整 第一步 在 企業(yè)所得稅年度納稅申報表附表三 之 納稅 調整項目明細表 第 5 行 未按權責發(fā)生制原則確認的收入 欄 第 1 列 賬載金額 填入元 第 2 列 稅收金額 填入 59000 元 第 4 列 調減金額 填入 49610 元 第二步 此項調整最終結轉到 企業(yè)所得稅年度納稅申報表 A 類 第 15 行 減 納稅調整減少額 該項業(yè)務調減應納 稅所得額 49610 元 在辦理 2013 年企業(yè)所得稅納稅申報時 按下列程序進行納 稅調整 第一步 在 企業(yè)所得稅年度納稅申報表附表三 之 納稅 調整項目明細表 第 5 行 未按權責發(fā)生制原則確認的收入 欄 第 1 列 賬載金額 填入元 第 2 列 稅收金額 填入 59000 元 第 4 列 調減金額 填入 54571 元 第二步 此項調整最終結轉到 企業(yè)所得稅年度納稅申報表 A 類 第 15 行 減 納稅調整減少額 該項業(yè)務調減應納 稅所得額 54571 元 在辦理 2014 年企業(yè)所得稅納稅申報時 按下列程序進行納 稅調整 第一步 在 企業(yè)所得稅年度納稅申報表附表三 之 納稅 調整項目明細表 第 5 行 未按權責發(fā)生制原則確認的收入 欄 第 1 列 賬載金額 填入元 第 2 列 稅收金額 填入元 第 3 列 調增金額 填入元 第二步 此項調整最終結轉到 企業(yè)所得稅年度納稅申報表 A 類 第 14 行 加 納稅調整增加額 該項業(yè)務調增應納 稅所得額元 后續(xù)管理 后續(xù)管理 企業(yè)應建立相應的管理臺賬 對已調整的項目逐年進行登記 稅務部門要加強對企業(yè)年度納稅申報的審核 確保納稅申報的 準確性 二 債券到期一次還本付息差異及調整 二 債券到期一次還本付息差異及調整 實務舉例 實務舉例 例 1 18 2010 年 1 月 1 日 A 公司從活躍市場上購入 某公司 3 年期債券 支付價款元 含交易費用 該債券面值 為元 票面年利率為 5 到期一次還本付息 且利息不是以 復利計算 A 公司將債券劃分為持有至到期投資 會計處理 計算該債券的實際利率為 r 則可列出如下等式 3 1 r 3 采用插值法計算實際利率為 12 86 按攤余成本計量如 下 年份期初攤余成本 A 實際利息收入 B 按 12 86 計算 現(xiàn)金流入 C 期末攤余成本 D A B C 2010 年0 2011 年 680 68 2012 年 68 320 注 表中 2013 年實際利息收入 32 元考慮了計算過程中出 現(xiàn)的尾數(shù) 1 2010 年 1 月 1 日 購入債券時 借 持有至到期投資 成本 貸 銀行存款 持有至到期投資 利息調整 2010 年 12 月 31 日 確認實際利息收入 借 持有至到期投資 應計利息 5 利息調整 貸 投資收益 2 2011 年 12 月 31 日 確認實際利息收入 借 持有至到期投資 應計利息 利息調整 68 貸 投資收益 68 3 2012 年 12 月 31 日 確認實際利息收入 借 持有至到期投資 應計利息 利息調整 32 貸 投資收益 32 收到本金及利息時 借 銀行存款 貸 持有至到期投資 成本 應計利息 稅務處理 稅法按合同約定債券到期時一次性確認利息收入的實現(xiàn) 到 期之前每年都要將會計確認的投資收益進行納稅調減處理 即 2010 2011 各年分別調減元 68 元 兩年納稅調減總額為 68 元 2012 年到期時再進行納稅調增處理 調增金額是面值元 應計利息元 計稅成本元 企業(yè)本年已確認利息收入 32 68 元 與前兩年調減的總金額相等 說明利息收入確認過程中形 成的差異屬于暫時性差異 匯繳調整 匯繳調整 在辦理 2010 年度企業(yè)所得稅納稅申報時 按下列程序進行 納稅調整 第一步 在 企業(yè)所得稅年度納稅申報表附表三 之 納稅 調整項目明細表 第 5 行 未按權責發(fā)生制原則確認的收入 欄 第 1 列 賬載金額 填入元 第 2 列 稅收金額 填入 0 元 第 4 列 調減金額 填入元 第二步 此項調整最終結轉到 企業(yè)所得稅年度納稅申報表 A 類 第 15 行 減 納稅調整減少額 該項業(yè)務調減應納 稅所得額元 在辦理 2011 年度企業(yè)所得稅納稅申報時 按上述程序進行 納稅調整 調減應納稅所得額 68 元 在辦理 2012 年度企業(yè)所得稅納稅申報時 按下列程序進行 納稅調整 第一步 在 企業(yè)所得稅年度納稅申報表附表三 之 納稅 調整項目明細表 第 5 行 未按權責發(fā)生制原則確認的收入 欄 第 1 列 賬載金額 填入 32 元 第 2 列 稅收金額 填入元 元 元 第 3 列 調增金額 填入 68 元 第二步 此項調整最終結轉到 企業(yè)所得稅年度納稅申報表 A 類 第 14 行 加 納稅調整增加額 該項業(yè)務調增應納 稅所得額 68 元 二 國債利息收入的差異及調整二 國債利息收入的差異及調整 國債利息收入是指企業(yè)持有的有權部門發(fā)行的債券取得的利 息收入 準則規(guī)定 準則規(guī)定 企業(yè)會計準則第 14 號 收入 規(guī)定 第十六條 讓渡資產使用權收入包括利息收入 使用費收入 等 第十七條 讓渡資產使用權收入同時滿足下列條件的 才能 予以確認 一是相關的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè) 二是收入的 金額能可靠地計量 第十八條 利息收入金額 按照他人使用本企業(yè)貨幣資金的 時間和實際利率計算確定 稅法規(guī)定稅法規(guī)定 1 企業(yè)所得稅法 第二十六條規(guī)定 企業(yè)取得的國債利 息收入 為免稅收入 2 企業(yè)所得稅法實施條例 第八十二條規(guī)定 國債利息 收入是指企業(yè)持有國務院財政部門發(fā)行的國債取得的利息收入 3 國家稅務總局關于企業(yè)國債投資業(yè)務企業(yè)所得稅處理 問題的公告 國家稅務總局公告 2011 年第 36 號 規(guī)定 企業(yè)投資國債從國務院財政部門 以下簡稱發(fā)行者 取得的國 債利息收入 應以國債發(fā)行時約定應付利息的日期 確認利息 收入的實現(xiàn) 企業(yè)轉讓國債 應在國債轉讓收入確認時確認利 息收入的實現(xiàn) 企業(yè)到期前轉讓國債 或者從非發(fā)行者投資購 買的國債 其持有期間尚未兌付的國債利息收入 按以下公式 計算確定 國債利息收入 國債金額 適用年利率 365 持有天數(shù) 公式中 國債金額 按國債發(fā)行面值或發(fā)行價格確 定 適用年利率 按國債票面年利率或折合年收益率確定 如 企業(yè)不同時間多次購買同一品種國債的 持有天數(shù) 可按平均 持有天數(shù)計算確定 企業(yè)從發(fā)行者直接投資購買的國債持有至到期 其從發(fā)行者 取得的國債利息收入 全額免征企業(yè)所得稅 企業(yè)到期前轉讓國債 或者從非發(fā)行者投資購買的國債 其 按上述公式計算的國債利息收入 免征企業(yè)所得稅 企業(yè)轉讓國債 應作為轉讓財產 其取得的收益 損失 應 作為企業(yè)應納稅所得額計算納稅 差異分析 差異分析 企業(yè)會計準則規(guī)定 同時符合利息收入兩個條件時 一律作 為利息收入據(jù)實核算 據(jù)此 企業(yè)將國債利息收入計入 投資收 益 科目 稅法規(guī)定 國債利息