人大高財(cái)所得稅費(fèi)用PPT課件.ppt

第1章所得稅費(fèi)用1 AccountingforIncomeTaxExpense 中國(guó)人民大學(xué)商學(xué)院100872zhouhua 學(xué)習(xí)目標(biāo) 1 掌握資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法的操作要領(lǐng) 2 理解資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法的設(shè)計(jì)理念 3 了解納稅影響會(huì)計(jì)法存在的問題 本章闡釋 企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18號(hào) 所得稅 的設(shè)計(jì)理念及具體規(guī)則 該準(zhǔn)則是借鑒 國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第12號(hào) 所得稅 InternationalAccountingStandard12 IncomeTaxes 制定而成的 2 RenminUniversityofChina 導(dǎo)言 準(zhǔn)則規(guī)定 企業(yè)利潤(rùn)表所列示的所得稅費(fèi)用由 當(dāng)期所得稅費(fèi)用 和 遞延所得稅費(fèi)用 兩部分組成 前者是指企業(yè)遵循 中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法 填制企業(yè)所得稅納稅申報(bào)表及其附表等相關(guān)資料 在規(guī)定的時(shí)間內(nèi)進(jìn)行匯算清繳所確定的應(yīng)納稅額 后者是指企業(yè)在計(jì)算出應(yīng)納稅額之后 根據(jù)準(zhǔn)則之規(guī)定 針對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅收法規(guī)之間的差異對(duì)未來期間企業(yè)所得稅的預(yù)期影響而計(jì)算的金額 也就是說 該準(zhǔn)則雖然冠以 所得稅 之名 但與所得稅的實(shí)際納稅申報(bào)毫無關(guān)聯(lián) 它的重點(diǎn)實(shí)際上是要求企業(yè)在完成納稅申報(bào)之后計(jì)算 預(yù)期所得稅費(fèi)用 準(zhǔn)則稱之為 遞延所得稅費(fèi)用 學(xué)界對(duì)遞延所得稅的理論及規(guī)則存有爭(zhēng)議 實(shí)務(wù)工作者普遍感到難以理解其設(shè)計(jì)理念 為幫助讀者全面掌握遞延所得稅的理論特點(diǎn)及其局限性 本章第五節(jié)對(duì)遞延所得稅進(jìn)行了理論反思 該節(jié)內(nèi)容不作教學(xué)要求 3 RenminUniversityofChina 1 1資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ) 企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18號(hào) 所得稅 規(guī)定 企業(yè)應(yīng)當(dāng)采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法 thebalance sheetliabilitymethod 核算企業(yè)的 所得稅費(fèi)用 據(jù)此 應(yīng)付稅款法 taxpayablemethod 遞延法 thedeferralmethod 或利潤(rùn)表債務(wù)法 theincomestatementliabilitymethod 便被視為 非法 在資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法下 企業(yè)應(yīng)于資產(chǎn)負(fù)債表日分析比較資產(chǎn) 負(fù)債的賬面價(jià)值 carryingamount 和計(jì)稅基礎(chǔ) taxbase 如果兩者之間存在差異 則應(yīng)確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn) 遞延所得稅負(fù)債 同時(shí)記載遞延所得稅費(fèi)用 或遞延所得稅收益 準(zhǔn)則另有規(guī)定的情形除外 企業(yè)合并等特殊交易或事項(xiàng)中取得的資產(chǎn)和負(fù)債 應(yīng)于購(gòu)買日比較其入賬價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ) 按照準(zhǔn)則規(guī)定計(jì)算確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債 4 RenminUniversityofChina 1 1 1資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ) 準(zhǔn)則規(guī)定 資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ) thetaxbaseofanasset 是指企業(yè)收回資產(chǎn)賬面價(jià)值過程中 計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)按照稅法規(guī)定可以自應(yīng)稅經(jīng)濟(jì)利益中抵扣的金額 用公式表示如下 資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ) 未來可稅前扣除的金額 資產(chǎn)的入賬金額 以前期間已作稅前扣除的金額上述準(zhǔn)則原文是按照國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則直譯而來的 初學(xué)者常常感到費(fèi)解 通俗地說 資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)就是指按照稅法規(guī)定重新計(jì)算所得到的金額 易言之 也就是按照稅法規(guī)定入賬 折舊 對(duì)于固定資產(chǎn)而言 攤銷 對(duì)于無形資產(chǎn)而言 如此所計(jì)算出的金額便是納稅申報(bào)時(shí)稅務(wù)機(jī)關(guān)所認(rèn)可的金額 也就是未來期間可在納稅申報(bào)時(shí)據(jù)實(shí)扣除的金額 5 RenminUniversityofChina Continued 通常情況下 資產(chǎn)在取得時(shí)的入賬價(jià)值也是稅法認(rèn)可的金額 易言之 在入賬時(shí) 資產(chǎn)的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)是相同的 但在入賬之后 由于企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的不少規(guī)定與稅收法規(guī)存在差異 因此 資產(chǎn)的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)之間便可能產(chǎn)生差異 準(zhǔn)則把資產(chǎn)的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差額稱作暫時(shí)性差異 例如 企業(yè)遵循會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)存貨計(jì)提跌價(jià)準(zhǔn)備 企業(yè)超出稅法的許可范圍對(duì)固定資產(chǎn)作加速折舊 縮短折舊年限 資產(chǎn)減值等處理 對(duì)無形資產(chǎn)作加速攤銷 縮短攤銷年限 資產(chǎn)減值等處理 對(duì)交易性金融資產(chǎn)作 盯市會(huì)計(jì) mark to marketaccounting 處理等 都不被稅收法規(guī)所認(rèn)可 這樣 資產(chǎn)的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)之間就會(huì)出現(xiàn)暫時(shí)性差異 6 RenminUniversityofChina Continued 1 固定資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則允許企業(yè)按其規(guī)定縮短折舊年限 采用加速折舊法 計(jì)提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備 所以 固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值 入賬成本 累計(jì)折舊 固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備而根據(jù)企業(yè)所得稅相關(guān)法規(guī)的規(guī)定 計(jì)提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備所記錄的資產(chǎn)減值損失一律不得在稅前扣除 除非經(jīng)過報(bào)批程序 企業(yè)在納稅申報(bào)時(shí)應(yīng)當(dāng)采用直線法計(jì)算折舊 所以 固定資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ) 入賬成本 按照稅法規(guī)定已在以前期間稅前扣除的折舊額對(duì)比以上兩個(gè)公式不難看出 固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)之間產(chǎn)生差異的原因主要在于折舊方法 折舊年限與固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備等方面 7 RenminUniversityofChina 例1 1 例1 1 東方電氣股份公司20 0年12月購(gòu)入的某項(xiàng)設(shè)備原價(jià)為1000萬元 經(jīng)濟(jì)壽命為10年 凈殘值為0 該設(shè)備不符合稅法規(guī)定的加速折舊條件 會(huì)計(jì)處理中按雙倍余額遞減法計(jì)提折舊 20 2年年底 東方電氣對(duì)該項(xiàng)固定資產(chǎn)計(jì)提了40萬元的減值準(zhǔn)備 則在第20 2年年末 固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值 成本 累計(jì)折舊 固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備 1000 200 160 40 600 萬元 固定資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ) 成本 按照稅法規(guī)定已在以前期間稅前扣除的折舊額 1000 100 100 800 萬元 這樣 賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)之間就產(chǎn)生了200萬元的暫時(shí)性差異 接下來 讓我們來解讀上述差異究竟意味著什么 8 RenminUniversityofChina 例1 1 Continued 在會(huì)計(jì)處理上 所有的資產(chǎn)最終都會(huì)被列為利潤(rùn)表中的減項(xiàng) 即費(fèi)用類項(xiàng)目 如存貨在銷售后會(huì)轉(zhuǎn)變成利潤(rùn)表中的 主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 項(xiàng)目 固定資產(chǎn)在折舊時(shí)通常會(huì)記入 管理費(fèi)用 等項(xiàng)目 在減值時(shí)會(huì)記入 資產(chǎn)減值損失 項(xiàng)目 可見 資產(chǎn)的賬面價(jià)值有多少 未來期間利潤(rùn)表中的減項(xiàng)就有多少 在稅務(wù)處理上 企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所發(fā)生的所有必要而合理的開支都可以享受稅前扣除 易言之 所有的有形資產(chǎn)的成本最終都可以享受稅前扣除 計(jì)稅基礎(chǔ)實(shí)際上指的就是留待以后期間扣除的金額 也就是以后期間納稅申報(bào)表中的減項(xiàng) 本例中 固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值為600萬元 這也就是它在未來期間利潤(rùn)表上的減項(xiàng) 假如東方電氣股份公司一直使用該項(xiàng)固定資產(chǎn) 則該公司在未來8年的利潤(rùn)表上通過管理費(fèi)用 資產(chǎn)減值損失或者營(yíng)業(yè)外支出等形式所記載的利潤(rùn)表上的減項(xiàng)合計(jì)額為600萬元 不考慮時(shí)間價(jià)值 下同 本例中 固定資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)為800萬元 這也就是它在未來期間納稅申報(bào)表中的減項(xiàng) 即 稅前扣除數(shù) 假如東方電氣股份公司一直使用該項(xiàng)固定資產(chǎn) 則稅務(wù)機(jī)關(guān)允許該公司在未來8年的納稅申報(bào)表上每年扣除按照直線法計(jì)算的折舊額100萬元 8年的扣除額合計(jì)為800萬元 9 RenminUniversityofChina 例1 1 Continued 由上述分析可見 暫時(shí)性差異200萬元意味著未來計(jì)入利潤(rùn)表的減項(xiàng)小于計(jì)入納稅申報(bào)表的減項(xiàng) 也就是說 未來的會(huì)計(jì)利潤(rùn)數(shù)字將會(huì)大于未來的應(yīng)納稅所得額200萬元 在納稅申報(bào)時(shí) 稅務(wù)機(jī)關(guān)將會(huì)在會(huì)計(jì)利潤(rùn)的基礎(chǔ)上作調(diào)減處理 準(zhǔn)則把這種調(diào)減處理稱作 可抵扣暫時(shí)性差異 假設(shè)該公司未來適用25 的所得稅稅率 則按照25 的預(yù)期適用稅率計(jì)算 上述差額對(duì)未來期間應(yīng)納稅額的影響 將會(huì)使得實(shí)際應(yīng)納稅額比按照會(huì)計(jì)利潤(rùn)計(jì)算的應(yīng)納稅額少50萬元 這是一種 預(yù)期好處 符合企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則關(guān)于資產(chǎn)的定義 即資產(chǎn)是指企業(yè)過去的交易或者事項(xiàng)形成的 由企業(yè)擁有或者控制的 預(yù)期會(huì)給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益的資源 因此 應(yīng)當(dāng)作為遞延所得稅資產(chǎn)入賬 借記 遞延所得稅資產(chǎn) 科目50萬元 貸記 所得稅費(fèi)用 遞延所得稅費(fèi)用 科目50萬元 10 RenminUniversityofChina Continued 2 無形資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)無形資產(chǎn)所形成的暫時(shí)性差異主要來自無形資產(chǎn)加速攤銷和無形資產(chǎn)減值 使用壽命有限的無形資產(chǎn)的賬面價(jià)值 入賬成本 累計(jì)攤銷 無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備壽命不確定的無形資產(chǎn)的賬面價(jià)值 入賬成本 無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備稅法規(guī)定 在所得稅納稅申報(bào)時(shí) 企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照企業(yè)所得稅相關(guān)法規(guī)的規(guī)定按照直線法計(jì)算無形資產(chǎn)的攤銷額 而且 無形資產(chǎn)減值損失一律不得在稅前扣除 所以 無形資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ) 入賬成本 按照稅法規(guī)定已在以前期間稅前扣除的攤銷額這樣 無形資產(chǎn)的賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)常常會(huì)產(chǎn)生暫時(shí)性差異 11 RenminUniversityofChina 例1 2 例1 2 東方電氣股份公司斥資600萬元購(gòu)入某項(xiàng)專利 法律保護(hù)期僅有5年 會(huì)計(jì)上采用年數(shù)總和法進(jìn)行加速攤銷 但稅法規(guī)定應(yīng)按直線法攤銷 第一年年底 無形資產(chǎn)的賬面價(jià)值 600 200 400 萬元 無形資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ) 600 120 480 萬元 這樣 賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)之間就產(chǎn)生了80萬元的暫時(shí)性差異 12 RenminUniversityofChina Continued 3 交易性金融資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定 交易性金融資產(chǎn)期末應(yīng)以公允價(jià)值計(jì)量 公允價(jià)值的變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益 所以 交易性金融資產(chǎn)的賬面價(jià)值 入賬成本 公允價(jià)值變動(dòng)稅法規(guī)定 在納稅申報(bào)時(shí) 納稅人的存貨 固定資產(chǎn) 無形資產(chǎn)和投資等各項(xiàng)資產(chǎn)成本的確定應(yīng)遵循歷史成本原則 因此 交易性金融資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ) 入賬成本可見 交易性金融資產(chǎn)形成暫時(shí)性差異的原因在于 稅法對(duì)于公允價(jià)值變動(dòng)損益 未實(shí)現(xiàn)的浮動(dòng)盈虧 一概不予認(rèn)可 企業(yè)所得稅法規(guī)定了有限的例外情形 納稅人發(fā)生合并 分立和資本結(jié)構(gòu)調(diào)整等整改活動(dòng) 有關(guān)資產(chǎn)隱含的增值或損失在稅收上已確認(rèn)實(shí)現(xiàn)的 可按經(jīng)評(píng)估確認(rèn)后的價(jià)值確定有關(guān)資產(chǎn)的成本 13 RenminUniversityofChina 例1 3 例1 3 東方電氣股份公司20 7年7月以100萬元的成本購(gòu)入上市公司股票作為交易性金融資產(chǎn)處理 當(dāng)年年末 該資產(chǎn)市價(jià)飆升至900萬元 交易性金融資產(chǎn)的賬面價(jià)值 入賬成本 公允價(jià)值變動(dòng) 100 800 900 萬元 交易性金融資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ) 入賬成本 100 萬元該項(xiàng)交易性金融資產(chǎn)的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)之間的暫時(shí)性差異800萬元意味著未來該資產(chǎn)計(jì)入利潤(rùn)表的減項(xiàng)大于計(jì)入納稅申報(bào)表的減項(xiàng) 也就是說 未來的會(huì)計(jì)利潤(rùn)數(shù)字將會(huì)比未來的應(yīng)納稅所得額小800萬元 在納稅申報(bào)時(shí) 稅務(wù)機(jī)關(guān)將會(huì)在會(huì)計(jì)利潤(rùn)的基礎(chǔ)上作調(diào)增處理 準(zhǔn)則把這種調(diào)增處理稱作 應(yīng)納稅暫時(shí)性差異 假設(shè)該公司現(xiàn)在和未來適用25 的所得稅稅率 則上述差額對(duì)未來期間應(yīng)納稅額的影響 將會(huì)使得實(shí)際應(yīng)納稅額比按照會(huì)計(jì)利潤(rùn)計(jì)算的應(yīng)納稅額多200萬元 這是一種 預(yù)期壞處 符合企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則關(guān)于負(fù)債的定義 即負(fù)債是指企業(yè)過去的交易或者事項(xiàng)形成的 預(yù)期會(huì)導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)的現(xiàn)時(shí)義務(wù) 準(zhǔn)則要求企業(yè)記載相應(yīng)的 遞延所得稅負(fù)債 即借記 所得稅費(fèi)用 遞延所得稅費(fèi)用 科目200萬元 貸記 遞延所得稅負(fù)債 科目200萬元 14 RenminUniversityofChina Continued 4 計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的其他資產(chǎn) 計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的各項(xiàng)資產(chǎn) 如應(yīng)收款項(xiàng) 存貨 在建工程等 可能會(huì)存在因資產(chǎn)減值損失不被稅法認(rèn)可而產(chǎn)生的暫時(shí)性差異 例1 4 東方電氣股份公司20 7年年初的應(yīng)收賬款及壞賬準(zhǔn)備余額均為0 20 7年新發(fā)生應(yīng)收賬款7000萬元 該公司按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則計(jì)提了3000萬元的壞賬準(zhǔn)備 則當(dāng)年年底 該項(xiàng)應(yīng)收賬款的賬面價(jià)值和計(jì)稅基礎(chǔ)如下 應(yīng)收賬款的賬面價(jià)值 7000 3000 4000 萬元 應(yīng)收賬款的計(jì)稅基礎(chǔ) 7000 0 7000 萬元 這樣 應(yīng)收賬款的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)之間就產(chǎn)生了3000萬元的可抵扣暫時(shí)性差異 例1 5 東方電氣股份公司期初斥資900萬元購(gòu)入電氣材料 期末計(jì)提了300萬元的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備 該項(xiàng)應(yīng)收賬款的賬面價(jià)值和計(jì)稅基礎(chǔ)計(jì)算如下 應(yīng)收賬款的賬面價(jià)值 900 300 600 萬元 應(yīng)收賬款的計(jì)稅基礎(chǔ) 900 萬元 這樣 應(yīng)收賬款的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)之間就產(chǎn)生了300萬元的可抵扣暫時(shí)性差異 15 RenminUniversityofChina 1 1 2負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ) 準(zhǔn)則規(guī)定 負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ) thetaxbaseofaliability 是指負(fù)債的賬面價(jià)值減去未來期間計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)按照稅法規(guī)定可予抵扣的金額后的余額 用公式表示如下 負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ) 賬面價(jià)值 未來期間按照稅法規(guī)定可予稅前扣除的金額此定義比較令人費(fèi)解 本章另辟蹊徑 對(duì)之予以通俗的解讀 對(duì)于絕大多數(shù)常規(guī)意義上的債務(wù)而言 由于資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法的目的是計(jì)算暫時(shí)性差異對(duì)所得稅的預(yù)期影響 而負(fù)債只存在欠債還錢的問題 它不影響當(dāng)期的所得稅 也不存在預(yù)期影響 因此 根本就不需要考慮負(fù)債的暫時(shí)性差異的問題 這是因?yàn)?短期借款 應(yīng)付票據(jù) 應(yīng)付賬款 其他應(yīng)付款等常規(guī)負(fù)債的確認(rèn)和償還 不會(huì)對(duì)當(dāng)期和未來期間的損益和應(yīng)納稅所得額產(chǎn)生影響 故而 其 未來期間按照稅法規(guī)定可予稅前扣除的金額 為零 其計(jì)稅基礎(chǔ)等于其賬面價(jià)值 無暫時(shí)性差異 16 RenminUniversityofChina Continued 對(duì)于極個(gè)別的負(fù)債項(xiàng)目 如預(yù)計(jì)負(fù)債 已經(jīng)計(jì)入應(yīng)納稅所得額的預(yù)收賬款和應(yīng)付職工薪酬 而言 雖然企業(yè)在履行給付義務(wù)時(shí) 其會(huì)計(jì)處理 即減記負(fù)債 減記資產(chǎn) 并不涉及利潤(rùn)表項(xiàng)目 但稅法允許其將該金額予以稅前扣除 因此 可直接將該負(fù)債科目的金額列為 可抵扣暫時(shí)性差異 這樣 就不必去死記硬背準(zhǔn)則關(guān)于負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)的規(guī)定了 1 因提供售后服務(wù)擔(dān)保而確認(rèn)的預(yù)計(jì)負(fù)債由于預(yù)計(jì)負(fù)債是按照本期資產(chǎn)負(fù)債表日的最佳估計(jì)數(shù)入賬的 它也就是此時(shí)估計(jì)的未來期間的給付額 該給付額可在未來履行給付義務(wù)時(shí)據(jù)實(shí)稅前扣除 因此 預(yù)計(jì)負(fù)債存在 可抵扣暫時(shí)性差異 17 RenminUniversityofChina 例1 6 例1 6 東方電氣股份公司20 7年因銷售產(chǎn)品承諾提供3年的保修服務(wù) 在當(dāng)年的利潤(rùn)表中確認(rèn)了600萬元的銷售費(fèi)用 同時(shí)確認(rèn)了預(yù)計(jì)負(fù)債 該公司當(dāng)前和未來適用的所得稅稅率為25 則該公司因預(yù)計(jì)負(fù)債所形成的暫時(shí)性差異可計(jì)算如下 分析思路1 采用本書建議的簡(jiǎn)化思路 按照稅法規(guī)定 與產(chǎn)品售后服務(wù)相關(guān)的費(fèi)用在實(shí)際發(fā)生時(shí)允許稅前扣除 因此 可直接將該項(xiàng)預(yù)計(jì)負(fù)債的金額600萬元列入 可抵扣暫時(shí)性差異 其對(duì)未來期間應(yīng)納稅額的影響為150萬元 600 25 據(jù)此 借記 遞延所得稅資產(chǎn) 科目150萬元 貸記 所得稅費(fèi)用 遞延所得稅費(fèi)用 科目150萬元 分析思路2 采用準(zhǔn)則所規(guī)定的步驟 第一步 計(jì)算賬面價(jià)值 賬面價(jià)值 600 萬元 第二步 計(jì)算負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ) 計(jì)稅基礎(chǔ) 600 600 0 萬元 第三步 對(duì)比該項(xiàng)預(yù)計(jì)負(fù)債的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ) 暫時(shí)性差異 600 0 600 萬元 該暫時(shí)性差異對(duì)未來期間應(yīng)納稅額的影響為150萬元 600 25 據(jù)此 借記 遞延所得稅資產(chǎn) 科目150萬元 貸記 所得稅費(fèi)用 遞延所得稅費(fèi)用 科目150萬元 18 RenminUniversityofChina Continued 19 RenminUniversityofChina 圖1 1負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)的計(jì)算 通過圖1 1中的化簡(jiǎn)為繁的思路 我們可以隱隱約約地體會(huì)到規(guī)則制定者不太合理的邏輯 負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ) 其實(shí)就是其在未來期間得以清償時(shí) 不予稅前抵扣的金額 這與資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)的定義恰恰相反 如此定義之后 負(fù)債的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)之差 就是負(fù)債在清償時(shí)可予稅前扣除的金額 原本簡(jiǎn)單明了的東西 硬是被公認(rèn)會(huì)計(jì)原則的制定者搞得甚為復(fù)雜 Continued 總之 負(fù)債的暫時(shí)性差異的計(jì)算可概括如下 1 對(duì)于常規(guī)負(fù)債而言 未來期間負(fù)債的償還既不影響利潤(rùn)的計(jì)算 也不存在稅前扣除的問題 其暫時(shí)性差異等于零 即其計(jì)稅基礎(chǔ) 即負(fù)債在未來期間清償時(shí) 不予稅前抵扣的金額 等于賬面價(jià)值 2 對(duì)于那些在清償時(shí)可予稅前扣除的負(fù)債 如預(yù)計(jì)負(fù)債 已經(jīng)計(jì)入應(yīng)納稅所得額的預(yù)收賬款和應(yīng)付職工薪酬 來說 可直接將賬面價(jià)值 負(fù)債在清償時(shí)可予稅前扣除的金額 列為可抵扣暫時(shí)性差異 如果按準(zhǔn)則原文來闡述 就是說 其賬面價(jià)值本身就是可抵扣暫時(shí)性差異 其計(jì)稅基礎(chǔ) 即負(fù)債在未來期間清償時(shí) 不予稅前抵扣的金額 等于零 20 RenminUniversityofChina Continued 2 已征收企業(yè)所得稅的預(yù)收賬款 通常情況下 企業(yè)所確認(rèn)的預(yù)收賬款 在稅法上不列入應(yīng)納稅所得額 故而預(yù)收賬款通常不產(chǎn)生暫時(shí)性差異 其計(jì)稅基礎(chǔ)等于賬面價(jià)值 但在某些特殊情形下 稅法要求某些企業(yè)將其預(yù)收賬款按規(guī)定計(jì)入應(yīng)納稅所得額 如房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的預(yù)收賬款應(yīng)按照預(yù)計(jì)毛利率計(jì)算應(yīng)納稅所得額 如此 該預(yù)收款項(xiàng)便會(huì)形成可抵扣暫時(shí)性差異 例1 7 東方城建股份公司于20 6年12月9日收到客戶交付的合同預(yù)付款3000萬元 作為預(yù)收賬款核算 假設(shè)按照稅法規(guī)定 該款項(xiàng)應(yīng)計(jì)入取得當(dāng)期的應(yīng)納稅所得額計(jì)算繳納所得稅 預(yù)收賬款的賬面價(jià)值 3000 萬元 預(yù)收賬款的計(jì)稅基礎(chǔ) 3000 3000 0 萬元 這樣 該預(yù)收賬款便產(chǎn)生可抵扣暫時(shí)性差異3000萬元 該暫時(shí)性差異對(duì)未來期間應(yīng)納稅額的影響為750萬元 3000 25 據(jù)此 借記 遞延所得稅資產(chǎn) 科目750萬元 貸記 所得稅費(fèi)用 遞延所得稅費(fèi)用 科目750萬元 21 RenminUniversityofChina 1 2暫時(shí)性差異1 2 1暫時(shí)性差異的分類 準(zhǔn)則所稱 暫時(shí)性差異 temporarydifference 是指資產(chǎn) 或負(fù)債 的賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差額 根據(jù)暫時(shí)性差異對(duì)未來期間應(yīng)納稅金額影響的不同 可將其分為應(yīng)納稅暫時(shí)性差異 taxabletemporarydifference 和可抵扣暫時(shí)性差異 deductibletemporarydifference 未作為資產(chǎn)和負(fù)債確認(rèn)的項(xiàng)目 如果按照稅法規(guī)定可以確定其計(jì)稅基礎(chǔ) 則也可計(jì)算相關(guān)的暫時(shí)性差異 22 RenminUniversityofChina 1 2 2可抵扣暫時(shí)性差異 可抵扣暫時(shí)性差異 是指在企業(yè)繼續(xù)擁有該資產(chǎn)或繼續(xù)承擔(dān)該負(fù)債的未來期間 在計(jì)算確定應(yīng)納稅所得額時(shí) 將導(dǎo)致對(duì)會(huì)計(jì)利潤(rùn)進(jìn)行調(diào)減處理的暫時(shí)性差異 易言之 對(duì)會(huì)計(jì)利潤(rùn)按照 可抵扣暫時(shí)性差異 進(jìn)行調(diào)減后才得出應(yīng)納稅所得額 可抵扣暫時(shí)性差異預(yù)期會(huì)減少未來期間的應(yīng)納稅所得額 從而減少未來期間的應(yīng)交所得稅 可抵扣暫時(shí)性差異產(chǎn)生于以下情形 1 資產(chǎn)的賬面價(jià)值小于其計(jì)稅基礎(chǔ) 即資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)相對(duì)較大 這就意味著 未來期間稅法允許稅前扣除的金額多 而計(jì)入利潤(rùn)表的費(fèi)用項(xiàng)目金額偏小 因此 未來期間計(jì)算的應(yīng)納稅所得額將會(huì)小于會(huì)計(jì)利潤(rùn) 因此 此情形下的暫時(shí)性差異為可抵扣暫時(shí)性差異 常見原因是加速折舊 加速攤銷 提取資產(chǎn)減值準(zhǔn)備 確認(rèn)資產(chǎn)公允價(jià)值下降等 23 RenminUniversityofChina Continued 2 負(fù)債的賬面價(jià)值大于其計(jì)稅基礎(chǔ) 這種情況主要是指因售后服務(wù)擔(dān)保 預(yù)計(jì)訴訟賠償及預(yù)計(jì)辭退福利等所確認(rèn)的預(yù)計(jì)負(fù)債 依照準(zhǔn)則的設(shè)計(jì)思路 這些情況下負(fù)債賬面價(jià)值是正數(shù) 而其計(jì)稅基礎(chǔ)是零 因此 負(fù)債的賬面價(jià)值大于其計(jì)稅基礎(chǔ) 預(yù)計(jì)負(fù)債之所以會(huì)產(chǎn)生暫時(shí)性差異 是因?yàn)槎惙ㄔ试S在未來期間把履行相應(yīng)的債務(wù)所發(fā)生的實(shí)際開支作稅前扣除處理 減少未來期間的應(yīng)納稅所得額 從而減少應(yīng)交所得稅 3 按照稅法規(guī)定允許用以后年度的所得予以彌補(bǔ)的虧損 以及可結(jié)轉(zhuǎn)以后年度的稅款抵減 這些可比照可抵扣暫時(shí)性差異的原則處理 這些待彌補(bǔ)虧損及稅款抵減并不是資產(chǎn) 負(fù)債 但它們都能夠減少未來期間的應(yīng)納稅所得額 從而減少未來期間的應(yīng)交所得稅 因此 會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求將它們視同可抵扣暫時(shí)性差異進(jìn)行處理 并在符合條件的情況下確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn) 24 RenminUniversityofChina 1 2 3應(yīng)納稅暫時(shí)性差異 應(yīng)納稅暫時(shí)性差異 是指在企業(yè)繼續(xù)擁有該資產(chǎn)或繼續(xù)承擔(dān)該負(fù)債的未來期間 在計(jì)算確定應(yīng)納稅所得額時(shí) 預(yù)期將導(dǎo)致對(duì)會(huì)計(jì)利潤(rùn)進(jìn)行調(diào)增處理的暫時(shí)性差異 易言之 對(duì)會(huì)計(jì)利潤(rùn)按照 應(yīng)納稅暫時(shí)性差異 進(jìn)行調(diào)增之后才得出應(yīng)納稅所得額 應(yīng)納稅暫時(shí)性差異預(yù)期會(huì)增加未來期間的應(yīng)納稅所得額 從而增加未來期間的應(yīng)交所得稅 應(yīng)納稅暫時(shí)性差異產(chǎn)生于以下情形 1 資產(chǎn)的賬面價(jià)值大于其計(jì)稅基礎(chǔ) 這就意味著 未來期間稅法允許稅前扣除的金額少 而計(jì)入利潤(rùn)表的費(fèi)用項(xiàng)目的金額偏大 因此 未來期間計(jì)算的應(yīng)納稅所得額將會(huì)大于會(huì)計(jì)利潤(rùn) 2 負(fù)債的賬面價(jià)值小于其計(jì)稅基礎(chǔ) 這種情形意味著 企業(yè)清償某項(xiàng)債務(wù)所發(fā)生的實(shí)際開支不但不能在稅前扣除 還會(huì)導(dǎo)致在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)的調(diào)增處理 根據(jù)我國(guó)稅法之規(guī)定 鮮見此類情形 此款可能屬于立法失誤 25 RenminUniversityofChina 1 2 4暫時(shí)性差異的主要來源 26 RenminUniversityofChina 圖1 2暫時(shí)性差異的產(chǎn)生來源示意圖 1 3遞延所得稅資產(chǎn)及遞延所得稅負(fù)債 1 3 1遞延所得稅資產(chǎn)1 確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)的情形讓我們來回顧一下例1 1 對(duì)于由于固定資產(chǎn)減值所導(dǎo)致的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)之間的200萬元的可抵扣暫時(shí)性差異 該公司預(yù)期未來適用25 的所得稅稅率 遞延所得稅資產(chǎn) 可抵扣暫時(shí)性差異 適用稅率 200 25 50 萬元 準(zhǔn)則規(guī)定 對(duì)于可抵扣暫時(shí)性差異 如果估計(jì)未來期間能夠取得應(yīng)納稅所得額 從而得以全部或者部分地利用那些可抵扣暫時(shí)性差異 則應(yīng)以預(yù)期很可能取得的應(yīng)納稅所得額為限 確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn) deferredtaxassets 27 RenminUniversityofChina Continued 1 遞延所得稅資產(chǎn)的確認(rèn)應(yīng)以未來期間很可能取得的應(yīng)納稅所得額為限 因預(yù)期無法取得足夠的應(yīng)納稅所得額而未確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)的 應(yīng)在附注中進(jìn)行披露 2 確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)與遞延所得稅負(fù)債時(shí) 交易或事項(xiàng)發(fā)生時(shí)影響到會(huì)計(jì)利潤(rùn)或應(yīng)納稅所得額的 相關(guān)的所得稅影響應(yīng)作為利潤(rùn)表中所得稅費(fèi)用的組成部分 3 對(duì)于按照稅法規(guī)定可以結(jié)轉(zhuǎn)以后年度的未彌補(bǔ)虧損和稅款抵減 應(yīng)視同可抵扣暫時(shí)性差異處理 在確定可抵扣虧損時(shí) 一般應(yīng)以適當(dāng)方式與稅務(wù)部門溝通 取得稅務(wù)部門的認(rèn)可 企業(yè)在確認(rèn)與可抵扣虧損和稅款抵減相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)時(shí) 應(yīng)當(dāng)在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中說明估計(jì)基礎(chǔ) 即企業(yè)估計(jì)在可抵扣虧損和稅款抵減到期前 企業(yè)能夠產(chǎn)生足夠的應(yīng)納稅所得額所持的主要依據(jù) 28 RenminUniversityofChina Continued 4 企業(yè)合并中 按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則確定的所取得的各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn) 負(fù)債的入賬價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)之間形成可抵扣暫時(shí)性差異的 應(yīng)確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn) 并調(diào)整企業(yè)合并所形成的商譽(yù)或負(fù)商譽(yù) 5 與直接計(jì)入所有者權(quán)益的交易或事項(xiàng) 如可供出售金融資產(chǎn) 相關(guān)的可抵扣暫時(shí)性差異 相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)應(yīng)計(jì)入所有者權(quán)益 即通過資本公積進(jìn)行處理 如因可供出售金融資產(chǎn)的公允價(jià)值下降而確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn) 即借記 遞延所得稅資產(chǎn) 科目 貸記 資本公積 其他資本公積 科目 29 RenminUniversityofChina 例1 8 例1 8 能人證券股份公司20 6年9月斥資500萬元購(gòu)入一支股票 作為可供出售金融資產(chǎn)進(jìn)行賬務(wù)處理 當(dāng)年年底 該股票的公允價(jià)值為300萬元 該企業(yè)當(dāng)年及以后年度適用的所得稅稅率為25 除該事項(xiàng)外 該公司不存在其他會(huì)計(jì)與稅收之間的差異 遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債不存在期初余額 資產(chǎn)負(fù)債表日的賬務(wù)處理如下 1 確認(rèn)公允價(jià)值變動(dòng)時(shí) 借 資本公積 其他資本公積2000000貸 可供出售金融資產(chǎn)2000000 2 確認(rèn)應(yīng)納稅暫時(shí)性差異的所得稅影響時(shí) 借 遞延所得稅資產(chǎn)500000貸 資本公積 其他資本公積500000 30 RenminUniversityofChina Continued 6 在計(jì)算遞延所得稅資產(chǎn)時(shí) 應(yīng)當(dāng)采用相關(guān)可抵扣暫時(shí)性差異對(duì)應(yīng)納稅所得額造成影響時(shí)的預(yù)期的所得稅稅率 計(jì)算時(shí)不考慮時(shí)間價(jià)值的因素 即遞延所得稅資產(chǎn)均不予折現(xiàn) 7 遞延所得稅資產(chǎn)賬面價(jià)值的復(fù)核 資產(chǎn)負(fù)債表日 企業(yè)應(yīng)當(dāng)對(duì)遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價(jià)值進(jìn)行復(fù)核 如果未來期間很可能無法取得足夠的應(yīng)納稅所得額用以利用遞延所得稅資產(chǎn)的利益 應(yīng)當(dāng)減記遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價(jià)值 遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價(jià)值減記以后 后續(xù)期間根據(jù)新的環(huán)境和情況判斷能夠產(chǎn)生足夠的應(yīng)納稅所得額利用可抵扣暫時(shí)性差異 使得遞延所得稅資產(chǎn)包含的經(jīng)濟(jì)利益能夠?qū)崿F(xiàn)的 應(yīng)相應(yīng)恢復(fù)遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價(jià)值 31 RenminUniversityofChina Continued 2 不確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)的情形 準(zhǔn)則規(guī)定 某些情況下 對(duì)于除企業(yè)合并外的交易或事項(xiàng) 如果該交易或事項(xiàng)在發(fā)生時(shí)既不影響會(huì)計(jì)利潤(rùn)也不影響應(yīng)納稅所得額 且該項(xiàng)交易中產(chǎn)生的資產(chǎn) 負(fù)債的初始確認(rèn)金額與其計(jì)稅基礎(chǔ)不同 則這種情形所產(chǎn)生的可抵扣暫時(shí)性差異 不確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn) 前段內(nèi)容比較令人費(fèi)解 實(shí)際上指的是融資租入固定資產(chǎn)的情形 由于企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求租入固定資產(chǎn)按照 公允價(jià)值 與 最低租賃付款額的現(xiàn)值 兩者之中的較低者入賬 因此 其入賬價(jià)值就與稅法認(rèn)可的實(shí)際成本存在暫時(shí)性差異 但對(duì)這種暫時(shí)性差異卻無法確認(rèn)其遞延所得稅資產(chǎn) 原因在于 如果要求借記 遞延所得稅資產(chǎn) 科目 則勢(shì)必陷入如下困境 由于這種暫時(shí)性差異既不影響會(huì)計(jì)利潤(rùn)也不影響應(yīng)納稅所得額 因此 不應(yīng)貸記 所得稅費(fèi)用 遞延所得稅費(fèi)用 科目 由于貸記 融資租入固定資產(chǎn) 科目會(huì)導(dǎo)致無限循環(huán) 因此 也不應(yīng)貸記 融資租入固定資產(chǎn) 科目 總之 遞延所得稅的整套規(guī)則無法推廣于融資租入固定資產(chǎn) 32 RenminUniversityofChina 例1 9 例1 9 東方電氣股份公司以融資租賃方式租入一項(xiàng)固定資產(chǎn) 該資產(chǎn)在租賃日的公允價(jià)值為6000萬元 融資租賃合同中約定的最低租賃付款額為7000萬元 最低租賃付款額的現(xiàn)值為5600萬元 則該融資租入固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值和計(jì)稅基礎(chǔ)可計(jì)算如下 賬面價(jià)值 租賃開始日的公允價(jià)值與最低租賃付款額的現(xiàn)值中的較低者 5600 萬元 計(jì)稅基礎(chǔ) 7000 萬元 本例中的暫時(shí)性差異在資產(chǎn)取得時(shí)既不影響會(huì)計(jì)利潤(rùn)也不影響應(yīng)納稅所得額 依準(zhǔn)則之規(guī)定 不確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn) 33 RenminUniversityofChina 1 3 2遞延所得稅負(fù)債 1 確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債的一般情形企業(yè)應(yīng)當(dāng)確認(rèn)應(yīng)納稅暫時(shí)性差異的遞延所得稅負(fù)債 deferredtaxliabilities 企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則允許不予確認(rèn)的情形除外 一般地 在確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債的同時(shí) 應(yīng)增加利潤(rùn)表中的所得稅費(fèi)用 即借記 所得稅費(fèi)用 遞延所得稅費(fèi)用 科目 貸記 遞延所得稅負(fù)債 科目 遞延所得稅負(fù)債應(yīng)以相關(guān)應(yīng)納稅暫時(shí)性差異轉(zhuǎn)回期間適用的所得稅稅率計(jì)量 無論相關(guān)的應(yīng)納稅暫時(shí)性差異轉(zhuǎn)回期間長(zhǎng)短如何 遞延所得稅負(fù)債的確認(rèn)不要求折現(xiàn) 對(duì)于直接計(jì)入所有者權(quán)益的交易或事項(xiàng)所形成的應(yīng)納稅暫時(shí)性差異 在確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債的同時(shí) 應(yīng)減記資本公積 即借記 資本公積 其他資本公積 科目 貸記 遞延所得稅負(fù)債 科目 34 RenminUniversityofChina 例1 10 例1 10 能人證券股份公司20 6年9月斥資500萬元購(gòu)入一支股票 作為可供出售金融資產(chǎn)進(jìn)行賬務(wù)處理 當(dāng)年年底 該股票的公允價(jià)值為900萬元 該企業(yè)當(dāng)年及以后年度適用的所得稅稅率為25 除該事項(xiàng)外 該公司不存在其他會(huì)計(jì)與稅收之間的差異 遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債不存在期初余額 該公司相關(guān)的賬務(wù)處理如下 1 確認(rèn)公允價(jià)值變動(dòng)時(shí) 借 可供出售金融資產(chǎn)4000000貸 資本公積 其他資本公積4000000 2 確認(rèn)應(yīng)納稅暫時(shí)性差異的所得稅影響時(shí) 借 資本公積 其他資本公積1000000貸 遞延所得稅負(fù)債1000000 35 RenminUniversityofChina Continued 2 不確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債的情形 企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則允許不確認(rèn)某些特殊情形下的遞延所得稅負(fù)債 主要包括以下情形 1 商譽(yù)所導(dǎo)致的應(yīng)納稅暫時(shí)性差異 這是因?yàn)?在稅法規(guī)定的免稅合并情形下 稅法不認(rèn)可商譽(yù)的價(jià)值 即從稅法角度 商譽(yù)的計(jì)稅基礎(chǔ)為零 如果確認(rèn)該部分暫時(shí)性差異產(chǎn)生的遞延所得稅負(fù)債 則意味著將進(jìn)一步增加商譽(yù)的價(jià)值 如此會(huì)陷入無限循環(huán) 2 除企業(yè)合并以外的其他交易或事項(xiàng) 如果既不影響會(huì)計(jì)利潤(rùn) 也不影響應(yīng)納稅所得額 則可不確認(rèn)由之產(chǎn)生的應(yīng)納稅暫時(shí)性差異所形成的遞延所得稅負(fù)債 在我國(guó)的法律環(huán)境中 此款的對(duì)應(yīng)情形尚不明了 3 對(duì)于采用權(quán)益法核算的長(zhǎng)期股權(quán)投資所形成的應(yīng)納稅暫時(shí)性差異 一般應(yīng)確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅負(fù)債 但投資企業(yè)能夠控制暫時(shí)性差異轉(zhuǎn)回的時(shí)間且該暫時(shí)性差異在可預(yù)見的未來很可能不會(huì)轉(zhuǎn)回的情形除外 36 RenminUniversityofChina Continued 37 RenminUniversityofChina 1 4所得稅費(fèi)用的計(jì)算與列報(bào) 1 4 1所得稅費(fèi)用的組成前已述及 采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法核算所得稅時(shí) 利潤(rùn)表中的所得稅費(fèi)用由兩個(gè)部分組成 當(dāng)期所得稅和遞延所得稅 當(dāng)期所得稅 即當(dāng)期應(yīng)交所得稅 是按照稅收法規(guī)的計(jì)算標(biāo)準(zhǔn) 由稅務(wù)機(jī)關(guān)在所得稅納稅申報(bào)的匯算清繳過程中確定的 如果企業(yè)的會(huì)計(jì)處理規(guī)則與稅法規(guī)定不同 則應(yīng)在會(huì)計(jì)利潤(rùn)的基礎(chǔ)上 按照稅法進(jìn)行調(diào)整 調(diào)整后得出當(dāng)期應(yīng)納稅所得額 這些調(diào)整在納稅申報(bào)表中完成 當(dāng)期應(yīng)納稅所得額乘以適用的企業(yè)所得稅稅率 就得出當(dāng)期的應(yīng)交所得稅金額 遞延所得稅就是在確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)及遞延所得稅負(fù)債時(shí) 所記錄的遞延所得稅費(fèi)用 38 RenminUniversityofChina ZhouHua RenminUniversityofChina 例1 11 例1 11 東方電氣股份公司20 7年12月31日資產(chǎn)負(fù)債表中有關(guān)項(xiàng)目的賬面價(jià)值及其計(jì)稅基礎(chǔ)如表1 1所示 遞延所得稅資產(chǎn)及遞延所得稅負(fù)債不存在期初余額 該公司適用的所得稅稅率為25 當(dāng)期按照稅法規(guī)定計(jì)算確定的應(yīng)交所得稅為800萬元 該企業(yè)預(yù)計(jì)在未來期間能夠產(chǎn)生足夠的應(yīng)納稅所得額用來抵扣可抵扣暫時(shí)性差異 39 ZhouHua RenminUniversityofChina 例1 11 Continued 資產(chǎn)負(fù)債表日 按照稅法計(jì)算的當(dāng)期應(yīng)交所得稅金額 資產(chǎn)負(fù)債表日 記錄遞延所得稅資產(chǎn)及其對(duì)所得稅費(fèi)用的影響 資產(chǎn)負(fù)債表日 記錄遞延所得稅負(fù)債及其對(duì)所得稅費(fèi)用的影響 40 ZhouHua RenminUniversityofChina 例1 11 Continued 綜合效果如下 分析 遞延所得稅負(fù)債 9600000 25 2400000遞延所得稅資產(chǎn) 5000000 25 1250000遞延所得稅費(fèi)用 2400000 1250000 1150000所得稅費(fèi)用 當(dāng)期所得稅費(fèi)用 遞延所得稅費(fèi)用 8000000 1150000 9150000列在利潤(rùn)表中的 所得稅費(fèi)用 就是這個(gè)包含預(yù)期的數(shù)字 41 ZhouHua RenminUniversityofChina 例1 12 例1 12 沿用例1 11的資料 東方電氣股份公司20 8年12月31日資產(chǎn)負(fù)債表中有關(guān)項(xiàng)目賬面價(jià)值及其計(jì)稅基礎(chǔ)如表1 2所示 該公司適用的所得稅稅率為25 當(dāng)期按照稅法規(guī)定計(jì)算確定的應(yīng)交所得稅為900萬元 假定其遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債不存在期初余額 該企業(yè)預(yù)計(jì)在未來期間能夠產(chǎn)生足夠的應(yīng)納稅所得額用來抵扣可抵扣暫時(shí)性差異 42 ZhouHua RenminUniversityofChina 例1 12 Continued 資產(chǎn)負(fù)債表日 按照稅法計(jì)算的當(dāng)期應(yīng)交所得稅金額 資產(chǎn)負(fù)債表日 記錄遞延所得稅資產(chǎn)及其對(duì)所得稅費(fèi)用的影響 本期末遞延所得稅資產(chǎn)應(yīng)有數(shù) 8800000 25 2200000本期初遞延所得稅資產(chǎn)已有數(shù) 1250000 故需追加950000元 資產(chǎn)負(fù)債表日 記錄遞延所得稅負(fù)債及其對(duì)所得稅費(fèi)用的影響 本期末遞延所得稅負(fù)債應(yīng)有數(shù) 12000000 25 3000000本期初遞延所得稅負(fù)債已有數(shù) 2400000 故需追加600000元 43 ZhouHua RenminUniversityofChina 例1 12 Continued 綜合效果如下 分析 遞延所得稅費(fèi)用 600000 950000 350000所得稅費(fèi)用 當(dāng)期所得稅費(fèi)用 遞延所得稅費(fèi)用 9000000 350000 8650000 44 1 4 2資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法的設(shè)計(jì)理念 1 資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法是納稅影響會(huì)計(jì)法的最新發(fā)展遞延法 債務(wù)法和資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法都屬于納稅影響會(huì)計(jì)法 前兩者是 以利潤(rùn)表為基礎(chǔ)的納稅影響會(huì)計(jì)法 存在一定的局限性 一方面 它們?cè)谠O(shè)計(jì)理念上僅考慮影響利潤(rùn)表的時(shí)間性差異的所得稅影響 涵蓋面有限 另一方面 由于要求記賬者熟知每一項(xiàng)時(shí)間性差異何時(shí)發(fā)生 何時(shí)轉(zhuǎn)回 因此 工作量相當(dāng)之大 資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法與之不同 它的出發(fā)點(diǎn)是資產(chǎn)負(fù)債表 涵蓋面比以利潤(rùn)表為基礎(chǔ)的納稅影響會(huì)計(jì)法更為廣泛 且操作上比較簡(jiǎn)單 每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日只需要計(jì)算資產(chǎn)和負(fù)債的賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差額 即暫時(shí)性差異 不需要考慮差異的轉(zhuǎn)回等問題 在稅率變化時(shí)也不需要考慮進(jìn)行專門的調(diào)整 資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法延續(xù)了遞延法和利潤(rùn)表債務(wù)法的思路 只不過在操作方式上有所變化 45 RenminUniversityofChina Continued 作為納稅影響會(huì)計(jì)法的最新版本 資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法的目的仍然是在本期的會(huì)計(jì)報(bào)表中大體上按照 利潤(rùn)總額 所得稅稅率 列報(bào)所得稅費(fèi)用 下面舉兩例予以說明 資產(chǎn)減值導(dǎo)致遞延所得稅資產(chǎn)的情形見例1 13 公允價(jià)值上值導(dǎo)致遞延所得稅負(fù)債的情形見例1 14 46 RenminUniversityofChina 47 RenminUniversityofChina 48 RenminUniversityofChina Continued 2 資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法符合會(huì)計(jì)準(zhǔn)則關(guān)于資產(chǎn)和負(fù)債的定義在資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法下 遞延所得稅資產(chǎn)符合 企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則 基本準(zhǔn)則 關(guān)于資產(chǎn)的定義 資產(chǎn)是指企業(yè)過去的交易或者事項(xiàng)形成的 由企業(yè)擁有或者控制的 預(yù)期會(huì)給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益的資源 遞延所得稅負(fù)債符合 企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則 基本準(zhǔn)則 關(guān)于負(fù)債的定義 負(fù)債是指企業(yè)過去的交易或者事項(xiàng)形成的 預(yù)期會(huì)導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)的現(xiàn)時(shí)義務(wù) 這就是美國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)界宣稱資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法符合 資產(chǎn) 負(fù)債觀 asset liabilityview 的原因 沿用例1 3的計(jì)算結(jié)果 其綜合效果是 在資產(chǎn)負(fù)債表中 資產(chǎn)項(xiàng)目中記錄了公允價(jià)值變動(dòng)8000000元 負(fù)債項(xiàng)目中記錄了遞延所得稅負(fù)債2000000元 所有者權(quán)益項(xiàng)目中記錄了未分配利潤(rùn)6000000元 在利潤(rùn)表中 記錄 預(yù)期利潤(rùn) 即公允價(jià)值變動(dòng)損益 8000000元 同時(shí)計(jì)算出 預(yù)期費(fèi)用 即遞延所得稅費(fèi)用 2000000元 這樣 預(yù)期 凈利潤(rùn)就是6000000元 49 RenminUniversityofChina ZhouHua RenminUniversityofChina Continued 交易性金融資產(chǎn)入帳價(jià)值為1000000元 年末公允價(jià)值上升至9000000元 假定本期及未來適用稅率均為25 除此以外該公司的會(huì)計(jì)處理與稅法完全一致 其報(bào)表中的預(yù)期因素如下 50 1 5遞延所得稅的合理性辨析 遞延所得稅的本質(zhì) 是對(duì)預(yù)期利潤(rùn)計(jì)算預(yù)期所得稅費(fèi)用 對(duì)于企業(yè)實(shí)現(xiàn)的真實(shí)利潤(rùn) 根據(jù)稅法確定的真實(shí)所得稅就是 真實(shí)利潤(rùn) 所得稅稅率 對(duì)于預(yù)期利潤(rùn) 如公允價(jià)值變動(dòng)收益 根據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則確定的預(yù)期所得稅費(fèi)用是 預(yù)期利潤(rùn) 所得稅稅率 由于利潤(rùn)表上的利潤(rùn)總