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完善我國個人所得稅制的立法思考完善我國個人所得稅制的立法思考 完善我國個人所得稅制的立法思考 2008-12-20 15:15:17 只有真正實現(xiàn)中低收入階層的稅收負擔較低甚至為零，而高收入階層高收入部分的稅收負擔較高，從而使中低收入者可以從國家提供的公共服務中間接“也有所得”時，個人所得稅法才是正義的和公平的。本文將本著“公平優(yōu)先、兼顧效率”的理念，對現(xiàn)行個人所得稅制的完善做一些嘗試性的思考。 一、課稅模式的選擇 從世界各國個人所得稅法律制度的發(fā)展趨勢上看，綜合所得稅法律制度由于最能體現(xiàn)稅法公平的實質(zhì)，已經(jīng)成為世界個人所得稅制發(fā)展的方向。但是具體到我國，在修訂個人所得稅法時，卻不能馬上實施綜合所得稅的法律制度。因為我國人口眾多，幅員遼闊，稅收征管手段相對落后是不爭的現(xiàn)實。法律制度設定與實施的基礎如果遠遠超出了現(xiàn)實的承受條件以至于無法對其執(zhí)行情況進行有效的監(jiān)督和管理，其結(jié)果必將是納稅人之間稅收負擔的更加不公平。 筆者主張在修訂中應采取綜合與分類相結(jié)合的個人所得稅法律制度。在具體制度的設計、在確定綜合與分類各自的具體所得項目上，應做到在征管水平可能達到的情況下盡量把更多的應稅項目納入綜合課征的范圍。因為綜合征稅的所得項目越多，越能吸納綜合所得稅法律制度中的長處，也越能接近修訂個人所得稅法所追求的調(diào)節(jié)收入分配、實現(xiàn)稅負公平的主要價值目標。具體來說，在繼續(xù)普遍推行源泉扣繳的基礎上，將一些發(fā)生頻率較低且有一定特殊性的所得，如，股息、紅利所得、偶然所得、稿酬所得仍按比例稅率分類按次征收，年終不再要求申報，對除此以外的一切所得，實行年末綜合申報，統(tǒng)一進行費用扣除，按統(tǒng)一的超額累進稅率計算納稅。以反列舉的形式規(guī)范綜合申報的部分，對于納稅人綜合計稅的部分，平時被代扣代繳的稅款，應允許從年終匯算的應納稅額中抵扣，多退少補。在實行綜合與分類相結(jié)合的所得稅法律制度過程中，還應當不斷提高監(jiān)管力度和手段，逐漸減少分類征收項目，擴大綜合征收的范圍，逐步實現(xiàn)向綜合所得稅法律制度的過渡。 二、減免優(yōu)惠、費用扣除與稅率結(jié)構(gòu) 減免優(yōu)惠的范圍、費用扣除的規(guī)則與稅率結(jié)構(gòu)的設計是個人所得稅法律制度的核心內(nèi)容，直接關(guān)系到納稅人稅收負擔的輕重，因此在制度設計時必須予以整體考慮。 （一）減免優(yōu)惠的范圍 個人所得稅現(xiàn)階段的職能定位決定了個人所得稅法調(diào)節(jié)的內(nèi)容和目的與其他稅收法規(guī)有所不同，主要是通過對收入低的不征稅，收入一般的少征稅，收入高的多征稅，來達到調(diào)節(jié)個人收入的初衷。因此，個人所得稅法不存在因?qū)δ承┦杖胄枰膭疃鴾p免稅的需要。為貫徹公平原則，其優(yōu)惠的重點應集中在對低收入者的統(tǒng)一補貼以及對受損害者的補償性收入上?，F(xiàn)行稅法中的鼓勵性、引導性的減免應該取消。具體來講，一方面應根據(jù)現(xiàn)實情況的諸多變化適時取消對退休金所得的免稅優(yōu)惠，另一方面對個人在遭受侵害以后所得到的一些補償或賠償性所得在稅法中則應盡快明確給予免稅待遇。在修訂個人所得稅法時，對于現(xiàn)行由授權(quán)立法所形成的財政部、國家稅務總局甚至是各省市地方政府所規(guī)定的各種政策性減免，經(jīng)清理確有保留必要的宜由個人所得稅法直接規(guī)定，對那些暫時無法界定是否繼續(xù)予以減免的項目，可由立法繼續(xù)授權(quán)有關(guān)部門另行規(guī)定，且應嚴格限定在中央一級，最好是國務院。改變傳統(tǒng)的“法律簡、法規(guī)詳、規(guī)章通知繁”的畸形立法模式，以便能更公平更有效的保護納稅人的合法權(quán)益。 （二）費用扣除的規(guī)則 個人所得稅法最顯著的特點就是對純收入征稅。既然是對純收入征稅，那么在確定個人所得稅法的征稅范圍之后，就有必要進一步明確毛收入總額中所應扣除的各項成本費用以及維持納稅人本人及其家庭成員的最低生活標準的費用即生計費用。就成本扣除而言，現(xiàn)行個人所得稅法及實施條例已對個體工商戶生產(chǎn)經(jīng)營所得等的成本扣除作出了較為明確的規(guī)定，鑒于國務院關(guān)于個人獨資企業(yè)和合伙企業(yè)征收所得稅問題的通知及財政部國家稅務總局關(guān)于個人獨資企業(yè)和合伙企業(yè)投資者征收個人所得稅的規(guī)定（國發(fā)200016號）對個人獨資企業(yè)和合伙企業(yè)投資者也改為只征收個人所得稅，因此，在修訂個人所得稅法時宜參照個體工商戶的有關(guān)規(guī)定對其進行直接規(guī)范。 規(guī)范費用扣除，有助于反映出納稅人的真實納稅能力，體現(xiàn)了公平，兼顧了效率。從各國稅法的相應規(guī)定來看，生計扣除的方法大體有三種：一是所得減除法，就是從所得額中進行生計扣除。大多數(shù)國家采取此種辦法。二是稅額抵扣法（即抵免法）。納稅人先不從所得額中減除生計扣除額，而是在依法計算出稅額后，再從稅額中減除一定數(shù)額的生計費用。三是家庭系數(shù)法?？紤]到分類征稅部分的扣除相對簡單，如有些所得（偶然所得、股息紅利所得）可以不作任何扣除的特點，在借鑒國外立法經(jīng)驗的基礎上，我國應重點對個人所得稅法綜合計征部分生計扣除規(guī)則進行完善。主要有以下幾個方面： 首先，個人基礎扣除標準應提高。以2002年我國城鎮(zhèn)居民人均可支配收入7703元計算，筆者認為，對于一個在中等城市生活的納稅人來說，基礎扣除應至少提高至每月1200元。同時，應考慮不同地區(qū)、不同城市間收入水平、物價水平等的差距，在個人所得稅法中直接規(guī)定一個幅度，由各個地區(qū)在此幅度內(nèi)根據(jù)當?shù)貙嶋H情況確定具體的基礎扣除額。另外，現(xiàn)行法律中允許外國人附加扣除3200元的規(guī)定宜盡快取消。 其次，應明確規(guī)定贍養(yǎng)扣除和附加扣除。伴隨著我國步入老齡化社會以及生活條件的不斷改善、醫(yī)療技術(shù)的顯著提高，老年人在家庭中的數(shù)量正日益增加，贍養(yǎng)老人的費用無疑已經(jīng)或即將成為大多數(shù)家庭現(xiàn)實的支出項目，因此稅法中應相應增加贍養(yǎng)扣除的規(guī)定。具體可以參照美國的做法，即納稅人就其贍養(yǎng)人口的多少每人扣除一定數(shù)額的生計費用。至于附加扣除，我國在這方面已有類似的規(guī)定，如個人慈善捐贈未超過應納稅額30的部分可以扣除，但這種扣除還很不夠。應該允許全額扣除個人向國家指定和核準的慈善機構(gòu)和公益事業(yè)捐贈支出，因為此種捐贈必將間接地增加最低收入階層的收入，其結(jié)果是與個人所得稅法所追求的對個人收入分配差距的調(diào)節(jié)相一致的。另外，近年來我國住房、教育、醫(yī)療等改革措施相繼出臺，使個人為滿足基本生活需要的支出大大增加，比如，住房貸款利息、巨額的醫(yī)療費用、日益高昂的子女教育開支等等，這些必然減少可供納稅人自由支配的收入，削弱了其真實的納稅能力。允許納稅人在一定的額度內(nèi)據(jù)實對這些費用支出進行附加扣除，應該說是實現(xiàn)稅法實質(zhì)公平的必然選擇。此外，對一些特殊人群，如殘疾人、軍人、烈屬等還應該做出較多的扣除。 第三，許多學者都相繼主張將我國的納稅申報主體由個人改為家庭。但筆者認為就現(xiàn)階段而言，稅法中還不宜作出類似的規(guī)定。一方面我國的家庭情況與西方發(fā)達國家不同。西方國家的家庭以標準的一夫一妻型家庭為主，家庭成員之間的關(guān)系比較簡單，而我國家庭成員關(guān)系復雜，家庭的界定較難統(tǒng)一。如以家庭為納稅單位綜合申報、統(tǒng)一費用扣除標準，混亂現(xiàn)象將在所難免。另一方面我國民政部門婚姻登記的數(shù)據(jù)庫及各行政部門間的資源共享也都有待完善，讓稅務部門在申報中切實弄清納稅人之間相對多變的婚姻關(guān)系可以說是不切實際的。因此，以夫妻關(guān)系作為家庭界定標準的做法目前還不可行?，F(xiàn)階段只宜沿用以個人為申報單位的規(guī)定，那么在具體規(guī)范個人所得稅有關(guān)贍養(yǎng)扣除時就應明確，其中所涉及的老人僅限于納稅人的直系血親而不包括姻親。當然，考慮到一些特殊情況（如喪偶兒媳、喪偶女婿盡了主要贍養(yǎng)義務）也應允許納稅人通過法定的申請程序?qū)崿F(xiàn)姻親贍養(yǎng)的額外扣除。至于附加扣除則可在稅法中適當賦予納稅人某種選擇權(quán)，即納稅人依據(jù)原始憑證可自行選擇在夫妻一方進行申報抵扣。 （三）稅率結(jié)構(gòu)的設計 對綜合征收的部分，應按統(tǒng)一的累進稅率征稅。具體可參照現(xiàn)行稅法對個體工商戶生產(chǎn)經(jīng)營所得所適用的5級超額累進稅率的規(guī)定，以35為最高邊際稅率。對分類征收部分，則可結(jié)合各類別所得自身的某些特殊性分別規(guī)定適用稅率。眾所周知，股息、紅利是對公司所得稅后凈利潤的分配，是已稅所得，繼續(xù)對其征收個人所得稅難免會有重復征稅之嫌。但考慮到各國所得稅法所普遍采納的既體現(xiàn)收入調(diào)節(jié)又兼顧財政利益的做法，現(xiàn)階段不宜將其直接列為免稅項目，而是調(diào)低到5的比例稅率較為適宜。這一方面會在一定程度上消除或減輕重復課稅帶來的不公平，另一方面也與現(xiàn)行稅制已確認的不同所得間的稅收負擔比率形成了呼應。對偶然所得應適當提高原來的稅率比例，如升至30，以尋求與綜合征收部分最高邊際稅負的平衡。至于分類征收中的稿酬所得，由于其是來源于強度很大的腦力勞動，工作時間又長，每天難以用8小時衡量，且收入偏低，因而其稅率設計應繼續(xù)予以照顧，筆者認為5或10的比例稅率比較合適。 三、相應征管規(guī)則的完善 （一）源泉扣繳制度的進一步完善 考慮到我國公民納稅意識普遍不強的現(xiàn)狀，源泉扣繳的辦法應在可能的情況下盡量廣泛運用，爭取在收入取得環(huán)節(jié)均能按一定標準預扣稅款，以便實現(xiàn)稅源的有效監(jiān)控。源泉扣繳的比率不宜采用單一的標準。分類征收的部分可按扣除標準及法定稅率全額代扣代繳;綜合征收的部分則應借鑒國際慣例，內(nèi)外有別，即對非居民納稅人的預扣率應達到或基本接近稅法規(guī)定的稅率，以簡化征管、防止稅款流失;對居民納稅人的預扣率則應低于稅法規(guī)定的稅率，且應區(qū)分各項所得的性質(zhì)和納稅人情形差別設計，以免出現(xiàn)大范圍匯算退稅，侵害納稅人的權(quán)益。我國現(xiàn)行稅法中雖也規(guī)定了源泉扣繳的制度，但執(zhí)行情況并不理想。為使源泉扣繳的有效性有所提高，筆者認為應以法律的形式進一步明確代扣代繳人的責任，比如在個人所得稅法中直接規(guī)定扣繳義務人承擔少扣稅款的連帶清償責任。 （二）加強與申報納稅相關(guān)的法規(guī)建設 綜合申報部分所得數(shù)額是否真實完整是修法成功與否的關(guān)鍵。因此，在嚴格采用雙向申報制（即納稅人自我申報與支付所得者申報、第三方申報相結(jié)合）以防止和控制偷逃稅的基礎上，還可借鑒日本“藍色申報表”的做法，對誠實申報的納稅人給予更多的鼓勵。 當今社會發(fā)展所呈現(xiàn)出的人員流動快、所得來源廣的新情況在征管法規(guī)中亦應予以考慮。同一納稅人在一個納稅期內(nèi)從不同地域取得收入已不是偶然現(xiàn)象，個人所得稅繼續(xù)作為中央地方共享稅由各地方稅務局組織征收，不僅不利于稅務部門全面掌握納稅人的各項收入信息，而且在普遍推行源泉扣繳的前提下，還可能會使所得綜合計稅部分年終匯算清繳（即多退少補，此處主要是指退稅）的稅制設計因地方主體各自維護區(qū)域利益而變得紛繁復雜甚至不具有可行性。筆者認為，可考慮在個人所得稅法中直接規(guī)定個人所得稅為中央稅，明確由國家稅務局系統(tǒng)予以征收管理。 （三）加快征管立法及有關(guān)法律解釋工作 執(zhí)法標準及程序的統(tǒng)一不僅是公正執(zhí)法的起碼要求，也是稅法形式公平的最直接體現(xiàn)。為此，（1）應盡快對法律、法規(guī)中關(guān)鍵性詞句的確切含義給予明確界定，避免因執(zhí)法人員理解的不同而可能出現(xiàn)執(zhí)法偏差，以維護相同案情相同處理的執(zhí)法公平。（2）著重改變稅收程序立法滯后的現(xiàn)狀。（3）一些配套措施應盡快實行。比如，推行非現(xiàn)金化個人收入結(jié)算制度。當然，除了強制性的措施以外，在征管中也不應忽視激勵機制的作用。借鑒稅收法規(guī)較為健全的經(jīng)濟發(fā)達國家的實踐經(jīng)驗，我國亦應將公民的納稅義務與一些經(jīng)濟方面的權(quán)利緊密結(jié)合，如實行個人納稅與個人養(yǎng)老金掛鉤制度，可以考慮將個人繳納的個人所得稅款按一定比例返還給個人以補充個人養(yǎng)老金的不足。這樣做不僅可以增加養(yǎng)老金的來源，填補一定的缺口，更重要的是體現(xiàn)出我國稅收“取之于民，用之于民”的本質(zhì)，納稅人繳納個人所得稅的積極性必將有所提高。 至于離休金，鑒于其只針對1949年以前參加工作的老同志，數(shù)量較少，且大都收入不高，將其重新納入征稅范圍的意義不大。因此，其雖與退休金性質(zhì)相同，但仍宜繼續(xù)給予免稅待遇。 尤其當稅后利益如房產(chǎn)、存款遭受非法侵害時，如果依然對補償性個人收入征收個人所得稅，將不可避免的出現(xiàn)重復征稅的問題。 就是將應稅所得額除以家庭系數(shù)，得出一個金額，以此金額為基礎找出一個適用的稅率，計算出應納稅額的方法。 楊慧芳關(guān)于個人所得稅費用扣除制度的思考，中國稅務報2001年4月10日第3版。 向賢敏、趙欣完善我國個人所得稅的法律思考，河南社會科學1998年第5期。李冬堅、張洪飛關(guān)于我國個人所得稅的法律思考，當代法學1999年增刊。 此處主要是納稅人可變的婚姻關(guān)第與納稅人不變的血緣親屬關(guān)系相比而言。 即對分配股息的法人仍就其未分配股息前的全部所得征收所得稅，對取得股息的股東原則上也繼續(xù)將從法人已稅所得中分配的股息所得計入總所得中予以課稅，但在兩次征納中均給予一定的稅收優(yōu)惠。其具體做法主要有兩種：一是“支付股息輕稅法”。即在對公司課稅時，對公司以股息分配給股東的所得按比基本稅率低的稅率征稅，比如日本著名的“肖普建議”。二是“股息折扣法”。即在計算納稅人應稅所得時準許股息紅利等所得在扣除一定比例或一定數(shù)額后計入應稅所得總額，比如澳大利亞稅法。（參見劉劍文著，所得稅法，北京大學出版社1999年版第4950頁）。 我國現(xiàn)行稅法規(guī)定股息、紅利所得適用20的比便稅率，如果考慮到該類所得之前所承擔的公司所得稅的稅負（以33計算），其整體所得稅負應該有46.4以100元公司稅前利潤計算，公司所得稅33元，稅后全部分配給股東即67元，個人所得稅要征收13.4元，（3313.4）/10046.4，與目前工資、薪金所得適用的累進稅率的最高邊際稅率45基本相當。修訂后將其降至5，除減輕了重復征稅的程度外，同樣考慮到公司所得稅的負擔，其整體稅負為36.35（計算過程同上），也與修訂后工資、薪金與其他所得綜合計征適用的累進稅率最高邊際稅率35基本相當。 朱大旗關(guān)于完善個人所得稅法若干重大問題的法律思考，法學家2001年第3期。 （日）金子宏著，劉多田、楊建津、鄭林根譯日本稅法原理，中國財政經(jīng)濟出版社1989年版第304頁。