（會(huì)計(jì)學(xué)專業(yè)論文）全面收益報(bào)告在我國(guó)的應(yīng)用研究(2).pdf

3 摘要 我國(guó)正處于金融市場(chǎng)的一體化、資本流動(dòng)的全球化的進(jìn)程中，企業(yè)經(jīng)營(yíng)活 動(dòng)呈現(xiàn)多樣化局面。這時(shí)的會(huì)計(jì)理論和會(huì)計(jì)方法也不斷地發(fā)生變化，原來(lái)的收 益信息已經(jīng)不能滿足會(huì)計(jì)信息使用者的要求，會(huì)計(jì)報(bào)告作為會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)的一 種產(chǎn)物，相應(yīng)地也會(huì)隨之發(fā)生巨大的變革，其中收益表的改革最為突出。收益 是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的核心概念之一，對(duì)收益的研究是會(huì)計(jì)理論的重心。然而隨著會(huì)計(jì) 環(huán)境的種種變化，傳統(tǒng)收益報(bào)告不能滿足信息使用者的要求，其收益模式更是 受到了來(lái)自各方的挑戰(zhàn)和沖擊。這些挑戰(zhàn)沖擊都表明市場(chǎng)呼喚著全新而又高質(zhì) 量的收益報(bào)告體系即將出現(xiàn)，世界各國(guó)的機(jī)構(gòu)團(tuán)體也紛紛提出改革意見， “全面 收益報(bào)告”正是在這一背景下登上了會(huì)計(jì)報(bào)告的歷史舞臺(tái)，并已經(jīng)在一些國(guó)家 應(yīng)用。 鑒于收益報(bào)告模式改革的大趨勢(shì)，我國(guó)也在積極探索適合我國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展情 況下的收益報(bào)告模式。但目前，國(guó)內(nèi)對(duì)全面收益問題雖然有一些研究，但其成 果并不多，尤其是對(duì)于全面收益報(bào)告實(shí)務(wù)方面的研究還處于初級(jí)階段。因此， 筆者希望在借鑒前人研究成果的基礎(chǔ)上，通過本文的簡(jiǎn)略探討，能對(duì)全面收益 報(bào)告模式的改進(jìn)提出建議。因此，本文從全面收益的相關(guān)理論為出發(fā)點(diǎn)，介紹 了全面收益的內(nèi)涵、確認(rèn)、計(jì)量以及相關(guān)的理論內(nèi)容，同時(shí)借鑒國(guó)外關(guān)于全面 收益報(bào)告的研究經(jīng)驗(yàn)，同時(shí)結(jié)合我國(guó)新頒布會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，提出我國(guó)企業(yè)報(bào)告全面 收益的必要性及可行性，并對(duì)我國(guó)推行全面收益報(bào)告的現(xiàn)狀及存在問題進(jìn)行了 詳細(xì)的探討，進(jìn)一步提出改進(jìn)全面收益報(bào)告的具體措施。本文由四部分組成， 按照“全面收益及其報(bào)告的相關(guān)理論全面收益報(bào)告在各國(guó)的發(fā)展動(dòng)態(tài)全面 收益報(bào)告在我國(guó)的應(yīng)用研究我國(guó)改進(jìn)全面收益報(bào)告的具體措施”這樣一個(gè)主 題思路來(lái)展開研究。 【關(guān)鍵詞】全面收益 全面收益報(bào)告 公允價(jià)值 應(yīng)用研究 4 abstract china is in the integration of financial markets, capital flows, the process of globalization, diversified business activities of the situation. this time, accounting theory and accounting methods have been changing, the original earnings information can not meet the requirements of users of accounting information, accounting reports as a product of the accounting information system, and accordingly will follow a dramatic change, the reform of the income statement in which the most prominent. revenue is one of the core concepts of financial accounting, the proceeds of the study is the focus of accounting theory. however, with all the changes in accounting environment, the traditional earnings can not meet the requirements of information users, and its revenue model is being challenged from all sides and impact. the impact of these challenges are that the market is calling for a new system, but quality of the upcoming earnings report, the worlds organizations and groups have also put forward the views of reform, comprehensive income report, it is in this context that the accounting report to board the stage of history, and has been applied in some countries. reform of earnings reports in view of the trend, china is also actively exploring the development of chinas economic gains under the reporting model. but now, domestic issues, although there are some comprehensive income research, but the results are not much, especially for comprehensive income reporting practices of research still in its infancy. therefore, i hope to draw on the basis of previous studies, by this brief discussion on the comprehensive income reporting model to improved recommendations. in this paper, comprehensive income related theory as a starting point, introducing a comprehensive income content, recognition, measurement and related theoretical content, drawing on foreign comprehensive income report research experience, combined with our newly issued accounting standards, proposed by chinas enterprises report provides a comprehensive the necessity and feasibility of income, comprehensive income and the report of the implementation status and problems were discussed in detail, and further improvement of comprehensive income report proposed specific measures. this article consists of four parts, according to report comprehensive income and its related theory - comprehensive income report developments in the countries - the report comprehensive income in china research - report of comprehensive income to improve the specific measures to expand the idea of such a theme study. 5 【key words】comprehensive income comprehensive income report fair value applied research 1 山西財(cái)經(jīng)大學(xué) 學(xué)位論文原創(chuàng)性聲明 本人鄭重聲明：所呈交的學(xué)位論文，是本人在導(dǎo)師的指導(dǎo)下，獨(dú)立進(jìn)行研究工作所取得 的成果。除文中已經(jīng)注明引用的內(nèi)容外，本論文不包含任何其他個(gè)人或集體已經(jīng)發(fā)表或撰寫 過的作品成果。對(duì)本文的研究所做出重要貢獻(xiàn)的個(gè)人和集體，均已在文中以明確方式標(biāo)明。 本人完全意識(shí)到本申明的法律結(jié)果由本人承擔(dān)。 學(xué)位論文作者簽名： 日期： 年 月 日 2 山西財(cái)經(jīng)大學(xué) 學(xué)位論文版權(quán)使用授權(quán)書 本學(xué)位論文作者完全了解學(xué)校有關(guān)保管、使用學(xué)位論文的規(guī)定，同意學(xué)校 保留并向國(guó)家有關(guān)部門或機(jī)構(gòu)送交論文的復(fù)印件和電子版，允許論文被查閱和 借閱。本人授權(quán)山西財(cái)經(jīng)大學(xué)可以將本學(xué)位論文的全部或部分內(nèi)容編入有關(guān)數(shù) 據(jù)庫(kù)進(jìn)行檢索，可以采用影印、縮印或掃描等復(fù)制手段保存和匯編本學(xué)位論文。 本學(xué)位論文屬于保密，不保密。在 年解密后適用本授權(quán)書。 學(xué)位論文作者簽名： 指導(dǎo)教師簽名： 日期： 年 月 日 日期： 年 月 日 全面收益報(bào)告在我國(guó)的應(yīng)用研究 1 引言 對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表使用者而言，反映企業(yè)業(yè)績(jī)信息的收益表是他們最為重視的部分。收益表作 為財(cái)務(wù)報(bào)表的核心部分，除了能給報(bào)表使用者帶來(lái)反映企業(yè)業(yè)績(jī)信息方面的報(bào)告，還可以幫 助報(bào)表使用者進(jìn)行經(jīng)營(yíng)決策。但是伴隨著企業(yè)經(jīng)營(yíng)環(huán)境的不斷變化，使得那些新產(chǎn)生的收益 無(wú)法直接在利潤(rùn)表中反映，而是體現(xiàn)在資產(chǎn)負(fù)債表中的所有者權(quán)益下，造成當(dāng)期的收益表對(duì) 企業(yè)業(yè)績(jī)信息反映不夠全面，不能滿足使用者的要求。此外，隨著金融市場(chǎng)一體化，衍生金 融工具的出現(xiàn)和種類的繁多，相當(dāng)一部分的衍生金融工具無(wú)法在財(cái)務(wù)報(bào)表中反映，由于那些 金額較大的衍生金融工具會(huì)對(duì)企業(yè)的長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展產(chǎn)生重大的影響，所以對(duì)于一個(gè)無(wú)法報(bào)告衍生 金融工具的財(cái)務(wù)報(bào)表會(huì)直接影響到企業(yè)經(jīng)營(yíng)決策者的決策能力。同時(shí)，伴隨這資本市場(chǎng)的全 球化，企業(yè)的會(huì)計(jì)目標(biāo)發(fā)生了變化，由受托責(zé)任觀轉(zhuǎn)為決策有用觀，使得計(jì)算出來(lái)的會(huì)計(jì)收 益不能較好地體現(xiàn)經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，收益報(bào)告模式受到了巨大沖擊。針對(duì)這一系列的沖擊和挑戰(zhàn)， 經(jīng)過國(guó)際社會(huì)的不斷努力，全面收益報(bào)告登上了歷史舞臺(tái)，走入了人們的視野。 在研究方法和思路上，本文主要采用規(guī)范研究，定性分析與定量分析相結(jié)合的研究方法 探討了全面收益報(bào)告在我國(guó)的應(yīng)用研究。本文從全面收益相關(guān)理論為起點(diǎn)，以全面收益的經(jīng) 濟(jì)學(xué)理論和會(huì)計(jì)學(xué)理論為支撐，通過對(duì)全面收益在國(guó)外研究狀況進(jìn)行評(píng)述，同時(shí)分析我國(guó)當(dāng) 前全面收益報(bào)告應(yīng)用現(xiàn)狀和存在的問題，提出適合我國(guó)國(guó)情的全面收益報(bào)告模式及其全面收 益報(bào)告應(yīng)用時(shí)的改進(jìn)措施，并結(jié)合案例進(jìn)行了應(yīng)用分析。 在研究?jī)?nèi)容和框架上，本文的第一章，全面收益報(bào)告的相關(guān)理論。本章節(jié)主要介紹了全 面收益的內(nèi)涵、特點(diǎn)、確認(rèn)、計(jì)量以及相關(guān)的論文內(nèi)容。首先，從全面收益的內(nèi)涵為出發(fā)點(diǎn)， 介紹了與經(jīng)濟(jì)收益和傳統(tǒng)會(huì)計(jì)收益相比，全面收益具有的優(yōu)點(diǎn)。其次，筆者介紹了我國(guó)關(guān)于 全面收益會(huì)計(jì)確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)以及關(guān)于全面收益會(huì)計(jì)確認(rèn)的相關(guān)思考。然后，主要對(duì)全面收益的計(jì) 量進(jìn)行介紹。最后，闡述了全面收益報(bào)告的理論內(nèi)容，即全面收益的經(jīng)濟(jì)學(xué)理論、會(huì)計(jì)學(xué)理 論，并探討了全面收益理論。本章為后續(xù)章節(jié)奠定了堅(jiān)實(shí)的理論基礎(chǔ)。 本文的第二章，全面收益報(bào)告的國(guó)外發(fā)展?fàn)顩r和對(duì)我國(guó)的借鑒之處。本章節(jié)主要介紹了 全面收益報(bào)告在國(guó)外一些機(jī)構(gòu)的發(fā)展?fàn)顩r。其次，對(duì)這些機(jī)構(gòu)關(guān)于全面收益報(bào)告研究的成果 進(jìn)行比較分析，指出了各機(jī)構(gòu)改革的相似之處和不同之處。最后，在借鑒國(guó)外機(jī)構(gòu)的先進(jìn)經(jīng) 驗(yàn)下，提出我國(guó)應(yīng)該選擇恰當(dāng)?shù)娜媸找鎴?bào)告模式，做好與目前收益表的銜結(jié)工作，繼續(xù)深 全面收益報(bào)告在我國(guó)的應(yīng)用研究 2 入地引入全面收益觀念。 本文的第三章，全面收益報(bào)告在我國(guó)的應(yīng)用研究。本章節(jié)主要介紹了全面收益報(bào)告在我 國(guó)應(yīng)用的必要性和可行性，其次指出我國(guó)全面收益報(bào)告應(yīng)用過程中存在的問題，如缺乏反映 全面收益信息的相關(guān)會(huì)計(jì)要素、運(yùn)用公允價(jià)值計(jì)量的技術(shù)不完善、缺乏完整的全面收益準(zhǔn)則 以及納稅核算面臨困難。最后針對(duì)全面收益報(bào)告目前應(yīng)用現(xiàn)狀及存在的問題，提出構(gòu)建我國(guó) 的全面收益報(bào)告模式應(yīng)結(jié)合我國(guó)的實(shí)際國(guó)情，循序漸進(jìn)、分步驟分階段的進(jìn)行。 本文的第四章，我國(guó)改進(jìn)全面收益報(bào)告的思路。本章節(jié)主要包括在改進(jìn)我國(guó)全面收益報(bào) 告時(shí)，首先應(yīng)不斷地完善公允價(jià)值的計(jì)量技術(shù), 優(yōu)化其運(yùn)用的外部環(huán)境。其次，應(yīng)培養(yǎng)高素質(zhì) 的會(huì)計(jì)人員，健全注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)制度。最后，要建立全面的全面收益報(bào)告準(zhǔn)則，健全其相 應(yīng)的會(huì)計(jì)制度。 全面收益報(bào)告在我國(guó)的應(yīng)用研究 3 1 全面收益報(bào)告的相關(guān)理論 1 . 1 全面收益的涵義 全面收益（c o m p r e h e n s i v e i n c o m e ）這個(gè)概念在 1 9 8 0年，被美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì) （f a s b ）在第3 號(hào)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念公告中提出, 并進(jìn)行了相關(guān)定義。由于對(duì)全面收益研究的處于 初級(jí)階段， 此時(shí) f a s b 卻沒有正式采取相關(guān)的行動(dòng)制訂 全面收益準(zhǔn)則 。 之后英國(guó) a s b 的 f r s 3 緊追其上，提出要報(bào)告財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)信息，幫助報(bào)告使用者未來(lái)決策的目標(biāo)。于是 f a s b受英國(guó) a s b 的 f r s 3 的啟發(fā)影響，在 1 9 9 7 年正式頒布了報(bào)告全面收益的 f a s 1 3 0 。 1 f a s 1 3 0 的頒布可 謂意義深遠(yuǎn)，它所定義的全面收益的概念比凈收益要廣泛得多，相同之處在于都是由收入、 費(fèi)用、利得、損失要素構(gòu)成，不同之處在于凈收益是全面收益的一個(gè)組成部分。 按照全面收益概念，利得（g a i n ）與損失( l o s s e s ) 是企業(yè)非正常經(jīng)營(yíng)的收益和損失，也 應(yīng)當(dāng)包括在收益的計(jì)算當(dāng)中。美國(guó) f a s b 把利得定義為：利得是某一個(gè)體來(lái)自營(yíng)業(yè)收入或業(yè)主 投資得到的收款以外，來(lái)自邊緣性或偶發(fā)交易，以及其他交易和其他事項(xiàng)與情況權(quán)益（凈資 產(chǎn)）增加。 2 這個(gè)定義顯然認(rèn)為收入不包括利得。利得和收入同是構(gòu)成企業(yè)收益的有利因素， 但二者之間的性質(zhì)卻并不相同，之所以稱為利得是由于它往往是一種意外或偶然的獲得，這 種意外或偶然的特點(diǎn)是人為控制較難，難以察覺的情況隨機(jī)結(jié)合起來(lái)，導(dǎo)致出現(xiàn)本來(lái)不會(huì)發(fā) 生或不能預(yù)料的情況。利得不在企業(yè)的正常經(jīng)營(yíng)中賺取，當(dāng)然也包括那些和企業(yè)持續(xù)目標(biāo)無(wú) 關(guān)的經(jīng)常性附屬活動(dòng)，即收入是企業(yè)正常經(jīng)營(yíng)過程中所產(chǎn)生的，而利得是非正常經(jīng)營(yíng)中的收 益。全面收益中的損失是指某一個(gè)體費(fèi)用或派給業(yè)主款之外的，由于邊緣性或偶發(fā)性交易， 以及由于一切其他交易和其他交易事項(xiàng)與情況的權(quán)益（凈資產(chǎn)）減少。損失和費(fèi)用一樣，都 是確定收益中的不利因素。損失與任何期間收入都無(wú)關(guān)的成本耗用或流失，損失不同于經(jīng)營(yíng) 虧損， 經(jīng)營(yíng)虧損是在正常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中由于許多因素而導(dǎo)致的某一期間的費(fèi)用大于收入的部分； 損失不同于費(fèi)用，費(fèi)用是在取得收入過程中的成本耗費(fèi)，費(fèi)用是為一定目的而發(fā)生的，是可 以預(yù)計(jì)的，不可預(yù)計(jì)的價(jià)值流失是一筆損失。 我國(guó)對(duì)于全面收益的理解大多數(shù)是借鑒美國(guó) f a s b 的經(jīng)驗(yàn)， 但是我國(guó)在全面收益報(bào)告的研 究起步較晚，缺乏相關(guān)的全面收益準(zhǔn)則，只是認(rèn)為全面收益除了包括凈收益外，還包括外幣 折算調(diào)整項(xiàng)目、可銷售證券上的利得和損失、最低退休金負(fù)債調(diào)整以及衍生金融工具避險(xiǎn)等 其他全面收益項(xiàng)目。 1 周令杰.全面收益報(bào)告在我國(guó)的應(yīng)用研究d.西南財(cái)經(jīng)大學(xué)碩士學(xué)位論文.2007 2 葛家澍,杜興強(qiáng).中級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)學(xué).中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社.2007 全面收益報(bào)告在我國(guó)的應(yīng)用研究 4 1 . 2 全面收益具有的特點(diǎn) 與經(jīng)濟(jì)收益和傳統(tǒng)會(huì)計(jì)收益相比，全面收益具有許多優(yōu)點(diǎn)： （1 ）全面收益包含的內(nèi)容更 加全面、廣泛， 不僅包括了現(xiàn)行會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)上的凈收益，還包括在以后各個(gè)期間之內(nèi)的與其他 非業(yè)主之間交易所引起的損益變動(dòng)。 （2 ）全面收益這一概念實(shí)現(xiàn)了會(huì)計(jì)收益觀念的重大轉(zhuǎn)變： 一是財(cái)務(wù)呈報(bào)目標(biāo)從“受托責(zé)任觀”轉(zhuǎn)變到“決策有用觀” ；二是收益計(jì)量從“收入費(fèi)用觀” 轉(zhuǎn)變到“資產(chǎn)負(fù)債觀” ；三是收益項(xiàng)目從“本期經(jīng)營(yíng)觀”轉(zhuǎn)變到“總括收益觀。同時(shí)，全面收 益較之現(xiàn)行收益概念更符合財(cái)務(wù)報(bào)表“勾稽理論” ，它可以解決一些繞過收益表而直接列示在 資產(chǎn)負(fù)債表下所有者權(quán)益中的報(bào)告問題。作為資產(chǎn)負(fù)債表和收益表的中間聯(lián)系人，全面收益 表起到了緊密勾稽聯(lián)系的作用。 （3 ）全面收益概念的提出，增加了“收益”這一會(huì)計(jì)信息的 相關(guān)性、及時(shí)性。 （4 ）全面收益的提出，可以提高業(yè)績(jī)報(bào)告信息的透明度，更加真實(shí)可靠地 反映報(bào)告使用者所需要的業(yè)績(jī)信息，避免企業(yè)管理當(dāng)局的利潤(rùn)操縱行為。 1 . 3 全面收益的確認(rèn) 1 . 3 . 1 我國(guó)關(guān)于全面收益會(huì)計(jì)確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn) 目前在我國(guó)尚未有對(duì)確認(rèn)有權(quán)威性的解釋，但筆者基本贊同美國(guó)（f a s b ）會(huì)計(jì)確認(rèn)滿足 可定義性、可靠性、可計(jì)量性、相關(guān)性的四個(gè)條件。 3 從確認(rèn)的用處程序上看，確認(rèn)包括初 始確認(rèn)和再確認(rèn)兩個(gè)步驟；會(huì)計(jì)確認(rèn)的最終目標(biāo)是要進(jìn)入財(cái)務(wù)報(bào)告；對(duì)于全面收益的確認(rèn)， 首先應(yīng)該把全面收益中包括的要素內(nèi)容進(jìn)行確認(rèn)，作為全面收益組成部分，收入、費(fèi)用、利 得、損失確認(rèn)的凈資產(chǎn)變動(dòng)，也必須符合收入、費(fèi)用、利得和損失的定義，具有相關(guān)性，并 且能夠可靠地計(jì)量。 1 . 3 . 2 關(guān)于全面收益會(huì)計(jì)確認(rèn)的相關(guān)思考 首先，全面收益報(bào)告擴(kuò)大了收益的概念。收益既包括營(yíng)業(yè)的也包括非營(yíng)業(yè)的，既包括已 實(shí)現(xiàn)的也包括未實(shí)現(xiàn)的。美國(guó) f a s b 認(rèn)為，已實(shí)現(xiàn)是指出售商品而取得的現(xiàn)金或現(xiàn)金求償權(quán)。 未實(shí)現(xiàn)是指銷售商品或持有資產(chǎn)有可靠證據(jù)證明可以轉(zhuǎn)換成現(xiàn)金或現(xiàn)金求償權(quán)，但轉(zhuǎn)換的金 額或時(shí)間不確定?？蓪?shí)現(xiàn)是指交換所收到的資產(chǎn)能夠轉(zhuǎn)換成已知現(xiàn)金或現(xiàn)金求償權(quán)。全面收 益不同于傳統(tǒng)收益一點(diǎn)的是對(duì)傳統(tǒng)收益確定模式實(shí)現(xiàn)原則內(nèi)涵上，有一定程度上的擴(kuò)展。全 面收益對(duì)已實(shí)現(xiàn)，可實(shí)現(xiàn)，未實(shí)現(xiàn)的凈資產(chǎn)變動(dòng)，不管是否滿足收益確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，都應(yīng)該在全 3 肖楠楠.全面收益理論在我國(guó)的應(yīng)用研究d.東北財(cái)經(jīng)大學(xué)碩士學(xué)位論文,2007 全面收益報(bào)告在我國(guó)的應(yīng)用研究 5 面收益中確認(rèn)。相對(duì)于傳統(tǒng)收益而言，全面收益的確認(rèn)突破了實(shí)現(xiàn)原則，反映了收益確認(rèn)的 新觀念或新趨勢(shì)。 其次，全面收益的確認(rèn)能很好地體現(xiàn)權(quán)責(zé)發(fā)生制原則。權(quán)責(zé)發(fā)生制原則是會(huì)計(jì)確認(rèn)的基 礎(chǔ)，它能夠?qū)?huì)計(jì)實(shí)務(wù)下的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行有效地甄定。權(quán)責(zé)發(fā)生制原則不僅對(duì)收入和費(fèi)用進(jìn) 行確認(rèn)，它還廣泛地運(yùn)用于全部會(huì)計(jì)要素。它及時(shí)地要求以權(quán)利的增長(zhǎng)與義務(wù)的減少為基礎(chǔ) 來(lái)確認(rèn)全部會(huì)計(jì)要素的增減變動(dòng)，而不是在收到或支付現(xiàn)金時(shí)才確認(rèn)這種變動(dòng)。它的優(yōu)點(diǎn)在 于能更好地說(shuō)明經(jīng)營(yíng)者的業(yè)績(jī)，更好地揭示主體資產(chǎn)負(fù)債及其變動(dòng)的信息。全面收益的會(huì)計(jì) 確認(rèn)就采用了這一點(diǎn)，它不僅能反映主體已經(jīng)實(shí)現(xiàn)或者可實(shí)現(xiàn)的收益，也反映了將來(lái)未實(shí)現(xiàn) 的其他收益，其與收付實(shí)現(xiàn)制原則是不同的。 最后，全面收益的確認(rèn)更合理地采用了配比原則。與收入和費(fèi)用配比原則類似，利得和 損失同樣采用配比原則。因?yàn)槔脤儆诮灰资马?xiàng)，為了確認(rèn)利得，需要對(duì)交易中的所獲及與 之相應(yīng)的交易中所耗用的或所交換的商品或勞務(wù)的價(jià)值進(jìn)行配比。例如，企業(yè)出售閑置設(shè)備， 其出售收入與該設(shè)備的賬面價(jià)值及相關(guān)的出售費(fèi)用相配比，二者的差額就是利得或損失。確 認(rèn)利得的時(shí)間與確認(rèn)收入的時(shí)間也相似，即也是直到交易或銷售發(fā)生時(shí)予以確認(rèn)。但在有些 情況下，如企業(yè)持有的股票、債券等價(jià)格上漲，盡管這種價(jià)格變動(dòng)還未被交易活動(dòng)所證實(shí)， 但上漲的數(shù)額已明顯具備可計(jì)量性，具備了收入確認(rèn)的確定性和可計(jì)量性這兩個(gè)條件，因而 通常也將這項(xiàng)確認(rèn)為利得。 4 損失的確認(rèn)和費(fèi)用相似，但損失的確認(rèn)要考慮發(fā)生的期間。如 果是非正常交易的資產(chǎn)出售以及自然災(zāi)害所招致的損失，其記錄時(shí)間是相當(dāng)明確的。但是， 若價(jià)值下降是在若干期間逐漸發(fā)生的，那么就很難確定應(yīng)在何時(shí)記錄損失。 1 . 4 全面收益的計(jì)量 1 . 4 . 1 會(huì)計(jì)計(jì)量及會(huì)計(jì)計(jì)量屬性 一般而言，會(huì)計(jì)計(jì)量是通過財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)對(duì)象的內(nèi)在數(shù)量關(guān)系加以確定，運(yùn)用某種手段、規(guī) 則和尺度轉(zhuǎn)化為能用貨幣表現(xiàn)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息，借以反映特定主體的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果。 財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)計(jì)量的質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)： （1 ）可靠性，計(jì)量的結(jié)果相對(duì)可靠； （2 ）有效性，計(jì)量的結(jié)果能 充分反映被計(jì)量對(duì)象的狀況； （3 ）有用性，計(jì)量的結(jié)果能最大限度地滿足信息使用者決策的 需要； （4 ）重要性，計(jì)量的結(jié)果應(yīng)當(dāng)能夠產(chǎn)生一定的效應(yīng)； （5 ）一貫性，在計(jì)量方法的運(yùn)用 上應(yīng)當(dāng)盡量而不是絕對(duì)做到前后一致。計(jì)量是以確認(rèn)為前提的，它是理論上的核心內(nèi)容，是 會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的核心。 4 林鐘高，戴新民.財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)學(xué).東北財(cái)經(jīng)大學(xué)出版社. 2008 全面收益報(bào)告在我國(guó)的應(yīng)用研究 6 會(huì)計(jì)計(jì)量包括會(huì)計(jì)計(jì)量單位和會(huì)計(jì)計(jì)量屬性兩部分。會(huì)計(jì)計(jì)量分為名義貨幣計(jì)量單位和 一般物價(jià)水平或不變購(gòu)買力計(jì)量單位兩種。會(huì)計(jì)計(jì)量屬性是指在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中必須計(jì)量的財(cái)務(wù) 會(huì)計(jì)要素的特征或外在表現(xiàn)形式。具體可以分為以下幾類： a . 歷史成本 一般意義上講，是取得資源是的原始交易價(jià)格。具體對(duì)資產(chǎn)而言是取得一項(xiàng)資產(chǎn)時(shí)付出 的現(xiàn)金或現(xiàn)金等價(jià)物；對(duì)負(fù)債而言是業(yè)務(wù)發(fā)生時(shí)實(shí)際承擔(dān)的義務(wù)。歷史成本的特點(diǎn)是以交易 的結(jié)果為依據(jù)，以幣值不變?yōu)榧僭O(shè)，與配比原則和權(quán)責(zé)發(fā)生制原則緊密相連。其優(yōu)點(diǎn)是資料 容易取得并且可以驗(yàn)證，并且信息使用者可以普遍接受認(rèn)可。但是其最大的確定是當(dāng)物價(jià)變 動(dòng)時(shí)，相關(guān)性會(huì)降低，難以真實(shí)揭示企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況。 5 b . 現(xiàn)行成本或重置成本 現(xiàn)行成本也叫現(xiàn)實(shí)成本，是在目前市場(chǎng)條件下，購(gòu)買相同或類似資產(chǎn)所需支付的現(xiàn)金或 現(xiàn)金等價(jià)物。重置成本是指在目前市場(chǎng)條件下，形成相同資產(chǎn)所需要的全部支出。 6 這種計(jì) 量屬性能使配比原則在邏輯上達(dá)成一致，有利于收益的確定及資本的保全，并且能客觀反映 財(cái)務(wù)報(bào)表的現(xiàn)時(shí)信息。其缺點(diǎn)在于它主觀性強(qiáng)，運(yùn)作困難，會(huì)造成報(bào)表項(xiàng)目之間缺乏相應(yīng)的 可比性，并造成審計(jì)困難。 c . 未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值 未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值充分考慮了貨幣時(shí)間價(jià)值，是資本化價(jià)值側(cè)重于未來(lái)計(jì)量。優(yōu)點(diǎn)在于 能反映主體的經(jīng)濟(jì)價(jià)值，并且能提供相關(guān)性較強(qiáng)的會(huì)計(jì)信息。但是它的缺陷在于其未來(lái)現(xiàn)金 流入量現(xiàn)值是不確定的，可靠性較差，無(wú)法編制能反映主體財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果的報(bào)告。 d . 現(xiàn)行市價(jià) 現(xiàn)行市價(jià)也叫變現(xiàn)價(jià)值或脫手價(jià)值，是指銷售或假設(shè)銷售某種資產(chǎn)時(shí)，渴望獲得的現(xiàn)金 或現(xiàn)金等價(jià)物。 7 它能夠提供主體應(yīng)變能力和變現(xiàn)價(jià)值的相關(guān)信息，能較好地評(píng)價(jià)受托責(zé)任 的履行情況。但是其缺陷在于某些資產(chǎn)或負(fù)債不存在變現(xiàn)價(jià)值，信息使用者決策較為困難。 e . 可變現(xiàn)凈值 可變現(xiàn)凈值能夠提供現(xiàn)金補(bǔ)償?shù)男畔?，有利于決策，能有效地克服費(fèi)用分配上的主觀性， 并且能使凈資產(chǎn)和利潤(rùn)的確定更加真實(shí)。其缺陷在于受托責(zé)任不易反映，運(yùn)作較為困難。 f . 公允價(jià)值 公允價(jià)值是指在公平交易的情況下，熟悉交易條件和情況的交易雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換 5 林鐘高，戴新民.財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)學(xué).東北財(cái)經(jīng)大學(xué)出版社. 2008 6 林鐘高，戴新民.財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)學(xué).東北財(cái)經(jīng)大學(xué)出版社. 2008 7 林鐘高，戴新民.財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)學(xué).東北財(cái)經(jīng)大學(xué)出版社. 2008 全面收益報(bào)告在我國(guó)的應(yīng)用研究 7 或債務(wù)清償?shù)膬r(jià)值。 8 對(duì)資產(chǎn)而言，它側(cè)重假定當(dāng)前交易或未來(lái)交易。對(duì)負(fù)債而言，它側(cè)重 于未來(lái)償還的現(xiàn)實(shí)計(jì)量上。其優(yōu)點(diǎn)在于會(huì)計(jì)計(jì)量能反映主體的價(jià)值，決策的相關(guān)性比較強(qiáng)。 但是缺陷在于主觀性太強(qiáng)，在無(wú)法獲知企業(yè)預(yù)知資產(chǎn)價(jià)值的情況下，操作較為困難。 1 . 4 . 2 全面收益的計(jì)量屬性 全面收益的計(jì)量屬性可分為歷史成本和現(xiàn)行價(jià)值兩類。其中現(xiàn)行價(jià)值為基礎(chǔ)的計(jì)量屬性 有現(xiàn)行成本、未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值、現(xiàn)行市價(jià)、可變現(xiàn)凈值。而公允價(jià)值是在 2 0 0 6 年財(cái)政部公 布的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 2 2 號(hào)中確定，公允價(jià)值并不是一個(gè)單獨(dú)的計(jì)量屬性，它可能是某一 個(gè)項(xiàng)目在某一時(shí)點(diǎn)上，歷史成本、未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值、現(xiàn)行成本、現(xiàn)行市價(jià)、可變現(xiàn)凈值計(jì) 量屬性中的某一種。全面收益與傳統(tǒng)收益不同在于它要求確認(rèn)未實(shí)現(xiàn)利得和損失這一部分， 其中作為這部分組成構(gòu)成的收人、利得相應(yīng)的資產(chǎn)負(fù)債項(xiàng)目是采用現(xiàn)行價(jià)值計(jì)量屬性進(jìn)行計(jì) 量的，而費(fèi)用、損失相應(yīng)的資產(chǎn)耗費(fèi)或價(jià)值變動(dòng)不僅可以采用歷史成本這個(gè)計(jì)量屬性來(lái)計(jì)量， 也可采用現(xiàn)行價(jià)值進(jìn)行計(jì)量?，F(xiàn)行價(jià)值計(jì)量屬性的缺點(diǎn)是企業(yè)實(shí)際運(yùn)作時(shí)較為困難，相比歷 史成本計(jì)量，其可操作性和可靠性較弱。出于此原因，企業(yè)應(yīng)該依據(jù)全面收益的來(lái)源，采用 恰當(dāng)?shù)挠?jì)量模式進(jìn)行計(jì)量。例如全面收益中的由于日常生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)短期內(nèi)就能引起企業(yè)凈 資產(chǎn)變動(dòng)部分，采用歷史成本計(jì)量屬性計(jì)量，經(jīng)過較長(zhǎng)時(shí)間才能獲取的凈資產(chǎn)變動(dòng)部分則采 用現(xiàn)行價(jià)值進(jìn)行計(jì)量；全面收益中由于物價(jià)變動(dòng)、災(zāi)害等偶發(fā)事件引起的凈資產(chǎn)變動(dòng)需采用 現(xiàn)行市價(jià)進(jìn)行計(jì)量；全面收益中的企業(yè)與其他企業(yè)由于交易而引起的凈資產(chǎn)變動(dòng)部分采用公 允價(jià)值計(jì)量屬性進(jìn)行計(jì)量。 9 在經(jīng)濟(jì)環(huán)境迅速發(fā)展的情況下，特別是當(dāng)今處在知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代， 為了提高會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性，采用現(xiàn)行價(jià)值計(jì)量的后續(xù)計(jì)量日趨增多。而現(xiàn)行價(jià)值以公允價(jià) 值作為計(jì)量屬性進(jìn)行計(jì)量的行為成為全面收益計(jì)量發(fā)展的方向。而如何能夠在公允價(jià)值運(yùn)用 中，正確地捕捉公允價(jià)值是值得我們思考的問題。 1 . 5 全面收益報(bào)告的理論內(nèi)容 1 . 5 . 1 全面收益的經(jīng)濟(jì)學(xué)理論 最早的收益概念起源于經(jīng)濟(jì)學(xué)中，是英國(guó)的古典經(jīng)濟(jì)學(xué)家亞當(dāng)斯密于 1 7 7 6 年的代表作 國(guó)富論全稱國(guó)民財(cái)富的性質(zhì)和原因的研究中首次將收益解釋為“財(cái)富的增加” ，也就 是實(shí)現(xiàn)物質(zhì)財(cái)富的絕對(duì)增加。之后這一概念就被經(jīng)濟(jì)學(xué)家視為經(jīng)濟(jì)學(xué)上收益觀的開始。 8 林鐘高，戴新民.財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)學(xué).東北財(cái)經(jīng)大學(xué)出版社. 2008 9 湯宇東.試論全面收益會(huì)計(jì)問題d.東北財(cái)經(jīng)大學(xué)碩士學(xué)位論文.2007 全面收益報(bào)告在我國(guó)的應(yīng)用研究 8 在亞當(dāng)斯密國(guó)富論的基礎(chǔ)上，艾馬歇爾于 1 8 9 0 年的經(jīng)濟(jì)學(xué)原理中，也首次 把收益觀引向企業(yè)實(shí)踐中，提出收入應(yīng)該是已經(jīng)實(shí)現(xiàn)的收入，并相應(yīng)提出實(shí)體資本和增值收 益的經(jīng)濟(jì)學(xué)收益，對(duì)資本和收益作出了詳細(xì)具體的區(qū)分。 美國(guó)著名經(jīng)濟(jì)學(xué)家歐文費(fèi)雪于 2 0世紀(jì)初進(jìn)一步拓寬了經(jīng)濟(jì)學(xué)收益理論，他認(rèn)為: 收益 是補(bǔ)償資本后的一種增量的表現(xiàn)，在表現(xiàn)形式上可以分為三種形式：貨幣收益、精神收益以 及實(shí)際收益三種。 1 0 貨幣收益是收到的并為達(dá)到生活成本而用于消費(fèi)的所有貨幣的數(shù)額，它 其實(shí)就是增加資產(chǎn)的貨幣價(jià)值，不考慮貨幣價(jià)值的時(shí)間變化；精神收益是個(gè)人實(shí)際消費(fèi)的能 夠產(chǎn)生所需要的精神愉悅和滿足的商品及服務(wù)，它是針對(duì)人心理的滿足，具體無(wú)法計(jì)量；實(shí) 際收益就是質(zhì)財(cái)富的實(shí)際增加，反映的是真實(shí)收益。 與歐文費(fèi)雪持不同觀點(diǎn)的是美國(guó)經(jīng)濟(jì)學(xué)家亨利斯維尼，他把資本利得和損失一并記 入收益，認(rèn)為收益除了包括現(xiàn)行收益，還有企業(yè)所擁有資產(chǎn)價(jià)值的利得或損失兩個(gè)部分。 英國(guó)經(jīng)濟(jì)學(xué)家約翰希克斯在 1 9 4 6 年著作的價(jià)值與資本一書中，全面客觀系統(tǒng)地定 義了收益，書中認(rèn)為收益概念包括兩個(gè)方面，事前收益和事后收益，并且都作為個(gè)人收益進(jìn) 行定義，這兩種核心概念都可以使經(jīng)濟(jì)收益和資本保持觀念緊密結(jié)合起來(lái)，能對(duì)會(huì)計(jì)學(xué)收益 理論產(chǎn)生較大的影響。 總之，經(jīng)濟(jì)學(xué)收益理論考慮到了經(jīng)濟(jì)收益和持有利得，除了包括按照傳統(tǒng)會(huì)計(jì)計(jì)量計(jì)算 得出的經(jīng)濟(jì)收益，還包含未實(shí)現(xiàn)資產(chǎn)的價(jià)值變動(dòng)。經(jīng)濟(jì)學(xué)收益理論是以資本保全觀為基礎(chǔ)， 它認(rèn)為資產(chǎn)計(jì)價(jià)和收益計(jì)量是緊密相聯(lián)系不可分離的，是企業(yè)物質(zhì)財(cái)富絕對(duì)增加的反映，它 所反映的業(yè)績(jī)信息能更有利于決策者的決策活動(dòng)。 1 1 但是經(jīng)濟(jì)學(xué)收益同時(shí)也存在著一些缺陷， 例如經(jīng)濟(jì)學(xué)收益理論認(rèn)為資產(chǎn)和收益都以預(yù)計(jì)估計(jì)為基礎(chǔ)進(jìn)行計(jì)量的， 運(yùn)用時(shí)其可靠性偏低。 1 . 5 . 2 全面收益的會(huì)計(jì)學(xué)理論 近年以來(lái)，國(guó)外許多會(huì)計(jì)學(xué)者在借鑒經(jīng)濟(jì)學(xué)理論的實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)上，力圖形成會(huì)計(jì)學(xué)收益理 論。隨之而來(lái)，會(huì)計(jì)學(xué)收益理論逐漸地發(fā)展起來(lái)。傳統(tǒng)會(huì)計(jì)學(xué)家認(rèn)為，收益是一個(gè)會(huì)計(jì)主體 在既定的期間內(nèi)由于日常交易所實(shí)現(xiàn)的收入減去對(duì)應(yīng)成本之間的余額。與經(jīng)濟(jì)學(xué)收益理論采 用資產(chǎn)負(fù)債觀不同，會(huì)計(jì)學(xué)收益理論采用的是收入費(fèi)用觀。而傳統(tǒng)會(huì)計(jì)收益的概念也是權(quán)責(zé) 發(fā)生制和收入費(fèi)用配比原則的體現(xiàn)。與經(jīng)濟(jì)收益相比，會(huì)計(jì)收益的優(yōu)點(diǎn)主要體現(xiàn)為以下幾點(diǎn)： （1 ）會(huì)計(jì)收益長(zhǎng)久以來(lái)被管理當(dāng)局和報(bào)表使用者所普遍接受，并且經(jīng)過了時(shí)間的考驗(yàn)；( 2 ) 10 祖根蕾.全面收益報(bào)告及其應(yīng)用研究d.重慶工學(xué)院碩士學(xué)位論文.2008 11 陳少華.財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)研究.中國(guó)金融出版社.2007 全面收益報(bào)告在我國(guó)的應(yīng)用研究 9 會(huì)計(jì)收益是銷售商品或勞務(wù)收入與銷售商品與勞務(wù)時(shí)而發(fā)生的費(fèi)用之間的差額，要以企業(yè)實(shí) 際發(fā)生的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)為依據(jù)，在計(jì)算其收益時(shí)可信性較高； （3 ）會(huì)計(jì)收益是建立在會(huì)計(jì)分期假 設(shè)的基礎(chǔ)上，按權(quán)責(zé)發(fā)生制原則劃分屬于當(dāng)期的收入和費(fèi)用，是企業(yè)某一個(gè)時(shí)期的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng) 成果； （4 ）會(huì)計(jì)收益依據(jù)的是收入實(shí)現(xiàn)原則，對(duì)于尚未實(shí)現(xiàn)的收益一律不能確認(rèn)為收益，符 合穩(wěn)健性的要求。 從經(jīng)濟(jì)收益和會(huì)計(jì)收益的歷史演變過程可以看出，會(huì)計(jì)收益理論在發(fā)展的初期與經(jīng)濟(jì)學(xué) 收益理論發(fā)展差別較小，尤其是會(huì)計(jì)收益的具體確定是按照企業(yè)期末減去起初的差額得來(lái)， 而經(jīng)濟(jì)收益也是按照這個(gè)確定方法進(jìn)行確定的。但是發(fā)展到工業(yè)革命，會(huì)計(jì)收益和經(jīng)濟(jì)收益 逐漸相離。經(jīng)濟(jì)收益是在實(shí)物資本得到保持的前提下，企業(yè)本期可以消費(fèi)的最大金額，它建 立在資本實(shí)物保持基礎(chǔ)上，強(qiáng)調(diào)收益是企業(yè)所有財(cái)富的增加。而會(huì)計(jì)收益是一定時(shí)期產(chǎn)出價(jià) 值大于投入價(jià)值的差額，它是建立在四大假設(shè)基礎(chǔ)上的一種靜態(tài)交易結(jié)果。 會(huì)計(jì)收益和經(jīng)濟(jì)收益在本質(zhì)上都反映了企業(yè)凈值產(chǎn)的增值， 二者存在著一定程度的聯(lián)系。 所羅門斯認(rèn)為會(huì)計(jì)收益和經(jīng)濟(jì)收益的關(guān)系具體為：會(huì)計(jì)收益加上未實(shí)現(xiàn)的有形資產(chǎn)價(jià)值變動(dòng) ( 己扣除折舊和存貨降價(jià)) 減去當(dāng)期實(shí)現(xiàn)的前期未確認(rèn)的有形資產(chǎn)價(jià)值變動(dòng)，再加上無(wú)形資產(chǎn) 的價(jià)值變動(dòng)就是經(jīng)濟(jì)收益。 1 2 所羅門斯認(rèn)為經(jīng)濟(jì)收益和會(huì)計(jì)收益這兩個(gè)概念存在的主要區(qū)別 在于經(jīng)濟(jì)收益的內(nèi)涵比傳統(tǒng)會(huì)計(jì)收益更廣泛，經(jīng)濟(jì)收益除了有依據(jù)傳統(tǒng)會(huì)計(jì)計(jì)量模式得出的 已實(shí)現(xiàn)的經(jīng)濟(jì)收益，還包括既定期間以內(nèi)那些未實(shí)現(xiàn)的有形資產(chǎn)和無(wú)形資產(chǎn)的價(jià)值變動(dòng)。 顯然，我們可以看出會(huì)計(jì)收益和經(jīng)濟(jì)收益代表著兩種截然不同的思想，在過去發(fā)展的 2 0 0年間，兩種概念是朝的相反方向發(fā)展的。為了協(xié)調(diào)二者之間的矛盾，愛德華茲和貝爾在 企業(yè)收益的理論與計(jì)量一書中提出企業(yè)全面收益，這是會(huì)計(jì)收益理論學(xué)上的重大進(jìn)步， 他們認(rèn)為一個(gè)會(huì)計(jì)主體在一個(gè)既定期間內(nèi)的企業(yè)收益包括四個(gè)方面，具體有本期經(jīng)營(yíng)損益， 可實(shí)現(xiàn)的成本節(jié)約，已實(shí)現(xiàn)的資本利得和已實(shí)現(xiàn)的成本節(jié)約。本期經(jīng)營(yíng)損益是指銷售商品或 提供勞務(wù)帶來(lái)銷售收入的現(xiàn)行價(jià)值扣除所耗費(fèi)的現(xiàn)行成本的數(shù)額；可實(shí)現(xiàn)的成本節(jié)約是指本 期公司持有的資產(chǎn)現(xiàn)行成本的增加額；已實(shí)現(xiàn)的資本利得是指期末在處置資產(chǎn)或者非日常銷 售中取得的收入減去成本的差額；另外已實(shí)現(xiàn)的成本節(jié)約是指為了生產(chǎn)商品購(gòu)入的存貨的歷 史成本與現(xiàn)行成本之間的差額。愛德華茲和貝爾將經(jīng)濟(jì)收益與會(huì)計(jì)收益相結(jié)合，有效地協(xié)調(diào) 了會(huì)計(jì)收益和經(jīng)濟(jì)收益之間的矛盾。 12 葛家澍,杜興強(qiáng).中級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)學(xué).中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社.2007 全面收益報(bào)告在我國(guó)的應(yīng)用研究 10 1 . 5 . 3 全面收益理論的提出 2 0世紀(jì) 9 0年代以來(lái)，由于衍生金融工具的出現(xiàn)和會(huì)計(jì)環(huán)境的不斷變化，一些衍生工具 無(wú)法在財(cái)務(wù)報(bào)表內(nèi)反映，由此導(dǎo)致利潤(rùn)表無(wú)法反映來(lái)自金融創(chuàng)新的損益，其結(jié)果使得按照傳 統(tǒng)收益編報(bào)的財(cái)務(wù)報(bào)表很難反映企業(yè)真實(shí)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果。基于這些因素，傳統(tǒng)收益 變革勢(shì)在必行。 f a s b即美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)發(fā)布第 3號(hào)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念公告，簡(jiǎn)稱 s f a c 3 該公告指 出，要將全面收益視為財(cái)務(wù)報(bào)表的一個(gè)基本要素。它包括這一期間內(nèi)除業(yè)主投資和分派業(yè)主 款之外的產(chǎn)權(quán)的一切變動(dòng)。它比傳統(tǒng)凈收益涵蓋的內(nèi)容要廣，除了凈收益之外，全面收益還 包括超越損益表的利潤(rùn)和損失的要素。此外在 s f a s n o . 1 3 0中的這些要素包括了外幣折算調(diào) 整、可銷售證券的未實(shí)現(xiàn)持有利得等。 1 3 英國(guó) a s b 于 1 9 9 2年 9 月發(fā)布第 3 號(hào)財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則報(bào)告財(cái)務(wù)業(yè)績(jī) ，率先要求企業(yè)增加 一張新的“全部已確認(rèn)利得與損失表” ， 和傳統(tǒng)損益表共同作為對(duì)外編報(bào)的基本財(cái)務(wù)報(bào)表。 “全 部已確認(rèn)利得與損失表”的任務(wù)就是要把在本期繞過損益表而直接通過“準(zhǔn)備”使股東基金 發(fā)生變化的與股東交易無(wú)關(guān)的項(xiàng)目集中到一起，以此來(lái)報(bào)告企業(yè)的全部財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)。 f a s b于 1 9 9 7年 6月頒布了 s f a s n o . 1 3 0 報(bào)告全面收益 。s f a s n o . 1 3 0在 s f a s n o . 6 對(duì)全面收益概念定義的基礎(chǔ)上，將全面收益劃分為凈收益（n e t i n c o m e ）和其他全面收益 ( o t h e r c o m p r e h e n s i v e i n c o m e ) 兩大類。 1 4 凈收益是由持續(xù)經(jīng)營(yíng)收益、非持續(xù)經(jīng)營(yíng)收益、會(huì) 計(jì)原則變動(dòng)的累積影響、非常項(xiàng)目四部分構(gòu)成。其他全面收益包括那些繞過收益表直接在資 產(chǎn)負(fù)債表和所有者權(quán)益變動(dòng)表中列示的項(xiàng)目。 13 李慧娟.全面收益報(bào)告的模式和內(nèi)容研究d.華中科技大學(xué)碩士學(xué)位論文 14 韓凌宇.全面收益報(bào)告在我國(guó)的應(yīng)用研究d.東北師范大學(xué)碩士學(xué)位論文,2009 全面收益報(bào)告在我國(guó)的應(yīng)用研究 11 2 全面收益報(bào)告的國(guó)外發(fā)展?fàn)顩r和對(duì)我國(guó)的借鑒之處 2 . 1 全面收益報(bào)告在國(guó)外的發(fā)展 f a s b 即美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)最先提出了全面收益的概念，其后 a s b 即英國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員 會(huì)要求各企業(yè)應(yīng)當(dāng)及時(shí)報(bào)告全面收益的相關(guān)信息。隨著全面收益理論的發(fā)展及運(yùn)用，美國(guó)、 英國(guó)、加拿大、新西蘭、澳大利亞等國(guó)家的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定部門及 i a s c ( 國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)) 都在相關(guān)的準(zhǔn)則中獲是單獨(dú)的制度中對(duì)全面收益進(jìn)行了規(guī)范，并且要求企業(yè)不論以何種形式 均需報(bào)告全面收益。 2 . 1 . 1 英國(guó)全面收益報(bào)告的發(fā)展 1 9 7 6年 7月，i c a e w即英國(guó)特許會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)發(fā)布了公司報(bào)告討論稿，該報(bào)告涉及到 如何改進(jìn)企業(yè)經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)信息。到了 1 9 9 1 年，蘇格蘭及英國(guó)兩個(gè)特許會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)的研究小組共 同發(fā)表了財(cái)務(wù)報(bào)告的未來(lái)模型的研究報(bào)告，即t h e f u t u r e s h a p e o f f i n a n c i a l r e p o r t s ， 該報(bào)告改進(jìn)了財(cái)務(wù)報(bào)表，推出一個(gè)新的報(bào)表模式。與傳統(tǒng)損益表相比，其突出的特點(diǎn)是增加 了“利得表” ，從而更加全面地反映公司的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)。依據(jù)資產(chǎn)負(fù)債觀定義利潤(rùn)是利得表的主 要特點(diǎn)，同時(shí)在“現(xiàn)行價(jià)值”的基礎(chǔ)上計(jì)量?jī)糍Y產(chǎn)的變動(dòng)。此表不僅報(bào)告已經(jīng)實(shí)現(xiàn)的凈資產(chǎn) 價(jià)值變動(dòng)，而且還體現(xiàn)了未實(shí)現(xiàn)的凈資產(chǎn)價(jià)值變動(dòng)。利得表的運(yùn)用，在保持資本的同時(shí)也突 破了歷史成本原則，由于其編制過程中的復(fù)雜性，使得其很難為會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)界所接受。 由于利得和損失并沒有在傳統(tǒng)的收益表中列示，不能反映企業(yè)的實(shí)際收益狀況，英國(guó)會(huì) 計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)于 1 9 9 2 年 1 0 月率先頒布第 3 號(hào)財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則報(bào)告財(cái)務(wù)業(yè)績(jī) ，引入了一張新 的財(cái)務(wù)報(bào)表：全部已確認(rèn)利得與損失表，要求企業(yè)必須將該表作為主要的財(cái)務(wù)報(bào)表之一對(duì)外 公布，與損益表一同表述會(huì)計(jì)主體的全部收益和業(yè)績(jī)信息。 1 5 該準(zhǔn)則主要是為了披露企業(yè)財(cái) 務(wù)業(yè)績(jī)的重要組成部分，向報(bào)表使用者傳遞一個(gè)會(huì)計(jì)期間內(nèi)企業(yè)的財(cái)務(wù)及經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)信息，有 利于信息使用者評(píng)估企業(yè)未來(lái)的現(xiàn)金流動(dòng)及結(jié)果。為實(shí)現(xiàn)這一目標(biāo)，英國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)要 求企業(yè)把全部已確認(rèn)利得與損失表定為基本的財(cái)務(wù)報(bào)表之一，便于向會(huì)計(jì)信息使用者提供能 夠反映因當(dāng)期確認(rèn)了的利得及損失而使得除業(yè)主投資及對(duì)其分配外的權(quán)益的增減變動(dòng)，幫助 財(cái)務(wù)報(bào)表使用者正確理解企業(yè)在當(dāng)期取得的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)，使得信息使用者能夠利用這些數(shù)據(jù)來(lái) 預(yù)測(cè)企業(yè)未來(lái)的發(fā)展?fàn)顩r。 a s b的觀點(diǎn)認(rèn)為，傳統(tǒng)的收益表和新的“全部已確認(rèn)利得與損失表”在反映企業(yè)財(cái)務(wù)業(yè) 15 朱焰兵.全面收益理論和應(yīng)用探討d.江蘇大學(xué)碩士學(xué)位論文,2005 全面收益報(bào)告在我國(guó)的應(yīng)用研究 12 績(jī)中起到不同的作用。其中，損益表仍然是描述企業(yè)基本業(yè)績(jī)的一個(gè)重要報(bào)表，該表在格式 和內(nèi)容上變化并不大，其組成部分依然是能夠突出企業(yè)財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)的重要數(shù)據(jù)。包括： 持續(xù)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)成果、非持續(xù)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)成果、重組或重建成本、出售或中止一項(xiàng)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的利 潤(rùn)或損失、固定資產(chǎn)處置利得或損失、特殊項(xiàng)目、非常項(xiàng)目、每股收益及稅收。全部已確認(rèn) 利得與損失表在企業(yè)財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)披的披露中居于第二位，在反映企業(yè)經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)的過程中起到了 積極的補(bǔ)充和完善作用。其包括內(nèi)容廣泛，一些依據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則或相關(guān)法規(guī)直接進(jìn)入準(zhǔn)備的會(huì) 計(jì)項(xiàng)目在反映企業(yè)財(cái)務(wù)狀況時(shí)，都必須通過該表進(jìn)行報(bào)告。全部己確認(rèn)利得與損失表是以收 益表中最后一行的凈損益為起點(diǎn)，進(jìn)而列示那些依據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則或相關(guān)法規(guī)應(yīng)當(dāng)予以確認(rèn)，但 卻跳過收益表直接計(jì)入準(zhǔn)備的未實(shí)現(xiàn)的利得及損失，最終得到全部已經(jīng)確認(rèn)的利得及損失。 f r s 3 規(guī)定，反映企業(yè)財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)的報(bào)表只能確認(rèn)本期產(chǎn)生的利得及損失，在每一財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)項(xiàng)目 發(fā)生的當(dāng)期只能報(bào)告一次，利得或損失只要在全部己確認(rèn)利得與損失表中予以確認(rèn)，其后當(dāng) 這些金額真正實(shí)現(xiàn)時(shí)就不能在損益表中再次追加確認(rèn)。f r s 3 還要求企業(yè)提供“歷史成本損益 附注” ，嚴(yán)格按照實(shí)現(xiàn)原則及歷史成本原則來(lái)確認(rèn)歷史成本損益。a s b 所列示的“全部已確認(rèn) 的利得與損失”項(xiàng)目具體格式見表 1 ： 全部己確認(rèn)利得與損失表 表 1 年度 單位：百萬(wàn) 項(xiàng)目 本年數(shù) 上年數(shù) 財(cái)務(wù)年度利潤(rùn) 財(cái)產(chǎn)重估時(shí)未實(shí)現(xiàn)利得 貿(mào)易投資未實(shí)現(xiàn)利得（損失） 國(guó)外凈投資的外幣折算差額 本年已確認(rèn)利得與損失 以前年度調(diào)整 全部已確認(rèn)利得與損失 2 . 1 . 2 美國(guó)全面收益報(bào)告的發(fā)展 1 9 8 0年 1 2月，f a s b即美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)發(fā)布第 3號(hào)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念公告，簡(jiǎn)稱 s f a c 3該公告指出，要將全面收益視為財(cái)務(wù)報(bào)表的一個(gè)基本要素，并定義全面收益為：在財(cái) 務(wù)報(bào)告期內(nèi)，企業(yè)除去業(yè)主投資及分派業(yè)主款之外的交易或事項(xiàng)以及其他情況產(chǎn)生的所有權(quán) 益的變動(dòng)。 1 6 其后，f a s b 于 1 9 8 4 年 1 2 月頒布了第 5 號(hào)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念公告，簡(jiǎn)稱s f a c 5 。公 16 吳金龍.美國(guó)公司呈報(bào)全面收益方式研究及啟示j.財(cái)會(huì)通訊,學(xué)術(shù)版,2006(3) 全面收益報(bào)告在我國(guó)的應(yīng)用研究 13 告中強(qiáng)調(diào)，企業(yè)的全面收益及組成部分應(yīng)當(dāng)包括于會(huì)計(jì)報(bào)告期內(nèi)的整套財(cái)務(wù)報(bào)表中。f a s b 于 1 9 9 7 年 6 月，發(fā)布了第 1 3 0 號(hào)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則公告（簡(jiǎn)稱 s a s 1 3 0 ）“報(bào)告全面收益”公告。 在公告中，f a s 1 3 0 仍然使用 s f a c n 0 . 6 對(duì)全面收益的定義，把全面收益劃分為兩大類：凈收 益與其他全面收益。 1 7 同時(shí)，f a s b 繼續(xù)保留傳統(tǒng)凈收益的構(gòu)成及概念，其組成部分仍是：持 續(xù)經(jīng)營(yíng)收益與非持續(xù)經(jīng)營(yíng)收益及會(huì)計(jì)原則變動(dòng)的累計(jì)影響和非常項(xiàng)目。頒布該公告的目的在 于針對(duì)那些跳過收益表而在資產(chǎn)負(fù)債表的所有者權(quán)益中直接列示的項(xiàng)目，規(guī)范其報(bào)告方式。 s f a s 1 3 0 提出企業(yè)應(yīng)按如下三種模式來(lái)報(bào)告全面收益：第一種是單一報(bào)表的模式，實(shí)質(zhì) 上是將傳統(tǒng)的收益表進(jìn)行拓展來(lái)反映全面收益狀況，它將“全面收益表”與傳統(tǒng)的收益表結(jié) 合起來(lái)，稱其為收益與全面收益表或擴(kuò)展收益表。 1 8 單一報(bào)表模式中，前半部分詳盡列示了 凈收益及其組成要素，后半部分是其他全面收益及其組成要素。單一報(bào)表的優(yōu)點(diǎn)在于只需將 所要列示的全面收益項(xiàng)目添加于傳統(tǒng)收益表中，而無(wú)需編制新表，這種將全面收益項(xiàng)目與傳 統(tǒng)收益項(xiàng)目列于同表的方式有利于使用者獲得詳細(xì)而全面的收益信息， 便于使用者分析決策。 全面收益表的格式見表 2 ： 17 fas130.“ reporting comprehensive income” .fasb.1997 18 ahemd riahi- belkaoui,accounting theory.2004 全面收益報(bào)告在我國(guó)的應(yīng)用研究 14 單一報(bào)表格式企業(yè)收益及全面收益表 表 2 年度 單位：百萬(wàn) 項(xiàng)目 本年累計(jì)數(shù) 收入 費(fèi)用 其他利得和損失 出售證券利得 稅前經(jīng)營(yíng)收益 減: 所得稅費(fèi)用 計(jì)入非常項(xiàng)目和會(huì)計(jì)變更累計(jì)影響前收益 非常項(xiàng)目( 稅后) 計(jì)入會(huì)計(jì)變更累計(jì)影響前收益 會(huì)計(jì)變更累計(jì)影響( 稅后) 凈收益 其它全面收益( 稅后) 外幣折算調(diào)整 未實(shí)現(xiàn)的證券利得( 1 ) 本期產(chǎn)生的未實(shí)現(xiàn)的利得 減: 凈收益中所包含利得的重分類調(diào)整 最低養(yǎng)勞金債務(wù)調(diào)整 其他全面收益 全面收益 每股凈收益 每股全面收益 注: ( 1 ) 是按全額法列示重分類調(diào)整 第二種是雙報(bào)表的模式。這一模式要求企業(yè)在傳統(tǒng)收益表之外，另編制一張全新的財(cái)務(wù) 報(bào)表即全面收益表，使其與傳統(tǒng)的收益表一同反映企業(yè)的全面收