制造企業(yè)質量成本管理中存在的問題和對策畢業(yè)論文.doc

制造企業(yè)質量成本管理中存在的問題及對策引 言在當前國際經(jīng)濟一體化，市場競爭越來越激烈，質量成為決定企業(yè)在國內外市場競爭中能否成功的重要條件。除了少數(shù)高端企業(yè)依靠品牌商品通過高價來占領市場外, 絕大部分企業(yè)只能靠推出質優(yōu)價廉的商品來生存發(fā)展即依賴于成本的大幅度下降, 來幫助企業(yè)獲取必要的利潤。開展質量成本管理能夠將質量管理活動與企業(yè)的經(jīng)濟效益密切聯(lián)系起來，通過質量成本分析，可以為企業(yè)生產(chǎn)過程的改進和成本降低提供重要依據(jù)，可以促進企業(yè)經(jīng)濟效益的增長。質量就是“一組固有特性滿足要求的程度”,即產(chǎn)品或服務的特性是否達到了顧客的基本要求，而衡量生產(chǎn)和服務過程中不良質量造成損失的量化方法就是質量成本。根據(jù)有關資料統(tǒng)計，大部分企業(yè)的損失成本占整個質量成本的70%，個別企業(yè)甚至高達80% 以上，可見質量改進的潛力很大，亦稱作挖掘“礦中黃金”。但是，高質量未必代表必勝的優(yōu)勢，未必能使企業(yè)獲得高利潤，這是因為企業(yè)產(chǎn)品或服務質量的提高一般是以企業(yè)人力、物力、技術以及管理等資源的成本的提高為代價的，這樣最終有可能抵消由于質量提高而帶來的利潤獲得。我國于上個世紀70 年代開始研究質量成本控制，然而由于多方原因，導致我國質量成本控制管理工作進展緩慢，這嚴重影響了我國企業(yè)市場競爭力的提高。質量成本管理從保證產(chǎn)品質量支出的有關費用和未達到既定質量標準付出的代價入手，探求以最少的質量資本投入取得最大的經(jīng)濟效益，提高企業(yè)的競爭能力，這已成為企業(yè)質量管理部門的一項重要職責。目前, 為了迎接全面質量管理的挑戰(zhàn), 質量成本管理在世界上的許多企業(yè)都得到了實際運用, 大部分都取得了良好的效益。我國于上個世紀70 年代開始研究質量成本控制，然而由于多方原因，導致我國質量成本控制管理工作進展緩慢，這嚴重影響了我國企業(yè)市場競爭力的提高。進一步開展質量成本管理，充分發(fā)揮質量體系應有的作用，對于貫標后的企業(yè)具有重要意義。如何有效控制質量成本, 提高質量管理的經(jīng)濟效益成為人們日益重視的問題。一、 質量成本管理的概述質量成本管理是對質量成本進行管理的一種應用管理技術，通過企業(yè)質量成本的分析、預測和計劃并制定相應的控制決策方案和統(tǒng)計核算，最終達到從質量中要效益的目的。1.1 質量成本管理的背景及發(fā)展20世紀50年代初，美國通用電氣公司質量管理專家A.V.菲根鮑姆首先明確提出質量成本的概念。20 世紀80 年代，菲根鮑姆進一步發(fā)展了質量成本的內涵。美國質量管理專家J.M.朱蘭博士“礦中黃金”理論的提出，使質量成本理論更趨完善。此時，質量管理進入了一個全新的階段，即由統(tǒng)計質量管理進入全面質量管理階段。進而把產(chǎn)品質量同企業(yè)的經(jīng)濟效益聯(lián)系起來，這對深化質量管理的理論、方法和改變企業(yè)經(jīng)營觀念都有著重要意義。質量成本管理是指企業(yè)通過對質量成本的整體控制而達到產(chǎn)品質量和服務質量的保證體系。質量成本管理大體上可分為三個發(fā)展階段：標準化質量成本管理、統(tǒng)計質量成本管理和全面質量成本管理。美國著名質量管理專家朱蘭（J.M.Juran）1994 年在美國質量管理年會上說過：“如果20 世紀將以生產(chǎn)率的世紀載入史冊，那么21 世紀將是一個質量的世紀”。全球化的競爭由價格競爭轉向質量競爭。質量已成為企業(yè)生存和發(fā)展的第一要素。在實現(xiàn)企業(yè)發(fā)展目標的過程中，對于風險、成本和利益的質量最佳化要求，迫使企業(yè)在開展質量管理工作中著手于質量成本管理活動。我國自1979年引進質量成本的概念，到1987年4月正式實施國家標準質量管理和質量保證術語第一部分，對質量成本給出了明確的定義。同時，各企業(yè)根據(jù)國家標準建立了一系列管理程序和相關制度，由此逐步推動了質量成本管理在我國的迅速發(fā)展并為企業(yè)提升經(jīng)濟效益、增強國內外市場競爭力起到了積極而有效的作用。1.2質量成本的含義質量成本指企業(yè)為確保滿意的質量所發(fā)生的費用以及當質量發(fā)生不滿意時所遭受的損失之和。這就是說，質量成本是指企業(yè)為保證或提高產(chǎn)品質量進行的管理活動所支出的費用和由于質量損失所造成的損失費用的總和。其基本內容包括：預防成本，鑒定成本，內部損失成本，外部損失成本等。1.3質量成本最佳點的確定企業(yè)實施質量成本管理的目的是在保證產(chǎn)品質量的前提下使質量成本總和達到最低，即選擇質量成本線上最低的一點。在一般情況下，預防成本和鑒定成本與產(chǎn)品質量同方向變化，而損失成本（包括內部損失成本和外部損失成本）與產(chǎn)品質量水平呈反方向變化，總體上說，產(chǎn)品質量和質量成本是互逆的。美國著名質量管理專家朱蘭（JMJuran）提出最佳質量成本模型，就是要通過建立數(shù)學模型，尋求質量成本的最佳點。在朱蘭模型圖中，預防成本和檢驗成本（即我們所說的鑒定成本）隨著產(chǎn)品質量的提高，由低向高呈上升趨勢；而質量損失（即內部損失成本和外部損失成本之和）隨著產(chǎn)品質量的提高呈下降趨勢。這兩條成本曲線的交點，同質量總成本曲線的最低點處在同一條垂直線位置上，即為最佳質量成本。1.4質量成本的核算質量成本的核算要根據(jù)企業(yè)的實際情況按期核算，一般以一月為一周期進行核算。具體可分為以下步驟：（1）審查質量費用，必須根據(jù)質量成本開支范圍的規(guī)定劃分質量費用和非質量費用，將符合質量費用定義，在質量成本開支范圍內的費用計入質量成本，這是組織質量成本核算的首要步驟；（2）歸集質量費用，經(jīng)過審核無誤的質量費用，根據(jù)質量費用形成的特點和管理要求，運用專業(yè)知識判斷將各類質量費用按照質量成本項目進行歸集，計算出預防成本、鑒定成本、內部損失成本及外部損失成本；（3）建立一套完善的質量成本統(tǒng)計報表系統(tǒng)實施質量成本核算的基礎是企業(yè)質量成本統(tǒng)計報表系統(tǒng)，財務部門應對企業(yè)內部各單位建立相應的財務統(tǒng)計報表，并對相關職責人員進行崗前培訓和監(jiān)督考核，以確保財務統(tǒng)計報表科學、準確、合理。（4）制定合理的質量成本核算的頻率和方式在制訂質量成本核算的計劃時，要對企業(yè)涉及與產(chǎn)品質量相關的活動按五大類質量成本進行分類、列表，并一一對應相關的職責部門，然后確定各項成本統(tǒng)計核算所需要配備的表單以及統(tǒng)計核算的時機和頻率，具體核算實施和執(zhí)行的頻率方式可參考以下附表執(zhí)行。（5）質量成本數(shù)據(jù)的收集、整理質量成本數(shù)據(jù)的收集應采用各級負責、逐級上報，財務部門統(tǒng)一歸口匯總的原則進行。對于各級單位提供的數(shù)據(jù)和信息，財務部門可采用定期或不定期的方式進行，系統(tǒng)性或區(qū)域性、抽樣調查、核實，以保證所統(tǒng)計的質量成本數(shù)據(jù)真實有效。1.5質量成本的相互關系預防成本：主要包括質量管理活動費和行政費、質量教育培訓費、新產(chǎn)品評審費、質量情報費及過程控制費。鑒定成本：是為評定質量要求是否被滿足而進行實驗、檢驗和檢查所支付的費用, 包括外購材料實驗檢驗費、實驗室或其他質量服務費、檢驗費、試驗費、核對工作費、試驗檢驗裝置調整費、質量審核費、外部擔保費、顧客滿意調查費、其他鑒定費用等。內部損失成本：是指產(chǎn)品交貨前因產(chǎn)品不合格或存在有質量缺陷所導致的費用或收益損失。一般包括報廢損失、返修費用、停工損失和產(chǎn)品質量事故處理費、內外審糾正措施費等。外部損失成本：是在產(chǎn)品出售后由于質量問題而造成的各種損失, 如索賠損失、違約損失和投訴損失費等。綜上所述, 筆者認為, 企業(yè)適當增加預防成本, 可以使損失成本和鑒定成本下降, 最終導致總質量成本的降低, 讓質量成本轉化為公司的利潤。1.6質量成本管理的概念1.6.1 國內所與國際所水平懸殊質量成本管理是對質量成本進行管理的一種應用管理技術，通過企業(yè)質量成本的分析、預測和計劃并制定相應的控制決策方案和統(tǒng)計核算，最終達到從質量中要效益的目的。1.6.2 從廣義角度理解質量成本概念1. 質量不足成本和質量過剩成本都屬于質量成本。進行質量成本管理, 首先必須對質量成本有一個清醒的認識,質量不足成本和質量過剩成本都屬于質量成本。2. 質量成本支出常常是隱性的, 相互關聯(lián)比較緊密, 很難完全測定出來。有許多質量成本支出是隱性的, 企業(yè)在進行核算時很難完整地發(fā)現(xiàn)相關項目, 即使被發(fā)現(xiàn), 其中很大一部分也會被當作是企業(yè)的正常經(jīng)營支出。1.7質量成本管理的分類1.按質量成本可控性方面可將質量成本分為可控質量成本和不可控質量成本2.按質量成本發(fā)生性質分類：預防成本、鑒別成本、內部缺陷成本、外部缺陷成本四類3.從產(chǎn)品與設計質量的符合方面質量成本可分為符合成本和不符合成本，也稱為自愿成本和被動成本4.從質量成本價值補償?shù)慕嵌瓤梢苑譃轱@性質量成本和隱性質量成本。1.8質量成本管理的工作過程和方法（一）質量成本管理策劃是企業(yè)建立質量成本管理體系、實施質量成本管理極其重要的一項工作，策劃由企業(yè)的財務部門根據(jù)企業(yè)產(chǎn)品特征、企業(yè)規(guī)模、企業(yè)內部組織結構，進行策劃和規(guī)劃。策劃后的效果應適應本企業(yè)實際狀況，并將質量成本控制在“合理質量”范圍內，從而達到成本合理、質量穩(wěn)定、企業(yè)效益遞增的目的。質量成本管理就是組織對質量成本進行預測和計劃、統(tǒng)計、分析、控制和考核等一系列有組織的活動。質量成本的預測和計劃是展開質量成本管理的基礎，分析和控制是質量成本管理的重點。（二）建立質量成本管理流程是一項系統(tǒng)的管理工程，它涉及企業(yè)的產(chǎn)品開發(fā)、經(jīng)營、服務等多個環(huán)節(jié)，建立一套行之有效的質量成本管理流程，為企業(yè)在實施質量成本管理過程中落實部門職責，明確工作流程有著極為重要的作用。進行質量管理首先要確定最佳質量成本水平。最佳質量成本水平應是內、外部故障成本與預防、鑒定成本相等時的成本水平；其次要進行質量成本預測，結合企業(yè)的發(fā)展，采用科學的方法，對質量成本目標值做出預測；第三，做出質量成本計劃，對質量成本的形成、變動原因進行分析和評價，找出影響質量成本的關鍵因素和管理上的薄弱環(huán)節(jié)，具體分析質量成本總額、構成、與企業(yè)經(jīng)濟指標的比較、故障成本，在分析的基礎上進行質量成本控制。（四）質量成本的核算實施1.建立一套完善的質量成本統(tǒng)計報表系統(tǒng)實施質量成本核算的基礎是企業(yè)質量成本統(tǒng)計報表系統(tǒng)，財務部門應對企業(yè)內部各單位建立相應的財務統(tǒng)計報表，并對相關職責人員進行崗前培訓和監(jiān)督考核，以確保財務統(tǒng)計報表科學、準確、合理。2.制定合理的質量成本核算的頻率和方式在制訂質量成本核算的計劃時，要對企業(yè)涉及與產(chǎn)品質量相關的活動按五大類質量成本進行分類、列表，并一一對應相關的職責部門，然后確定各項成本統(tǒng)計核算所需要配備的表單以及統(tǒng)計核算的時機和頻率，具體核算實施和執(zhí)行的頻率方式可參考以下附表執(zhí)行。3.質量成本數(shù)據(jù)的收集、整理質量成本數(shù)據(jù)的收集應采用各級負責、逐級上報，財務部門統(tǒng)一歸口匯總的原則進行。對于各級單位提供的數(shù)據(jù)和信息，財務部門可采用定期或不定期的方式進行，系統(tǒng)性或區(qū)域性、抽樣調查、核實，以保證所統(tǒng)計的質量成本數(shù)據(jù)真實有效。1.9開展質量成本管理的意義3. 1推行全面質量成本管理是提高經(jīng)濟效益的有效途徑提高經(jīng)濟效益的有效途徑開展質量成本管理, 主要是對內部和外部損失進行統(tǒng)計、分析和控制, 找出降低成本的方法, 促進經(jīng)濟效益提高。以生產(chǎn)成本而言, 它是反映企業(yè)經(jīng)營情況的一個綜合指標, 而質量成本有其獨有的特點, 它是機會成本,是通過質量改進的辦法來減少損失, 幾乎不需要添置設備、增加人員、進行復雜的技術改造, 其投入少, 而得到的收益大都轉化為純利潤。3. 2推行質量成本管理為企業(yè)領導決策提供依據(jù), 質量決策是企業(yè)經(jīng)營決策的一個重要部分。在推行質量成本管理過程中, 由干質量成本是從經(jīng)營角度用貨幣語言來描述和反映情況, 說明質量對成本、利潤的影響。這就能為領導提供改進和提高質量的直觀為信息, 企業(yè)領導進行質量決策提供了依據(jù)。3. 3推行質量成本管理是監(jiān)測和評價質量管理體系的經(jīng)濟手段質量管理體系是為了保證產(chǎn)品質量而設立的。質量管理體系是否協(xié)調有效, 可以從多方面進行評價, 而質量成本是從與質量有關的成本方面對質量體系進行監(jiān)測和評價。進行質量成本的數(shù)據(jù)統(tǒng)計、核算、分析, 可以及時掌握產(chǎn)品質量情況和質量改進情況, 還有工作人員的工作質量情況, 及其對經(jīng)濟效益的影響, 對分析質量體系工作的有效程度和體系為達到質量目標的適用程度進行監(jiān)測, 同時通過質量成本指標體系的分析, 判斷質量成本是否處于適當范圍, 可以綜合評價質量管理體系的有效性。所以質量成本是經(jīng)常性的監(jiān)測評價質量體系的經(jīng)濟手段, 它使質量不斷改善, 健康協(xié)調地發(fā)展, 從而推動全面質量管理不斷深化?？偠灾? 質量成本是一種變動成本, 隨著質量水平的變動而變動, 可以從分析其變化趨勢中探求最佳的制造質量水平。同時, 它又是- 種機會成本, 著重于分析和預測可能或應當發(fā)生的經(jīng)濟活動。他從財務的角度來衡量質量管理體系的效果, 是對質量管理體系的補充。企業(yè)如果能有效地開展質量成本管理, 使可控成本與不可控成本達到合理的比例, 接近最佳質量成本管理點, 就能為企業(yè)帶來巨大經(jīng)濟效益, 所以推行質量成本管理有利于搞好計劃與預測工作, 能提高企業(yè)管理水平, 使企業(yè)長期立于不敗之地。二、質量成本管理的國內外現(xiàn)狀分析及取得的成績許多國外先進企業(yè)在質量成本控制方面都下了很大功夫, 也取得了比較大的成績隨著市場經(jīng)濟在我國的逐步發(fā)展和完善，在“優(yōu)勝劣汰”的競爭法則下，為了自身的生存和發(fā)展，國內企業(yè)基本上都將質量控制工作擺在了首位，重視質量控制的同時而忽略了質量成本的管理。2.1 國內企業(yè)質量成本管理現(xiàn)狀分析隨著市場經(jīng)濟在我國的逐步發(fā)展和完善，在“優(yōu)勝劣汰”的競爭法則下，為了自身的生存和發(fā)展，國內企業(yè)基本上都將質量控制工作擺在了首位，重視質量控制的同時而忽略了質量成本的管理。而且既使對質量成本進行管理的企業(yè)也存在著下列問題：（1）對質量成本沒有予以足夠的重視。實行全面質量管理的目標是提高產(chǎn)品的使用價值和價值，從而保證企業(yè)的經(jīng)濟效益。國內大多數(shù)企業(yè)在進行質量管理時都將重點放在保證產(chǎn)品質量上，對隨之發(fā)生的質量成本未能予以足夠的重視和控制，增加了生產(chǎn)成本，失去價格競爭力；（2）沒有加強企業(yè)財務部門的質量職責。由于生產(chǎn)成本本身無法準確全面地反映出企業(yè)質量管理的效果。財務部門要對質量成本進行獨立建帳，通過對質量成本的核算與分析，以價值形式反映出質量管理的效果；（3）沒有做好質量成本基本數(shù)據(jù)的記錄和匯總工作。大多數(shù)企業(yè)雖然建立了一定的質量記錄制度，然而這些記錄大都不全面，未進行系統(tǒng)地匯總和分析；（4）在制定設計標準和檢驗標準時未能考慮到質量成本的因素。企業(yè)應在滿足客戶要求同時，將標準定位于一個兼顧質量和成本的尺度上；（5）確定質量改進項目和改進目標時并非以質量成本的分析結果為依據(jù)。在質量改進程度上也有經(jīng)濟上的限制，質量改進的目標應根據(jù)經(jīng)濟的限制而確定。目前我國企業(yè)在改進選項和改進目標上帶有一定的盲目性。這種做法對于提高質量雖有一定的促進作用，但很容易給企業(yè)的經(jīng)濟效益帶來負作用。相對而言，我國企業(yè)在質量成本管理方面無論在理論研究還是在應用上都與西方國家存在較大差距，甚至很多企業(yè)管理者不知其為何物。有的企業(yè)不惜一切代價抓質量，可是回頭一看，質量有所提高，可成本上去了。所以引入并運用質量成本管理對我國企業(yè)參與國際競爭具有極其重大意義。2.2國外一些先進企業(yè)應用質量成本控制取得的成績被譽為美國三大汽車公司之一的克萊斯勒( 現(xiàn)已被德國戴姆勒- 奔馳公司兼并) 在1990年由于來自日本及歐洲汽車工業(yè)的激烈競爭正面臨困境, 產(chǎn)品價格以及質量比不上競爭對手, 維修服務成本較高, 導致產(chǎn)品的銷路一路下滑, 利潤大跌, 銷售商不愿意代理該公司汽車, 訂單下降幅度很大, 克萊斯勒公司的現(xiàn)金流在縮減, 盈利在下降, 股票價格一度低至每股10美元。傳奇經(jīng)營天才亞科卡一項關鍵的舉措就是引進目標成本管理, 大力加強質量成本的控制, 從前期質量策劃、檢驗、評估一直到售后服務都做了許多工作。不僅降低了產(chǎn)品成本, 銷售價格隨之下降, 而且提高了產(chǎn)品質量, 更易打開市場銷路, 訂單大增?？巳R斯勒的股票價格由1990年的每股10 美元上升到1995 年的每股54 美元。收入增長了70%, 汽車與卡車的市場份額也增加了2. 1 個百分點。再如本田汽車公司在重新設計新款暢銷車“思域”時, 也大力推廣質量成本控制, 改進的地方有: 將儀表盤的時鐘刻在收音機顯示器上, 簡化車身鉸鏈, 重新設計保險桿、擋泥板和其他部件, 以減少組件, 降低生產(chǎn)成本; 再如福特汽車公司的新產(chǎn)品設計項目“福特產(chǎn)品研發(fā)系統(tǒng)”可以加快新車研發(fā)、改善設計質量并節(jié)約設計成本。該系統(tǒng)以網(wǎng)絡為基礎, 集中全球范圍內福特工程師的研發(fā)能力, 使之竭誠合作。三、當前質量成本管理中存在的問題及原因分析3.1 質量成本管理的意識薄弱問題質量管理的基本思想之一是“以人為本”，它要求企業(yè)“始于教育，終于教育”。在很多企業(yè)中，企業(yè)領導和有關管理人員的質量成本管理意識不夠， 以至于整個企業(yè)的員工的質量成本管理意識都較差，所以并沒有實施質量成本管理，即使已經(jīng)實施，質量成本管理也只是制度上的、表面上的，沒有真正落到實處。（一）忽視企業(yè)全員質量成本管理。為了加強質量管理, 企業(yè)都設立了質檢部門, 對出廠產(chǎn)品質量把關, 同時, 由質檢部門或會計部門對企業(yè)質量成本進行核算。基于這樣一種管理格局, 許多人認為質量成本管理是質檢及會計部門的職責, 實際上企業(yè)質量成本的形成是企業(yè)許多部門共同協(xié)作的結果。（二）質量成本管理認識上存在誤區(qū)。比如，將成本與質量對立起來。長期以來，我國企業(yè)未能充分認識產(chǎn)品質量和成本之間的辯證統(tǒng)一關系，企業(yè)管理者要么強調產(chǎn)品質量，而對產(chǎn)品成本關心不夠，要么片面追求經(jīng)濟效益而忽視產(chǎn)品質量。其次，在質量管理工作中側重點偏向一方。我國多數(shù)企業(yè)比較注重采用精打細算減少浪費等絕對成本控制措施，而對采用現(xiàn)代科學技術和先進成本控制方法重視不夠。只將工作重點放在那些容易被抓住和容易被“看見”的成本和費用上，如降低物品采購價格、節(jié)省行政管理中的辦公經(jīng)費、業(yè)務招待費、差旅費等等，而對于那些不易被抓住和似乎不易被“看見”方面的成本的降低，則很少考慮，如減少管理工作失誤、提高服務質量等。3.2 質量成本管理的權責制度問題質量成本責任分擔不清。質量問題難以分清責任的承擔者，阻礙了企業(yè)進行質量損失成本的分析和制定改進對策。忽視質量成本的全員管理。為了加強質量管理, 企業(yè)都設立了質檢部門,對出廠產(chǎn)品質量把關,同時,由質檢部門或會計部門對企業(yè)質量成本進行核算?；谶@樣一種管理格局, 許多人認為質量成本管理是質檢及會計部門的職責，而與自己部門無關。在企業(yè)內部，技術部門只負責技術和質量，銷售部門只負責銷售量，采購部門只負責材料的采購及入庫工作，這樣表面上看來職責清晰，分工明確，但企業(yè)的成本管理是靠大家來管理、去控制的，企業(yè)效益是靠大家來創(chuàng)造的。另外，我國很多企業(yè)對管理者的績效考核不科學，很多企業(yè)的績效評價不注重產(chǎn)品質量，而是以生產(chǎn)進度和產(chǎn)品數(shù)量作為考核重點。再加上質量管理工作是一項長期性、見效較慢的工作，造成有些管理者為得到賞識和提拔，往往不愿意花大力氣抓質量工作，從而為企業(yè)的長遠發(fā)展埋下了隱患。3.3 質量成本管理的管理體系問題質量成本的管理沒有與會計準則相互銜接，企業(yè)可以根據(jù)實際情況自主選擇質量成本的核算與否，有的企業(yè)還沒有認識到質量成本的核算重要性，即使是生產(chǎn)比較穩(wěn)定、各項規(guī)章制度比較健全、已經(jīng)實施質量成本管理的企業(yè)，在這方面仍做得不是很好，出現(xiàn)質量成本數(shù)據(jù)的正確歸集和統(tǒng)計非常困難和沒有行之有效的質量成本管理獎勵制度等情況，從而企業(yè)的經(jīng)濟效益也無以從質量成本的核算中得以提高。（一）單純注重產(chǎn)品生產(chǎn)中的質量成本管理而忽視了產(chǎn)品設計階段的質量成本管理。國際質量標準ISO8402 定義產(chǎn)品質量“是產(chǎn)品或服務反映實體滿足明確和隱含需要能力的特性總和”，這種“滿足”又可以分為兩類, 其一是產(chǎn)品設計所做到的滿足消費者的需求程度, 稱為“設計質量”， 其二是產(chǎn)品與其設計要求一致程度, 稱為“符合質量”。當前流行的觀念是“質量成本的對象是產(chǎn)品的符合質量”, 而忽視了產(chǎn)品的設計質量對產(chǎn)品質量成本的影響。（二）傳統(tǒng)理論認為, 產(chǎn)品質量是嚴格檢驗的結果。檢驗越嚴格, 淘汰的產(chǎn)品越多, 由此而產(chǎn)生的質量檢驗費用越高, 提高了企業(yè)的質量成本。因此, 我國多數(shù)企業(yè)在質量成本控制上, 比較注重采用精打細算減少浪費等絕對成本控制措施, 而對采用現(xiàn)代科學技術和先進成本控制方法重視不夠。（三）未能形成完善的成本管理體系在成本管理體系中，企業(yè)領導享有至高無上的權力，其它業(yè)務部門主管以及各部門管理人員都應有相應的責任、權力及利益分配相配套的管理體系加以約束和激勵。而現(xiàn)行的質量成本管理體系，沒有很好地將責、權、利三者結合起來，忽視了質量成本管理組織工作的作用。我國大約有60% 的企業(yè)成本管理體系不完善，缺乏操作性，對實際的成本管理與控制起不到多大作用，企業(yè)的質量管理工作難以高效、成功地開展，企業(yè)目標的實現(xiàn)受到了阻礙。（四）注重生產(chǎn)階段的質量成本管理而忽視了設計階段的質量成本管理。對于質量成本對象的界定，當前企業(yè)流行的觀念是“質量成本的對象是產(chǎn)品的符合質量”。所謂符合質量，是指產(chǎn)品與其設計要求一致程度。這種觀念只考慮到制造環(huán)節(jié)的成本控制而忽視了產(chǎn)品設計因滿足消費者的需求程度對產(chǎn)品質量成本的影響。在質量管理過程中，各種管理水平和保持這種水平的成本是在市場計劃中加以權衡比較確定的，所以企業(yè)制造出來的產(chǎn)品要能夠真正做到既滿足顧客對產(chǎn)品質量的要求，又是顧客付得起的價格。3.4 質量成本管理的分析方法問題質量損失分析方法不當。對已開展質量成本管理工作的企業(yè)調查后發(fā)現(xiàn)，多數(shù)企業(yè)是在數(shù)字上作簡單比較后就下結論，未能很好地利用有關數(shù)據(jù)進行深層次分析，不利于質量成本預測和決策。3.5 質量成本管理的核算相關問題（一）沒有做好質量成本基本數(shù)據(jù)的記錄和匯總工作。大多數(shù)企業(yè)雖然建立了一定的質量記錄制度，然而這些記錄大都不全面，未進行系統(tǒng)地匯總和分析；（二）質量成本具體核算中可能存在人為因素造成的。數(shù)據(jù)不準與企業(yè)傳統(tǒng)的成本的核算不同，質量成本的核算在很多情況下需要建立在會計人員的主觀判斷上，所以在有些時候可能會由于會計核算人員的專業(yè)知識不夠，造成判斷失誤，使質量成本的核算不夠準確，從而影響質量成本的分析及評價。（三）質量成本核算失實失效。部分企業(yè)質量成本科目設置不夠妥當，使企業(yè)質量成本核算難以真實反映企業(yè)的質量狀況。同時，許多企業(yè)沒有很好地建立相應的質量成本核算體制和工作程序。四、企業(yè)加強質量成本管理的有效措施及對策4.1 加強宣傳和培訓企業(yè)要完全開展質量成本管理首先要提高領導和有關管理人員的質量成本管理意識，使他們充分認識到質量成本管理對于一個企業(yè)的重要性；其次，企業(yè)實施質量成本管理離不開廣大員工的理解、支持和配合，因此，各企業(yè)可以通過開辦關于質量成本知識的學習班，向員工講清開展質量成本管理的目的、意義和要求，提高他們對質量成本理論的基本認識，使員工相信質量可以提高、成本可以控制，并愿意長期為之努力。首先, 對企業(yè)領導和有關管理人員開展質量成本管理教育,增強他們的質量成本意識。學習的重點應放在質量成本與產(chǎn)品成本、產(chǎn)品質量的關系, 質量成本在企業(yè)各項費用中所占的比例, 及其對企業(yè)經(jīng)濟效益的影響等方面, 使企業(yè)領導高度重視產(chǎn)品質量。其次, 對質量管理人員、有關技術人員和統(tǒng)計、財會人員( 這些人員是質量成本管理的操作者和執(zhí)行者) 進行教育和培訓。在開展質量成本管理的初期, 主要學習質量成本管理的基本原理、概念、方法, 以及質量管理的原理、方法等。在此基礎上, 了解和熟悉企業(yè)質量管理現(xiàn)狀、質量體系結構和實際運行情況, 提出一套質量成本管理體系, 相互交流對比, 取長補短。然后, 綜合歸納交流的方案和意見, 建立適合企業(yè)實際的質量成本管理體系。第三, 隨著質量成本管理的開展, 企業(yè)應針對出現(xiàn)的問題, 組織有關人員實事求是地分析原因, 采取措施, 不斷改進和完善。4.2 規(guī)范質量成本核算（一）提高質量核算人員素質質量成本核算過程中需要會計人員的職業(yè)判斷，所以企業(yè)應該加強再教育，提高質量核算人員的知識水平，將其判斷誤差控制在最低，以提高質量成本核算的準確度，使其有利于產(chǎn)品質量成本的分析與評價，為提高質量，改善企業(yè)經(jīng)濟效益服務。（二）編制質量成本計劃，確定質量成本目標，收集質量成本數(shù)據(jù)，開展以會計核算為主，統(tǒng)計核算為輔的質量成本管理。數(shù)據(jù)主要來源于現(xiàn)行會計核算內容的成本開支范圍，一部分來源于未列入成本開支范圍的統(tǒng)計數(shù)據(jù)。需要特別改進的是，數(shù)據(jù)收集要建立固定通道，派專人進行，及時準確報送。（三）質量部門按照質量成本目標，對質量成本不斷的進行監(jiān)督與控制。財務部門按照質量成本各項科目進行核算，最終使得質量成本得到有效控制，質量成本會計核算已納入會計核算體系，質量成本分析成為質量職能部門的正常業(yè)務活動。（四）建立健全信息采集系統(tǒng), 優(yōu)化信息管理。質量成本信息是指企業(yè)產(chǎn)品質量成本在各個環(huán)節(jié)的基本數(shù)據(jù)、原始記錄以及產(chǎn)品使用過程中所反映處理的各種情報資料。具體來說, 預防成本的數(shù)據(jù)由質量管理部門及檢驗、產(chǎn)品開發(fā)、工藝等有關部門根據(jù)費用憑證進行統(tǒng)計; 鑒別成本數(shù)據(jù)由檢驗和開發(fā)部門根據(jù)檢驗、試驗的費用憑證進行統(tǒng)計; 內部質量損失成本數(shù)據(jù)由檢驗部門和車間根據(jù)廢品報告和生產(chǎn)返工等有關憑證統(tǒng)計; 外部質量損失成本數(shù)據(jù)由市場、銷售服務等部門根據(jù)客戶的反饋信息進行推及。4.3 明確各部門質量職責（一）建立責權利相結合的成本管理體系企業(yè)是以企業(yè)領導為核心的相對獨立的經(jīng)濟實體，企業(yè)產(chǎn)品成本管理的主體是產(chǎn)品經(jīng)理部，產(chǎn)品經(jīng)理部成本管理的主體是全體產(chǎn)品成本管理人員及全體一線工作人員，產(chǎn)品經(jīng)理是產(chǎn)品成本管理主體的核心領導，這樣形成了一個以產(chǎn)品經(jīng)理為核心的成本管理體系。（二）強化成本效益觀念，樹立全員質量成本控制意識專業(yè)化的分工固然能夠使各個部門各司其職，但成本控制是企業(yè)管理的一個綜合體現(xiàn)，它涉及了決策機構、執(zhí)行機構、監(jiān)督機構等幾乎所有的部門和責任單位，企業(yè)質量成本的形成是企業(yè)許多部門共同合作的結果。因此,在質量成本控制中,應將企業(yè)全體員工，特別是與產(chǎn)品質量成本相關的設計部門、生產(chǎn)部門及銷售部門、售后服務部門成員作為成本控制的主體,在對員工進行優(yōu)質獎勵、劣質懲罰的同時,充分發(fā)揮員工的主觀能動性和創(chuàng)造性,在保證質量的同時將努力降低質量成本成為職工的自覺自愿的行動,從而降低企業(yè)內、外部故障成本，實現(xiàn)全員、全過程、“零缺陷”的質量保證體系。4.4 加強質量成本控制（一）掌握質量成本控制的關鍵。根據(jù)現(xiàn)代企業(yè)競爭不斷激烈的現(xiàn)實, 利用ISO9000 質量管理體系提供的較完備的數(shù)據(jù)流和反饋系統(tǒng), 拓展成本考核范圍, 細化、深化成本考核。不僅要考核產(chǎn)品的制造成本, 而且要考核產(chǎn)品的質量成本、責任成本; 不僅要考核產(chǎn)品的售前成本, 還要考核產(chǎn)品售后的后續(xù)成本; 不僅要核算產(chǎn)品的有形成本, 還要單獨考核產(chǎn)品的資源成本、環(huán)境成本等無形成本; 把成本管理的重心從注重于簡化成本核算轉移到注重于成本控制。（二）推行價值鏈質量成本管理。價值鏈質量成本管理是一種從產(chǎn)品設計和投產(chǎn)開始，就以“零缺陷”為最終目標的管理觀念。在實施價值鏈質量成本管理過程中，質量標準的設定因時因地而異，要不斷改進。產(chǎn)品設計、生產(chǎn)與售后服務質量并重，實施產(chǎn)品生命周期全過程的質量控制。在企業(yè)實施全面質量成本管理即發(fā)動全體員工積極參加，從供應商的選擇開始，到產(chǎn)品的設計，生產(chǎn)流程的確定，產(chǎn)品的生產(chǎn)、銷售各階段都要加強質量管理，通過相關人員的自我控制實現(xiàn)故障的實時消失。運用戰(zhàn)略管理原理，管理質量成本，提高本企業(yè)競爭優(yōu)勢。（三）合理界定質量標準，努力降低質量成本對企業(yè)而言，產(chǎn)品質量也并非越高越好，超過合理水平時，屬于質量過剩。無論是質量不足或過剩，都會造成質量成本的增加，都要通過質量成本管理加以調整。質量成本管理的目標是使四類質量成本的綜合達到最低值，有的放矢，采用科學合理、先進實用的技術措施，在支出與效益相匹配中實現(xiàn)最佳的組合，做到既不因投入不足而影響生產(chǎn)經(jīng)營活動，也不能支出過量造成浪費。（四）重視質量成本的預測。俗話說: 預則立，不預則廢。質量成本預測是質量成本計劃工作的基礎，也是企業(yè)有關質量問題的重要決策依據(jù)。在預測時，應綜合分析客戶關于產(chǎn)品質量和售后服務質量的要求、競爭對手產(chǎn)品質量、質量成本及用戶對其產(chǎn)品質量的反映、本企業(yè)以往的質量成本水平和結構、本企業(yè)的技術水平以及國家或地方關于產(chǎn)品質量的政策等，并收集相關資料進行整理，對可能影響未來質量成本的貨幣和非貨幣因素進行分析排隊，運用各種定量和定性的技術，選擇最優(yōu)化方案，制訂相應的預算計劃，以指導下一周期的質量成本管理活動。（五）三西格瑪水平是最經(jīng)濟、最合理的質量水平。根據(jù)傳統(tǒng)的質量成本理論，三西格瑪質量水平是最經(jīng)濟、最合理的質量水平，以三西格瑪?shù)目刂平缦迊砜刂飘a(chǎn)品質量是最優(yōu)的控制手段，其對生產(chǎn)設備的精度要求并不苛刻， 能為降低生產(chǎn)成本提供方便。因此，我國目前實施質量成本管理的企業(yè)大多數(shù)仍依據(jù)三西格瑪?shù)馁|量成本理論進行管理和生產(chǎn)過程控制。但是，據(jù)統(tǒng)計可知，達到六西格瑪?shù)钠髽I(yè)，其質量成本還不到銷售額的1 0 % ; 達到五西格瑪?shù)钠髽I(yè)是1 0 % - 1 5 % ; 達到四西格瑪?shù)钠髽I(yè)是1 5 % - 2 0 % ; 達到三西格瑪?shù)钠髽I(yè)是20%-30%。隨著質量的提高，質量成本占銷售額的比重不斷下降。因此，三西格瑪?shù)某杀竟芾砝碚撘呀?jīng)不符合企業(yè)、市場和顧客的要求，而應以六西格瑪?shù)哪繕硕归_質量成本管理。4.5 加強質量成本的監(jiān)督和檢查（一）嚴格質量成本控制和考核。企業(yè)要進行質量成本控制，首先要了解質量成本的習性，即：質量成本與其動因（質量）之間的依存關系。一般來說，預防成本和鑒定成本越高，質量越符合要求；而質量越符合要求，其故障成本也就越低。由于質量成本各組成部分的成本習性不同，因此，對不同質量成本項目要采用不同方法加以控制。故障成本是由質量問題引起的，越低越好；但是，對于預防成本和鑒定成本卻不能簡單地以數(shù)額大小加以判斷，因為它們的發(fā)生是質量好的根本保證。因此，質量成本控制一方面是在質量成本核算的基礎上，以質量成本習性為指導，在預防成本、鑒定成本和故障成本三者之間進行權衡，協(xié)調質量與成本之間的關系，確保在預定質量標準下，質量成本最低。另一方面，質量成本控制是以質量計劃所制定的目標為依據(jù)，通過各種手段以達到預期效果。由此可見，質量成本控制是完成質量成本計劃、優(yōu)化質量目標、加強質量管理的重要手段。質量成本考核就是定期對質量成本責任單位和個人考核其質量成本指標完成情況，評價其質量成本管理的成效，并與獎懲掛鉤以達到鼓勵鞭策，共同提高的目的。為了對質量成本實行控制和考核，企業(yè)應該建立質量成本責任制，形成質量成本控制管理的網(wǎng)絡系統(tǒng)。將構成質量成本的費用項目分解、落實到有關部門和人員，明確責、權、利，實行統(tǒng)一領導、部門歸口、分級管理。改進并監(jiān)督公司質量成本帳務處理設計的流程：按照會計登記經(jīng)濟事項的程序完成原始憑證、記賬憑證、賬簿的添置與審核，交由成本核算人員計算。月終根據(jù)基層成本和財務報表的有關資料，結合核對后的各分戶帳資料，計算制造成本和費用（管理費用/ 銷售費用）的同時核算質量成本，并編制企業(yè)會計報表和質量成本報表，提供經(jīng)濟活動分析資料。（二）定期編制質量成本報告。質量成本報告是根據(jù)日常質量會計核算資料歸集、加工、匯總而成的用以反映質量成本管理活動過程和結果的一種總結性文件。企業(yè)內部各責任單位可按照報表式、圖表式和陳述式定期或不定期報告。就其所要披露的內容以及為了滿足質量成本控制的要求，企業(yè)的質量成本報告一般有：質量成本表、質量損失表、質量收入表、質量損益表等。其內容一般可包括：各個成本項目的實際金額與比較標準、各個成本項目的比例關系、以往各期質量成本的數(shù)據(jù)資料、質量成本與銷售額、銷售成本（制造成本）、直接人工工時、固定資產(chǎn)等的比例關系、質量收入、質量損益、與同行業(yè)或競爭對手的比較資料、特殊或重大項目的分析說明等。 質量成本報告可依重要性原則，按年、季、月編制，這樣可以使管理人員和工人朝著實現(xiàn)“零缺陷”的理想目標不斷努力。4.6 完善質量成本分析加強質量成本的核算與分析。質量成本核算是以貨幣的形式綜合反映企業(yè)質量管理活動的狀況和成效，是企業(yè)質量成本管理的基礎。(1)質量成本數(shù)據(jù)的收集和統(tǒng)計。質量成本數(shù)據(jù)來源于記錄質量成本數(shù)據(jù)的有關原始憑證，主要指發(fā)生在一個報告期內的相關質量費用。具體來說，預防成本的數(shù)據(jù)由質量管理部門及檢驗、產(chǎn)品開發(fā)、工藝等有關部門根據(jù)費用憑證進行統(tǒng)計；鑒定成本數(shù)據(jù)由檢驗和開發(fā)部門根據(jù)檢驗、試驗的費用憑證進行統(tǒng)計；內部質量故障成本數(shù)據(jù)由檢驗部門和車間根據(jù)廢品報告和生產(chǎn)返工等有關憑證統(tǒng)計；外部質量故障成本數(shù)據(jù)由市場、銷售服務等部門根據(jù)客戶的反饋信息進行統(tǒng)計。(2)質量成本的核算。企業(yè)質量成本的核算應該堅持以會計核算為主、統(tǒng)計核算為輔的原則進行。如果企業(yè)已經(jīng)設置比較完善的質量成本科目，即：“質量成本”一級科目和“預防成本”、“鑒定成本”、“內部故障成本”、“外部故障成本”二級科目以及二級科目展開的三級科目，則也應同時設立相應的總分類賬和明細賬，即：質量成本總分類賬、質量成本預提費用明細賬、質量成本鑒定費用明細賬、質量成本內部故障費用明細賬、質量成本外部故障費用明細賬等。(3)質量成本的分析。質量成本分析是通過分析質量成本的構成比例找出影響質量成本的關鍵因素，主要為質量改進提供信息，指出改進方向，降低產(chǎn)品成本。因此，質量成本分析是質量成本管理的核心內容。質量成本分析一般包括以下內容：目標質量成本完成情況分析、質量成本變化情況分析、質量成本結構分析、質量成本與其他相關指標對比分析等。五、案例分析以某電子制造業(yè)為例5.1 電子專用設備制造業(yè)質量成本管理的現(xiàn)狀1）質量成本管理意識淡?。嘿|量體系運行中，經(jīng)常將質量成本作為一項為完成而完成的工作來做，沒能意識到質量成本管理是一個企業(yè)評價質量體系有效運行的重要手段。2）責權不明，導致質量成本核算失實、失效：財務部門是質量成本核算的責任部門，但是質量成本數(shù)據(jù)的采集來源于各個研發(fā)部門和生產(chǎn)車間，對這些部門沒有明確的職責劃分，沒有形成對質量成本的過程控制。3）質量成本分析方法和思路不當：許多企業(yè)由財務部門編制質量成本分析報告，但是財務人員對數(shù)據(jù)的分析集中在數(shù)據(jù)同期及上期的對比，不能發(fā)現(xiàn)影響質量成本變化的主要原因，對質量體系的運行不能提出實質性的改進建議。5.2 電子專用設備制造業(yè)質量成本管理的特殊性1）質量損失遵循膨脹原理，如果在設計階段通過評審論證等發(fā)現(xiàn)產(chǎn)品設計中的缺陷，并進行持續(xù)改進，可將質量損失降低到最低；如果到生產(chǎn)階段才發(fā)現(xiàn)質量缺陷，會造成廢品損失和返工返修損失、復檢費用等，質量損失不斷擴大；但是，如果到使用階段才發(fā)現(xiàn)有質量問題，可能整個設備都要重新加工，造成的損失不僅是經(jīng)濟上的，而且還將影響到整個企業(yè)的聲譽。2）電子專用設備制造行業(yè)中，由于產(chǎn)品具有針對性強、批量小、價格高等特點，質量控制要比進行流水線批量作業(yè)的一般制造企業(yè)困難。一般制造企業(yè)產(chǎn)品。制造技術成熟，質量成本管理的重點在生產(chǎn)環(huán)節(jié)，可以通過提高工人技術水平、降低廢品率等來降低質量成本；而電子專用設備制造企業(yè)的產(chǎn)品，需要經(jīng)過機械設計、電氣設計階段，才能投產(chǎn)加工，其質量控制的關鍵往往在設計環(huán)節(jié)，如果對可能出現(xiàn)的設計缺陷等不加以控制，必將帶來很嚴重的后果，如產(chǎn)品完全報廢等。所以電子專用設備制造行業(yè)的質量成本管理有其特殊性，預防成本通常重于內部損失，著重點在產(chǎn)品設計制造的前期，與一般的產(chǎn)品制造企業(yè)不同。5.3 建立有效的質量成本管理體系 1）加強宣傳和培訓：質量成本管理體系要運行有效，一個必要的前提就是領導和員工都懂質量成本。要對企業(yè)領導人、質量管理人員、技術人員、部門核算員、財務部門人員開展質量成本管理教育，學習質量成本管理的基本原理、概念、方法，增強他們的質量成本意識，使其意識到質量成本管理的重要性。2）規(guī)范質量成本核算：（1）質量成本是指將產(chǎn)品質量保持在規(guī)定的水平上所需的費用。它包括為了確保產(chǎn)品質量而發(fā)生的費用以及未達到既定標準所造成的損失。按照經(jīng)濟用途通常分為四類：預防成本、鑒定成本、內部損失成本和外部損失成本5。（2）預防成本是用于保證和提高產(chǎn)品質量，防止產(chǎn)生廢次品的各種預防性費用。包括：質量策劃工作費、質量評審費、質量教育和培訓費、質量管理人員的工資和福利費等。鑒定成本是用于質量檢驗活動發(fā)生的各種不同性質的質量費用。包括檢驗試驗費、檢驗設備維護費及折舊費、檢驗人員的工資福利等。內部損失成本是產(chǎn)品交貨前因不滿足規(guī)定的質量要求所損失的費用，包括廢品損失、返修返工損失、停工或減產(chǎn)損失、質量事故分析處理費用等。外部損失成本是指產(chǎn)品交貨后因不滿足規(guī)定的質量要求，導致索賠、修理、更換或信譽損失等所損失的費用。包括索賠費、退貨損失、保修費、降價損失、訴訟費等。（3）質量成本核算本身屬于管理會計的范疇，通常用會計核算與統(tǒng)計相結合的核算辦法。在管理費用科目下增加“質量費”二級科目，同時設置明細科目“預防成本”“鑒定成本”“內部損失”“外部損失”明細科目，對于直接發(fā)生的、能直接確認的費用（如質量教育培訓費、質量評審費、計量儀器的校驗費等）進行會計核算；對于一些由于會計核算辦法要求不同，不能直接歸集的成本，需建立質量成本輔助賬簿來記錄。3）明確各部門質量職責：電子專用設備制造企業(yè)的法人代表對全面質量成本管理工作負責。預防成本和鑒定成本由質量部門歸口，按費用類別劃分和控制；內部損失由科研生產(chǎn)部門歸口管理，按費用內容分解到班組，并按規(guī)定進行反饋；外部損失由市場部門歸口；質量成本由財務部進行核算匯總與經(jīng)濟分析，并會同質量部門對質量成本中出現(xiàn)的種種問題進行分析，提出建議。定期向主管領導和質量部門提供質量成本分析報告和相關資料。同時，將質量成本目標與質量責任目標掛鉤，作為經(jīng)營業(yè)績完成的一項重要指標來進行獎懲。4）加強質量成本控制：質量成本控制是全員、全過程的控制，即對質量成本發(fā)生和形成的全過程進行控制，具體包括三個方面。（1）產(chǎn)品開發(fā)設計階段的質量成本控制。（2）生產(chǎn)制造過程質量成本控制。（3）銷售過程質量成本控制。市場銷售服務部門的質量成本不宜控制過嚴，要在保證服務工作質量的前提下控制質量成本。5）加強質量成本的監(jiān)督和檢查：加強質量成本體系中的監(jiān)督和控制，以此形成質量成本的閉環(huán)管理。由于質量成本發(fā)生于企業(yè)經(jīng)濟活動的全過程，因此需明確各環(huán)節(jié)崗位中最可能發(fā)生的質量成本。6）完善質量成本分析：質量成本分析是指通過靈活地運用多種方法對質量成本核算結果進行分析，為編寫質量成本分析報告、實施質量控制和改進提供依據(jù)。通過質量成本分析來評價產(chǎn)品質量和質量管理水平及其對經(jīng)濟效益的影響，可以發(fā)現(xiàn)影響產(chǎn)品質量的關鍵因素和質量管理的薄弱環(huán)節(jié)，從而評價質量改進項目的經(jīng)濟性和有效性，為質量計劃和質量決策提供參考。襖羋蕆袇螀芇蕿蝕聿芆艿蒃肅芅蒁螈羈芄薃薁袆芃芃螆螂芃蒞蕿肁節(jié)蒈螅羇莁薀薈袃莀艿螃蝿荿莂薆膈莈薄袁肄莇蚆蚄羀莇莆袀袆羃蒈螞螂羂薁袈肀肁芀蟻羆肁莃袆袂肀薅蠆袈聿蚇蒂膇肈莇螇肅肇葿薀罿肆薂螆裊肅芁薈螁膅莃螄聿膄蒆薇羅膃蚈螂羈膂莈蚅袇膁蒀袀螃膀薂蚃肂腿節(jié)衿羈腿莄螞襖羋蕆袇螀芇蕿蝕聿芆艿蒃肅芅蒁螈羈芄薃薁袆芃芃螆螂芃蒞蕿肁節(jié)蒈螅羇莁薀薈袃莀艿螃蝿荿莂薆膈莈薄袁肄莇蚆蚄羀莇莆袀袆羃蒈螞螂羂薁袈肀肁芀蟻羆肁莃袆袂肀薅蠆袈聿蚇蒂膇肈莇螇肅肇葿薀罿肆薂螆裊肅芁薈螁膅莃螄聿膄蒆薇羅膃蚈螂羈膂莈蚅袇膁蒀袀螃膀薂蚃肂腿節(jié)衿羈腿莄螞襖羋蕆袇螀芇蕿蝕聿芆艿蒃肅芅蒁螈羈芄薃薁袆芃芃螆螂芃蒞蕿肁節(jié)蒈螅羇莁薀薈袃莀艿螃蝿荿莂薆膈莈薄袁肄莇蚆蚄羀莇莆袀袆羃蒈螞螂羂薁袈肀肁芀蟻羆肁莃袆袂肀薅蠆袈聿蚇蒂膇肈莇螇肅肇葿薀罿肆薂螆裊肅芁薈螁膅莃螄聿膄蒆薇羅膃蚈螂羈膂莈蚅袇膁蒀袀螃膀薂蚃肂腿節(jié)衿羈腿莄螞襖羋蕆袇螀芇蕿蝕聿芆艿蒃肅芅蒁螈羈芄薃薁袆芃芃螆螂芃蒞蕿肁節(jié)蒈螅羇莁薀薈袃莀艿螃蝿荿莂薆膈莈薄袁肄莇蚆蚄羀莇莆袀袆羃蒈螞螂羂薁袈肀肁芀蟻羆肁莃袆袂肀薅蠆袈聿蚇蒂膇肈莇螇肅肇葿薀罿肆薂螆裊肅芁薈螁膅莃螄聿膄蒆薇羅膃蚈螂羈膂莈蚅袇膁蒀袀螃膀薂蚃肂腿節(jié)衿羈腿莄螞襖羋蕆袇螀芇蕿蝕聿芆艿蒃肅芅蒁螈羈芄薃薁袆芃芃螆螂芃蒞蕿肁節(jié)蒈螅羇莁薀薈袃莀艿螃蝿荿莂薆膈莈薄袁肄莇蚆蚄羀莇莆袀袆羃蒈螞螂羂薁袈肀肁芀蟻羆肁莃袆袂肀薅蠆袈聿蚇蒂膇肈莇螇肅肇葿薀罿肆薂螆裊肅芁薈螁膅莃螄聿膄蒆薇羅膃蚈螂羈膂莈蚅袇膁蒀袀螃膀薂蚃肂腿節(jié)衿羈腿莄螞襖羋蕆袇螀芇蕿蝕聿芆艿蒃肅芅蒁螈羈芄薃薁袆芃芃螆螂芃蒞蕿肁節(jié)蒈螅羇莁薀薈袃莀艿螃蝿荿莂薆膈莈薄袁肄莇蚆蚄羀莇莆袀袆羃蒈螞螂羂薁袈肀肁芀蟻羆肁莃袆袂肀薅蠆袈聿蚇蒂膇肈莇螇肅肇葿薀罿肆薂螆裊肅芁薈螁膅莃螄聿膄蒆薇袁節(jié)膅薂羄肅蒃薁蚃芀荿薀螆肅芅蕿袈羋膁蚈羀肁蒀蚇蝕襖莆蚇螂肀莂蚆羅袂羋蚅蚄膈膄蚄螇羈蒂蚃衿膆莈螞羈罿芄螁蟻膄膀螁螃羇葿螀裊膃蒅蝿肈羆莁螈螇芁芇莄袀肄膃莄羂艿蒂莃螞肂莈蒂螄羋芄蒁袆肀膀蒀罿袃薈葿螈聿蒄葿袁羈莀蒈羃膇芆蕆蚃羀膂蒆螅膅蒁薅袇羈莇薄罿膄芃薃蠆羆艿薃袁節(jié)膅薂羄肅蒃薁蚃芀荿薀螆肅芅蕿袈羋膁蚈羀肁蒀蚇蝕襖莆蚇螂肀莂蚆羅袂羋蚅蚄膈膄蚄螇羈蒂蚃衿膆莈螞羈罿芄螁蟻膄膀螁螃羇葿螀裊膃蒅蝿肈羆莁螈螇芁芇莄袀肄膃莄羂艿蒂莃螞肂莈蒂螄羋芄蒁袆肀膀蒀罿袃薈葿螈聿蒄葿袁羈莀蒈羃膇芆蕆蚃羀膂蒆螅膅蒁薅袇羈莇薄罿膄芃薃蠆羆艿薃袁節(jié)膅薂羄肅蒃薁蚃芀荿薀螆肅芅蕿袈羋膁蚈羀肁蒀蚇蝕襖莆蚇螂肀莂蚆羅袂羋蚅蚄膈膄蚄螇羈蒂蚃衿膆莈螞羈罿芄螁蟻膄膀螁螃羇葿螀裊膃蒅蝿肈羆莁螈螇芁芇莄袀肄膃莄羂艿蒂莃螞肂莈蒂螄羋芄蒁袆肀膀蒀罿袃薈葿螈聿蒄葿袁羈莀蒈羃膇芆蕆蚃羀膂蒆螅膅蒁薅袇羈莇薄罿膄芃薃蠆羆艿薃袁節(jié)膅薂羄肅蒃薁蚃芀荿薀螆肅芅蕿袈羋膁蚈羀肁蒀蚇蝕襖莆蚇螂肀莂蚆羅袂羋蚅蚄膈膄蚄螇羈蒂蚃衿膆莈螞羈罿芄螁蟻膄膀螁螃羇葿螀裊膃蒅蝿肈羆莁螈螇芁芇莄袀肄膃莄羂艿蒂莃螞肂莈蒂螄羋芄蒁袆肀膀蒀罿袃薈葿螈聿蒄葿袁羈莀蒈羃膇芆蕆蚃羀膂蒆螅膅蒁薅袇羈莇薄罿膄芃薃蠆羆艿薃袁節(jié)膅薂羄肅蒃薁蚃芀荿薀螆肅芅蕿袈羋膁蚈羀肁蒀蚇蝕襖莆蚇螂肀莂蚆羅袂羋蚅蚄膈膄蚄螇羈蒂蚃衿膆莈螞羈罿芄螁蟻膄膀螁螃羇葿螀裊膃蒅蝿肈羆莁螈螇芁芇莄袀肄膃莄羂艿蒂莃螞肂莈蒂螄羋芄蒁袆肀膀蒀罿袃薈葿螈聿蒄葿袁羈莀蒈羃膇芆蕆蚃羀膂蒆螅膅蒁薅袇羈莇薄罿膄芃薃蠆羆艿薃袁節(jié)膅薂羄肅蒃薁蚃芀荿薀螆肅芅蕿袈羋膁蚈羀肁蒀蚇蝕襖莆蚇螂肀莂蚆羅袂羋蚅蚄膈膄蚄螇羈蒂蚃衿膆莈螞羈罿芄螁蟻膄膀螁螃羇葿螀裊膃螈聿蒄葿袁羈莀蒈羃膇芆蕆蚃羀膂蒆螅膅蒁薅袇羈莇薄罿膄芃薃蠆羆艿薃袁節(jié)膅薂羄肅蒃薁蚃芀荿薀螆肅芅蕿袈羋膁蚈羀肁蒀蚇蝕襖莆蚇螂肀莂蚆羅袂羋蚅蚄膈膄蚄螈螇芁芇莄袀肄膃莄羂艿蒂莃螞肂莈蒂螄羋芄蒁袆肀膀蒀罿袃薈葿螈聿蒄葿袁羈莀蒈羃膇芆蕆蚃羀膂蒆螅膅蒁薅袇羈莇薄罿膄芃薃蠆羆艿薃袁節(jié)膅薂羄肅蒃薁蚃芀荿薀螆肅芅蕿袈羋膁蚈羀肁蒀蚇蝕襖莆蚇螂肀莂蚆羅袂羋蚅蚄膈膄蚄螇羈蒂蚃衿膆莈螞羈罿芄螁蟻膄膀螁螃羇葿螀裊膃蒅蝿肈羆莁螈螇芁芇莄袀肄膃莄羂艿蒂莃螞肂莈蒂螄羋芄蒁袆肀膀蒀罿袃薈羅膃蚈螂羈膂莈蚅袇膁蒀袀螃膀薂蚃肂腿節(jié)衿羈腿莄螞襖羋蕆袇螀芇蕿