銀行管理論文-論金融工具會計準則的實施對我國商業(yè)銀行的財務影響.doc

銀行管理論文-論金融工具會計準則的實施對我國商業(yè)銀行的財務影響摘要眾所周知，商業(yè)銀行作為我國金融業(yè)的中堅力量，其發(fā)展和壯大對國民經(jīng)濟運行的穩(wěn)定和健全有著至關(guān)重要的作用。鑒于此，商業(yè)銀行應積極適應新金融工具會計準則變化帶來的影響，妥善采取正確策略，切實推進金融工具會計準則的實施。本文主要闡述了金融工具會計準則的實施對我國商業(yè)銀行財務狀況、經(jīng)營成果、現(xiàn)金流量、稅收和風險管理的影響。關(guān)鍵詞金融工具會計準則；商業(yè)銀行；財務影響2006年2月15日財政部頒布了與國際會計準則趨同的新會計準則，其中專門針對銀行業(yè)的具體準則有四項，即企業(yè)會計準則第22號金融工具確認和計量、企業(yè)會計準則第23號金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移、企業(yè)會計準則第24號套期保值和企業(yè)會計準則第37號金融工具列報。金融工具會計準則的制定，不但突破傳統(tǒng)理論對金融工具的束縛，而且彌補了我國在金融會計領(lǐng)域的空白，使我國商業(yè)銀行財務會計準則取得了實質(zhì)性的完善和健全，而且基本上實現(xiàn)了與國際會計準則趨同，有利于提高商業(yè)銀行的會計信息，促進國際金融會計合作，提高我國商業(yè)銀行的國際競爭力。一、對我國商業(yè)銀行財務狀況的影響1.增加了資產(chǎn)和負債的數(shù)量。按照金融工具會計準則的規(guī)定，商業(yè)銀行應該將原來在表外核算的衍生金融工具納入表內(nèi)核算，并要求滿足確認條件的嵌入衍生工具應當從混合工具中分拆，作為單獨存在的衍生工具進行核算，這樣就增加了商業(yè)銀行資產(chǎn)負債表內(nèi)的資產(chǎn)和負債的數(shù)量。以中國工商銀行為例，2007年、2008年中國工商銀行總資產(chǎn)分別為8，684，288百萬元、9，757，654百萬元，其中衍生金融資產(chǎn)分別為22，769百萬元、15.721百萬元，所占比例分別為0.26、0.16，而負債總數(shù)在2007年、2008年分別達到8，140.036百萬元、9，150，516百萬元，衍生金融負債所占比例為0.09、0.01，而在2007年準則實施前，這些衍生金融工具都是在表外予以披露的，他們的變動對資產(chǎn)負債表內(nèi)項目的變動并沒有實質(zhì)性的影響。在準則實施這兩年來，衍生金融工具在商業(yè)銀行資產(chǎn)負債表內(nèi)所占的比例不斷增加?？梢姡瑢⒀苌鹑诠ぞ呒{入表內(nèi)核算在一定程度上實質(zhì)性地增加了商業(yè)銀行資產(chǎn)和負債的數(shù)量。另外，準則也規(guī)定商業(yè)銀行如果仍保留所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有風險和報酬的，應當繼續(xù)確認所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)整體。同時，應將收到的對價單獨確認為一項金融負債，這樣也增加了銀行金融資產(chǎn)的數(shù)量和金融負債的總額。2.提升了資產(chǎn)的質(zhì)量。金融工具會計準則的實施，使商業(yè)銀行對于除交易性金融資產(chǎn)以外的其他金融資產(chǎn)均應在期末進行減值測試，在計提減值準備時采用預計未來現(xiàn)金流量折現(xiàn)法，將其賬面價值減記至預計未來現(xiàn)金流量，減記金額確認為資產(chǎn)減值損失。新資產(chǎn)減值方法能更加準確地計量金融資產(chǎn)減值，相對于銀行以前采用的計提貸款減值準備的“五級分類”比例法，新準則能使銀行提供的信息更加準確，從而更真實地反映資產(chǎn)的質(zhì)量。3.擴大了所有者權(quán)益確定的范圍。金融工具會計準則實施前，國內(nèi)商業(yè)銀行可選擇的套期工具較少，套期業(yè)務的開展并不普遍。準則實施后套期業(yè)務的開展仍然有限，但商業(yè)銀行按照套期保值規(guī)定對套期工具進行規(guī)范性的核算，按照準則標準對現(xiàn)金流量套期和境外經(jīng)營凈投資套期中套期工具形成的利得和損失屬于有效套期的部分應當直接確認為所有者權(quán)益，并單獨列示，從而增加了表內(nèi)所有者權(quán)益的確認范圍。二、對我國商業(yè)銀行經(jīng)營成果的影響1.改變了損益確認方式。實施金融工具會計準則后，我國商業(yè)銀行損益確認的標準發(fā)生了根本性的改變。金融工具確認和計量規(guī)定對于交易性金融資產(chǎn)，期末應當按照公允價值對其進行后續(xù)計量，公允價值變動形成的利得或損失計人當期損益，相對于準則實施前將衍生金融工具在交易發(fā)生時才能確認損益的做法，這樣使銀行利潤表的內(nèi)涵變得更加豐富，對損益變動的反映更加及時，增加了利潤表的相關(guān)性。同時，套期保值規(guī)定套期工具為衍生金融工具的，套期工具因公允價值變動形成的利得或損失應直接計入當期損益。2.降低了銀行對利潤的調(diào)控。金融工具會計準則實施后，金融資產(chǎn)減值準備統(tǒng)一采用未來現(xiàn)金流量法進行計提，按照金融資產(chǎn)的賬面價值與該金融資產(chǎn)按原實際利率折現(xiàn)的預計未來現(xiàn)金流量的差額確定計提減值的金額，該規(guī)定截斷了上市銀行利用減值準備調(diào)節(jié)利潤的途徑，使得商業(yè)銀行今后無法通過轉(zhuǎn)回資產(chǎn)減值準備來操縱利潤，其利潤變得更加真實。表中選取了國內(nèi)幾家主要上市銀行的貸款損失準備及其變動，通過計算得出在實施金融工具會計準則后，中國工商銀行、中國銀行、浦發(fā)銀行、華夏銀行的貸款損失變動率增降幅度減小，深圳發(fā)展銀行的貸款損失準備變動變動幅度較大?？梢钥闯鼋鹑诠ぞ邥嫓蕜t的實施使我國多數(shù)上市商業(yè)銀行的貸款損失準備金額的計提趨向穩(wěn)定，利用計提貸款損失準備進行盈余管理的行為有所減少。3.加大了商業(yè)銀行利潤的波動性。金融工具會計準則實施后，我國商業(yè)銀行對金融工具采用公允價值的計量模式.對已實現(xiàn)的金融工具的利得或損失、未實現(xiàn)的金融工具的利得或損失應直接計入利潤表，而商業(yè)銀行的經(jīng)營成果一直與我國多變的市場和宏觀經(jīng)濟環(huán)境緊密地結(jié)合在一起，由此對銀行波動產(chǎn)生了較大的影響。筆者選取了2006年1季度至2008年1季度在A股上市的13家上市商業(yè)銀行數(shù)據(jù)作為研究樣本，選取了已實現(xiàn)的金融工具的利得或損失、未實現(xiàn)的金融工具的利得或損失、凈利潤這些變量進行對比分析。從2006年1季度至2008年1季度，13家銀行已實現(xiàn)的金融工具的利得平均值在0.037元股，未實現(xiàn)的金融工具的損失在0.032元股，后者波動是前者的近3倍。雖然金融工具在商業(yè)銀行總收益的比重不大，但未實現(xiàn)的金融工具的利得或損失這一項對凈利潤的影響卻很大，使凈收入成倍增加。在2008年第1季度，用歷史成本法計算的凈利潤均值在4.438元股，而用公允價值計量計算的凈利潤均值在5.834元股。由此可見，公允價值計量所得到的銀行收益比基予歷史成本的收益有更大的波動性。三、對我國商業(yè)銀行現(xiàn)金流量的影響1.對現(xiàn)金流量信息的影響?，F(xiàn)金流量表是以收付實現(xiàn)制為編制基礎(chǔ)的，準則實施后四項準則關(guān)于金融工具的初始確認和終止確認及金融資產(chǎn)的轉(zhuǎn)移都會涉及到現(xiàn)金流量，不管是金融工具表外核算，還是按準則的要求采用公允價值將其納入表內(nèi)核算，都應在現(xiàn)金流量表上得到反映。這樣，使商業(yè)銀行對現(xiàn)金流量的具體列報更加透明和具體。金融工具會計準則規(guī)定公允價值的變動在不涉及金融資產(chǎn)的確認或者轉(zhuǎn)移的情況下，只會引起當期損益或者所有者權(quán)益的變動，并不會引起現(xiàn)金流量的變動。但在現(xiàn)金流量表附注中披露將凈利潤調(diào)節(jié)為經(jīng)營活動現(xiàn)金流量時，應將公允價值產(chǎn)生差額計入當期損益的部分作為調(diào)整項目單獨列示。因此，新金融工具會計準則對我國商業(yè)銀行現(xiàn)金流量表的編制沒有重大影響。2.套期會計方法的運用降低了匯率變動對現(xiàn)金流量波動的影響。準則中關(guān)于公允價值的運用，使其風險變動情況更為頻繁，而這些風險的存在使商業(yè)銀行現(xiàn)金流量經(jīng)常變動，金融工具會計準則關(guān)于套期會計的運用，有效地避免了匯率變動對商業(yè)銀行現(xiàn)金流量的影響額，如遠期合約、期權(quán)合約等。商業(yè)銀行可以根據(jù)自身的實際情況任選一種方法來盯住遠期匯率，降低商業(yè)銀行因匯率風險而形成的現(xiàn)金流量變動。例如：商業(yè)銀行現(xiàn)在有40萬英鎊的應付賬款，3個月后付款，現(xiàn)在的市場利率是1英鎊=￥15元，如果3個月后的即期匯率是1英鎊=￥15.2元，商業(yè)銀行將來會因此而損失人民幣8萬元。為了避免這一損失，根據(jù)金融工具會計準則關(guān)于套期保值的規(guī)定，商業(yè)銀行可以簽人一個買入英鎊的遠期合約(或其他合約來敲定將來的買人價格)匯率1英鎊=￥15.2元，這樣可以防止匯率上升給商業(yè)銀行現(xiàn)金流量造成的損失。四、對我國商業(yè)銀行稅收的影響1.增加了所得稅計算及納稅調(diào)整的項目。在我國稅法中不允許對任何不確定的收入和費用進行確認，從而導致會計利潤和應稅利潤之間的差額。金融工具會計準則實施后，金融工具確認和計量對商業(yè)銀行預期收益的確認計量方式就會導致應納稅所得額的調(diào)整，主要有兩個方面：一是以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)或金融負債，其公允價值變動引起的利得或損失應計入當期損益，而這在稅法上是予以否定的。所以，在調(diào)整應納稅所得額時，這種損益應作為永久性差異予以剔除。二是可供出售的金融資產(chǎn)公允價值變動形成的利得或損失，除減值損失和外幣貨幣性金融資產(chǎn)形成的匯兌損益外，應當直接計入所有者權(quán)益，在該金融資產(chǎn)終止確認時轉(zhuǎn)入當期損益。這種處理方法實質(zhì)上是將因公允價值變動形成的利得或損失予以遞延到每個期間的所有者權(quán)益中，待終止確認該金融資產(chǎn)時再將損益從所有者權(quán)益中轉(zhuǎn)出，一次性計入利潤表，但這種方法并不影響當期應納所得稅的調(diào)整，但增加或減少了遞延期間的各期所得稅費用。2.增加了商業(yè)銀行的稅負波動。準則中關(guān)于公允價值的運用，要求商業(yè)銀行間建立統(tǒng)一的市場平臺，合理運用現(xiàn)金流量折現(xiàn)法和期權(quán)定價模型等估值技術(shù)，以便獲取可靠的公允價值，這在一定程度上增加了商業(yè)銀行的經(jīng)營成本，從而加大了稅前扣除的金額，減少了所得稅的核算基數(shù)。但同時金融資產(chǎn)的減值準備在稅前是不予以列支的，由于準則實施后我國商業(yè)銀行計提減值準備的確認計量方法發(fā)生了較大的變化，所以這種核算方法在一定程度上也造成了銀行的稅收負擔。為了進一步分析準則實施后對商業(yè)銀行稅負水平的影響，筆者對幾家上市商業(yè)銀行2006至2008年近3年的稅負水平進行了比較，中國工商銀行近3年的實際所得稅稅負分別為31.02、28.77和23.50；中國建設銀行近3年的實際所得稅稅負分別為29.51、31.42和22.63；中國銀行近3年的實際所得稅稅負分別為29.63、31.06和24.55；交通銀行近3年的實際所得稅稅負分別為28.60、33.50和20.38。由上分析可以看出2006年至2008年一些銀行稅負水平呈波動趨勢，2007年較2006年相比整體呈上升的趨勢，2008年在2007年的基礎(chǔ)上都不同程度地下降了5至10個百分點，排除2008年新企業(yè)所得稅稅率下降的影響外可以看出，準則的實施使商業(yè)銀行相稅負呈現(xiàn)波動的趨勢。五、對我國商業(yè)銀行風險管理的影響金融工具會計準則實施以來，我國商業(yè)銀行風險管理水平不斷提高和健全，金融風險的披露更加具體和透明。一方面對于我國商業(yè)銀行而言，加強銀行的風險管理是促進銀行規(guī)范化經(jīng)營、提高競爭力的關(guān)鍵。準則對金融資產(chǎn)和負債的可靠計量、減值準備的科學計提、衍生金融工具的風險披露等規(guī)定都有助于提高我國商業(yè)銀行真實的業(yè)務信息，有助于建立準確的風險管理模型。所以，金融工具會計準則的實施有助于提高我國商業(yè)銀行風險管理的能力，以便準確識別和分析風險。另一方面根據(jù)準則規(guī)定，將衍生金融工具納入表內(nèi)核算并以公允價值計量，而相應公允價值的變化反映到損益表中，使得金融工具所隱含的風險變得更加明顯，而且對于商業(yè)銀行的風險管理水平有較大的挑戰(zhàn)。事實上，衍生金融工具是一把雙刃劍，如果運用的恰當可以帶來不少收益，但如果商業(yè)銀行的風險管理不當，就會招致重大損失，甚至會有破產(chǎn)的風險。參考文獻：1彭龍.新金融工具準則對商業(yè)銀行的影響J.湖南財經(jīng)學校學報，2007，(6).2茹存鵬.實施金融工具確認和計量準則對商業(yè)銀行的影響及對策研究J.河南金融管理干部學院學報，2007，(6).3張艷霞.新金融工具會計準則對商業(yè)銀行會計工作的影響及策略分析J.金融經(jīng)濟，2008。(4).4黃麗娟.金融工具公允價值計量對銀行利潤波動的影響J.財會金融，2009，(2