合并會計報表基本程序與方法(2).ppt

第三章,合并財務報表 基本程序與方法,Contents,內(nèi)容結構 第一節(jié) 合并政策、理論與程序 第二節(jié) 合并日財務報表編制 第三節(jié) 合并日后財務報表編制 第四節(jié) 主體觀合并財務報表的編制,本 章 內(nèi) 容 結 構,第一節(jié) 合并政策、理論與程序,合并報表性質(zhì)與特點 合并政策 合并理論 母公司理論 主體理論 混合理論 所有權理論 合并程序與步驟：P68,合并財務報表的性質(zhì)和特點,性質(zhì) 母子公司集團作為一個會計主體 合并財務報表不能替代母子公司按常規(guī)編制的財務報表 特點 主體：母子公司集團 基礎：母子公司各自會計報表部分資料 用途：反映整個公司集團為主體的會計信息,合并政策,合并財務報表的合并范圍應當以控制為基礎予以確定。 核心：如何判斷“具有控制權” 具體： 應納入合并范圍 不應納入合并范圍,應納入合并范圍,母公司直接或間接擁有被投資單位半數(shù)以上的表決權。 半數(shù)或以下的表決權，且滿足下列條件之一： 通過與被投資單位其他投資者之間的協(xié)議，擁有被投資單位半數(shù)以上的表決權。 根據(jù)公司章程或協(xié)議，有權決定被投資單位的財務和經(jīng)營政策。 有權任免被投資單位的董事會或類似機構的多數(shù)成員。 在被投資單位的董事會或類似機構占多數(shù)表決權。 其他要考慮的因素,直接控股和間接控股,直接控股： 直接持有半數(shù)以上權益性資本 間接控股： 通過其他公司間接持有半數(shù)以上權益性資本。 控股比例計算： 乘法原則和加法原則,乘法原則和加法原則,計算A公司對D公司的控股比例 乘法原則： 8020703540. 5 加法原則： 203555,合并范圍：其他應考慮因素,被投資單位當期可轉(zhuǎn)換的債券、當期可執(zhí)行的認股權證等潛在表決權。 特殊目的主體： 母公司為了融資、銷售商品或提供勞務等特定經(jīng)營業(yè)務的需要直接或間接設立特殊目的主體 母公司具有控制或獲得控制特殊目的主體或其資產(chǎn)的決策權 母公司通過章程、合同、協(xié)議等具有獲取特殊目的主體大部分利益的權力 母公司通過章程、合同、協(xié)議等承擔了特殊目的主體的大部分風險 母公司應當將其全部子公司，無論是小規(guī)模的子公司還是經(jīng)營業(yè)務性質(zhì)特殊的子公司，均納入合并財務報表的合并范圍。,特殊目的實體案例,2006年度，ST道博與武漢新星漢宜化工有限公司簽署資產(chǎn)置換協(xié)議及相關協(xié)議，新星公司以其擁有的鳳凰花園二、三期項目開發(fā)收益權與ST道博的部分資產(chǎn)和負債進行置換。 2007年度，ST道博與武漢藏龍房地產(chǎn)開發(fā)有限公司簽署關于成立鳳凰花園二三期項目銷售部的協(xié)議，其作為非法人實體，獨立運作、獨立核算。ST道博對鳳凰花園二、三期項目銷售收入（扣除營業(yè)稅及附加后）享有93%的收益，并通過主導項目管理、銷售管理、財務管理行使控制權。,不應納入合并范圍,下列被投資單位不是母公司的子公司，不應當納入母公司的合并財務報表的合并范圍： 已宣告被清理整頓的原子公司 已宣告破產(chǎn)的原子公司 母公司不能控制的其他被投資單位,母公司理論,觀點：合并報表=母公司報表延伸 少數(shù)股權：負債與股東權益之間 少數(shù)股權損益：凈利潤中扣除 資產(chǎn)負債雙重計量屬性： 母公司擁有部分：公允價值（收購價） 少數(shù)股東擁有部分：原賬面價值 商譽：僅確認母公司控股部分 內(nèi)部交易未實現(xiàn)利潤： 順銷全額抵銷 逆銷按比例抵銷,少數(shù)股權及少數(shù)股權收益,少數(shù)股權： 子公司營業(yè)成果和凈資產(chǎn)中不歸屬母公司的部分。 少數(shù)股權收益： 子公司當期營業(yè)成果中不歸屬于母公司的部分。 少數(shù)股權性質(zhì)介于負債和股東權益之間，對它的不同看法和處理，形成不同的合并報表理論,主體理論,觀點：合并報表=整個集團報表（含少數(shù)股東） 少數(shù)股權：股東權益 少數(shù)股權損益：包含在合并凈利潤中 資產(chǎn)負債單一計量屬性：公允價值（收購價） 商譽：全額確認 內(nèi)部交易未實現(xiàn)利潤： 順銷全額抵銷 逆銷按比例分配：母公司+少數(shù)股權收益,合并程序和步驟,程序 調(diào)整會計政策與會計期間 核對調(diào)整單獨會計報表 抵銷處理 步驟 （調(diào)整分錄） 合并報表工作底表 數(shù)據(jù)過表 抵銷分錄 計算合并 編制合并報表,需抵銷調(diào)整的項目,第二節(jié) 合并日財務報表編制,編制原則 全資子公司合并報表 購買成本=凈資產(chǎn)賬面價值 購買成本凈資產(chǎn)公允價值 合并報表與吸收合并的對比與理解 非全資子公司 課堂練習：P103（一）,合并日合并報表原則,以母子公司整體為會計主體。 新經(jīng)濟實體期初資產(chǎn)負債表 由于尚未發(fā)生其他往來業(yè)務，只需要合并資產(chǎn)負債表時抵消母公司的投資和子公司的所有者權益項目,購買成本=凈資產(chǎn)公允價值,抵銷分錄： 借：股本 資本公積 盈余公積 未分配利潤 貸：長期股權投資,提示： 直接抵減子公司股東權益和母公司長期股權投資 剛好全部抵銷 抵銷分錄是底表分錄，不能登記到任何賬簿中 抵銷分錄更傾向于直接記報表項目而非會計賬戶,P70例3-1,1 000 000,子公司股東權益,4 500 000,500 000,1 500 000,7 500 000,購買成本凈資產(chǎn)公允價值,抵銷子公司股東權益和母公司長期股權投資 差額=合并價差=正商譽+公允價值變動 合并價差處理： 正商譽還原出來 公允價值變動調(diào)入相關資產(chǎn) 抵銷分錄,抵銷分錄,抵銷分錄： 借：股本 資本公積 盈余公積 未分配利潤 貸：長期股權投資,P72例3-2,子公司股東權益,合并價差,差額,借：商譽 存貨 固定資產(chǎn) 長期應付款 貸：合并價差,10 000 000,2 500 000,2 500 000,400 000,1 500 000,100 000,500 000,合并價差處理,合并報表與吸收合并對比,吸收合并：將被并企業(yè)資產(chǎn)負債按公允價值入賬 控股關系：合并報表前，子公司資產(chǎn)負債維持原賬面價值，但母公司已按公允價值核算投資成本。 進入合并報表階段，需將子公司視作集團一部分，資產(chǎn)負債完全并入，合并報表結果P3-5應與吸收合并相同。 合并價差=商譽公允價值調(diào)整，公允價值調(diào)整會將子公司相關資產(chǎn)調(diào)為公允，商譽則形同吸收合并購買法。,完全合并,借：銀行存款 500 000 應收賬款 1 200 000 應收票據(jù) 600 000 存貨 2 900 000 固定資產(chǎn) 9 500 000 貸：銀行借款 1 000 000 應付賬款 500 000 長期應付款 900 000 累計折舊 2 800 000,銀行存款 7 500 000 股本 500 000 資本公積 2 000 000,凈資產(chǎn)公允價值 9 500 000,購買成本10 000 000,商譽 500 000,非全資子公司合并報表,抵銷子公司股東權益和母公司長期股權投資 存在兩個差額： 差額1=少數(shù)股權 差額2=合并價差=正商譽+公允價值變動 合并價差處理： 正商譽還原出來 公允價值變動調(diào)入相關資產(chǎn) 抵銷分錄,非全資子公司抵銷圖示,母公司80% 長期股權投資 850 000,子公司 所有者權益賬面 1 000 000,購買價差50 000,少數(shù)股權,公允價值調(diào)整,商譽,抵銷分錄,抵銷分錄： 借：股本 資本公積 盈余公積 未分配利潤 貸：長期股權投資,P75例3-3,子公司股東權益,合并價差,差額,借：商譽 存貨 固定資產(chǎn) 長期應付款 貸：合并價差,7 650 000,2 400 000,2 400 000,280 000,1 050 000,70 000,1 000 000,合并價差處理,少數(shù)股東權益,2 250 000,% %,課堂練習解答,投資分錄：借：長期股權投資 10 000 000 貸：銀行存款 5 000 000 股本 1 000 000 資本公積 4 000 000 借：長期股權投資 200 000 資本公積 100 000 貸：銀行存款 300 000 購買價差計算：10 200 0005 900 00090%=4 890 000 分解：存貨100 00090%=90 000 固定資產(chǎn)土地200 00090%=180 000 固定資產(chǎn)建筑物100000090%=900 000 固定資產(chǎn)設備30000090%=270 000 長期應付票據(jù)100 00090%=90 000 合并商譽=3 900 000,課堂練習解答（二）,抵銷分錄： 借：股本 4 000 000 資本公積 1 000 000 未分配利潤 900 000 存貨 90 000 固定資產(chǎn)土地 180 000 固定資產(chǎn)建筑物 900 000 長期應付票據(jù) 90 000 商譽 3 900 000 貸：固定資產(chǎn)設備 270 000 長期股權投資 10 200 000 少數(shù)股東權益 590 000,第三節(jié) 合并日后財務報表編制,合并當年合并報表的編制 抵銷分錄解析 例題:P77例3-4 合并報表工作底表的編制要點 合并以后年度，合并報表的編制 編制原則 課堂練習,長期股權投資分解說明,長期股權投資,子公司所有者權益,子公司相關資產(chǎn)/負債,抵銷期初：長期股權投資VS子公司所有者權益,（子公司凈利潤重估攤銷）%,抵銷本期：投資收益、長期股權投資與股利分配,抵銷子公司本年盈余公積提取,購買價差攤入成本費用,抵銷子公司合并凈利潤中歸屬于少數(shù)股權部分,抵銷分錄,子公司【股東權益賬面】VS母公司【長期股權投資期初數(shù)少數(shù)股權】 借：股本 1 000 000 資本公積 4 500 000 盈余公積 600 000 年初未分配利潤1 900 000 存貨 280 000 固定資產(chǎn) 1 050 000 長期應付款 70 000 商譽 1 000 000 貸：長期股權投資（期初） 7 650 000 少數(shù)股東權益 1 600 000,差額,30% 70%,抵銷分錄,抵銷母公司投資收益、收到的股利等。 借：投資收益 353 500（按完全權益法核算的投資收益） 貸：股利 350 000（現(xiàn)金股利70%） 長期股權投資 3 500（差額）,抵銷分錄,抵銷子公司合并凈利潤中歸屬于少數(shù)股權部分。 借：少數(shù)股東損益 300 000（合并凈利潤的減項） 貸：股利 150 000 少數(shù)股東權益 150 000 分錄可與分錄綜合： 借：投資收益 353 500 少數(shù)股東損益 300 000 貸：股利 500 000 長期股權投資 3 500 少數(shù)股東權益 150 000,抵銷分錄,子公司提取盈余公積的抵銷 借：盈余公積 100 000 貸：提取盈余公積 100 000,抵銷分錄,購買價差攤入成本、費用(將子公司賬面合并凈利潤調(diào)為按購買日公允價值計算的利潤) 借： 管理費用（折舊費用） 52 500 主營業(yè)務成本 280 000 財務費用 14 000 貸：固定資產(chǎn) 52 500 存貨 280 000 長期應付款 14 000,期初公允,圖示,母公司,子公司,賬面,長投,股東權益,抵銷,購買價差,合并報表工作底表的編制要點,p80“合并凈額”欄，要點： 一般項目按借貸性質(zhì)橫向加減填列； “投資收益” “長期股權投資子公司”兩個項目，橫向計算后的結果應為0； 利潤表中，“凈利潤” “未分配利潤”縱向計算填列，數(shù)額應等于母公司報表數(shù)額； 資產(chǎn)負債表中，“股本” “資本公積” “盈余公積”三個項目橫向計算填列，數(shù)額應等于母公司報表數(shù)額； 資產(chǎn)負債表中“未分配利潤”項目數(shù)額為利潤表轉(zhuǎn)入； “資產(chǎn)合計”與“負債及股東權益合計”兩個項目為縱向合計數(shù)，數(shù)額相等。,合并以后年度,抵銷期初：長期股權投資VS子公司所有者權益 以后年度的“期初” 公允價值變動=購買日全部變動本期期初以前累計已攤銷 抵銷本期：投資收益、長期股權投資與股利分配 投資收益=（凈利潤調(diào)整）% 其調(diào)整額為以后年度“當年”應調(diào)整的金額 抵銷子公司合并凈利潤中歸屬于少數(shù)股權部分 抵銷子公司本年盈余公積提取 購買價差攤入成本費用 以后年度“當年”應攤,長期股權投資與子公司股東權益賬面價值對應關系分析,長期股權投資,子公司 股東權益賬面,成本,購買價差,商譽,公允變動,凈利潤,股利,損益調(diào)整,損益調(diào)整,攤銷,結論：長期股權投資子公司股東權益賬面=期初購買價差本年攤銷=購買日購買價差累計攤銷,合并以后年度課堂練習,資料：S公司2008年報告凈利潤800 000元，分派現(xiàn)金股利300 000元，2008年S公司提取盈余公積80 000元，除此之外其他資料如P77例【3-4】。 要求：試編制珠江公司和S公司2008年度合并報表抵銷分錄。 分錄 分錄 分錄 分錄 分錄,抵銷分錄,子公司【股東權益賬面】VS母公司【長期股權投資期初數(shù)少數(shù)股權】 借：股本 1 000 000 資本公積 4 500 000 盈余公積 600 000 年初未分配利潤1 900 000 固定資產(chǎn) 997 500 長期應付款 56 000 商譽 1 000 000 貸：長期股權投資（期初） 7 653 500 少數(shù)股東權益 2 400 000,差額,30% 70%,抵銷分錄,抵銷母公司投資收益、收到的股利等。 投資收益=800 00070%（52 500+14 000）=493 500 或：投資收益=（800 0001 500 0005%100 00020%）70%=493 500 借：投資收益 493 500 貸：股利 210 000 長期股權投資 283 500,抵銷分錄,抵銷子公司合并凈利潤中歸屬于少數(shù)股權部分。 借：少數(shù)股東損益 240 000 貸：股利 90 000 少數(shù)股東權益 150 000 分錄可與分錄綜合： 借：投資收益 493 500 少數(shù)股東損益 240 000 貸：股利 300 000 長期股權投資 283 500 少數(shù)股東權益 150 000,抵銷分錄,子公司提取盈余公積的抵銷 借：盈余公積 80 000 貸：提取盈余公積 80 000,抵銷分錄,購買價差攤入成本、費用(將子公司賬面合并凈利潤調(diào)為按購買日公允價值計算的利潤) 借： 折舊費用 52 500 財務費用 14 000 貸：固定資產(chǎn) 52 500 長期應付款 14 000,第四節(jié) 主體觀合并財務報表的編制,主體觀合并財務報表 購并日 購并日后 混合理論合并財務報表 購并日后,購并日合并財務報表 主體觀,與母公司理論的差異： 商譽 公允價值變動 推算法1 推算法2 抵銷分錄,須確認、推算全額,推算法1,資產(chǎn)負債公允價值=確認全額 先計算母公司商譽，推算整體商譽： 購買成本 減：凈資產(chǎn)賬面價值% 購買價差（母公司） 減：公允價值變動% 商譽（母公司） 商譽/母公司持股比例=整體商譽,765萬,750萬70%=525萬,240萬,存貨40萬70%=28萬,存貨150萬70%=105萬,長期應付款10萬70%=7萬,100萬,10070%=142.86萬,推算法2,資產(chǎn)負債公允價值=確認全額 先推算子公司全部買價，再推算整體商譽： 購買成本/持股比例 減：凈資產(chǎn)賬面價值 購買價差（整體） 減：公允價值變動 商譽（整體）,76570%=1092.86萬,750萬,342.86萬,存貨40萬,存貨150萬,長期應付款10萬,142.86萬,抵銷分錄,子公司【股東權益賬面】VS母公司【長期股權投資期初數(shù)少數(shù)股權】 借：股本 1 000 000 資本公積 4 500 000 盈余公積 500 000 年初未分配利潤1 500 000 存貨 400 000 固定資產(chǎn) 1 500 000 長期應付款 100 000 商譽 1 428 571 貸：長期股權投資 7 650 000 少數(shù)股東權益 3 278 571,30% 70%,購并日后合并財務報表 主體觀,商譽與公允價值變動計算同前 子公司少數(shù)股權收益必須像母公司投資收益一樣計算，即： 少數(shù)股權收益=按購并日凈資產(chǎn)公允價值為基礎計算的損益少數(shù)股東持股比例 購買價差攤入成本費用，需攤入全額 抵銷分錄： 分錄 分錄 分錄 分錄 分錄,抵銷分錄,子公司【股東權益賬面】VS母公司【長期股權投資期初數(shù)少數(shù)股權】 借：股本 1 000 000 資本公積 4 500 000 盈余公積 500 000 年初未分配利潤1 500 000 存貨 400 000 固定資產(chǎn) 1 500 000 長期應付款 100 000 商譽 1 428 571 貸：長期股權投資 7 650 000 少數(shù)股東權益 3