《西財(cái)企業(yè)合并》PPT課件.ppt

,企業(yè)合并與合并會(huì)計(jì)處理,國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則：企業(yè)合并，指一個(gè)企業(yè)獲得對(duì) 另一個(gè)或幾個(gè)企業(yè)控制權(quán)的結(jié)果，或指兩個(gè)或若干 個(gè)企業(yè)實(shí)行股權(quán)聯(lián)合的結(jié)果。 美國(guó)會(huì)計(jì)原則委員會(huì)：企業(yè)合并指一家公司與 另一家或幾家公司或非公司組織的企業(yè)合成一個(gè)會(huì) 計(jì)個(gè)體。 中國(guó):企業(yè)合并，是指將兩個(gè)或者兩個(gè)以上單獨(dú) 企業(yè)合并形成一個(gè)報(bào)告主體的交易或事項(xiàng)。,一、企業(yè)合并的涵義與形式,（一）企業(yè)合并的定義,可見，企業(yè)合并的實(shí)質(zhì)是控制，而不是法律實(shí)體的解散。因此構(gòu)成企業(yè)合并至少包括兩層含義：一是取得對(duì)另一個(gè)或多個(gè)企業(yè)（業(yè)務(wù)）的控制權(quán)；二是所合并的企業(yè)必須構(gòu)成業(yè)務(wù)。業(yè)務(wù)是指企業(yè)內(nèi)部某些生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)或資產(chǎn)負(fù)債的組合，該組合具有投入、加工處理過(guò)程和產(chǎn)出能力，能夠獨(dú)立計(jì)算其成本費(fèi)用或所產(chǎn)生的收入。,1以合并方式為基礎(chǔ)對(duì)企業(yè)合并的分類 （按照企業(yè)合并的法律形式）可以分為以下三種： （1）吸收合并也稱兼并，是指兩家或兩家以上的企業(yè)合并 成一家企業(yè)。 用公式表示即為：A+B=A （2）創(chuàng)立合并也稱新設(shè)合并，是指由兩個(gè)或兩個(gè)以上的企 業(yè)共同組建一個(gè)新企業(yè)。 用公式表示即為：A+B=C 從吸收合并和新設(shè)合并的情況來(lái)看，均是將被合并方的資 產(chǎn)、負(fù)債等并入合并方進(jìn)行統(tǒng)一核算。企業(yè)合并所要解決的是合 并方在合并日的會(huì)計(jì)處理問(wèn)題，企業(yè)合并后對(duì)于合并中取得的資 產(chǎn)、負(fù)債作為合并方自身的資產(chǎn)、負(fù)債進(jìn)行核算。,（二）企業(yè)合并的分類,（3）控股合并指一家公司通過(guò)長(zhǎng)期股權(quán)投資取得另一家或幾家公司的控股權(quán)，以掌握這些公司的經(jīng)營(yíng)管理權(quán)和財(cái)務(wù)控制權(quán)。 在控股合并形式下投資公司與被投資公司在保持原有實(shí)體資格的基礎(chǔ)上共同組成了一個(gè)新的經(jīng)濟(jì)實(shí)體，稱為企業(yè)集團(tuán)，為了正確反映這個(gè)整體的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果，就要為這個(gè)整體另外編制一套會(huì)計(jì)報(bào)表，即合并會(huì)計(jì)報(bào)表（在前兩種合并形式下不存在合并會(huì)計(jì)報(bào)表問(wèn)題）。,2以是否在同一控制下進(jìn)行企業(yè)合并為基礎(chǔ)的分類,以是否在同一控制下進(jìn)行企業(yè)合并 為基礎(chǔ)，企業(yè)合并可分為同一控制下的 企業(yè)合并和非同一控制下的企業(yè)合并。,母公司將其持有的對(duì)子公司的股權(quán)用于交換非全資子公司增加 發(fā)行的股份; 母公司將其持有的對(duì)某一子公司的控股權(quán)出售給另一子公司; 集團(tuán)內(nèi)某子公司自另一子公司處取得對(duì)某一孫公司的控制權(quán)。,參與合并的企業(yè)在合并前后均受同一方或相同的多方最終控制且該控制并非暫時(shí)性的，為同一控制下的企業(yè)合并。對(duì)于同一控制下的企業(yè)合并，在合并日取得對(duì)其他參與合并企業(yè)控制權(quán)的一方為合并方，參與合并的其他企業(yè)為被合并方。合并日，是指合并方實(shí)際取得對(duì)被合并方控制權(quán)的日期。 同一控制下的企業(yè)合并包括但不僅限于以下幾種情況，實(shí)務(wù)操作中，企業(yè)應(yīng)根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中對(duì)于同一控制下企業(yè)合并的界定，按照實(shí)質(zhì)重于形式的原則進(jìn)行判斷：,(1)同一控制下的企業(yè)合并,參與合并的各方在合并前后不受同一方或相同的多方最終控制的，為非同一控制下的企業(yè)合并。非同一控制下的企業(yè)合并，在購(gòu)買日取得對(duì)其他參與合并企業(yè)控制權(quán)的一方為購(gòu)買方，參與合并的其他企業(yè)為被購(gòu)買方。購(gòu)買日，是指購(gòu)買方實(shí)際取得對(duì)被購(gòu)買方控制權(quán)的日期。,(2)非同一控制下的企業(yè)合并,一般情況下，同一企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部各子公司之間、母子公 司之間的合并屬于同一控制下的企業(yè)合并。 從廣義上來(lái)講,同屬國(guó)家國(guó)有資產(chǎn)監(jiān)督管理部門管理的國(guó) 有企業(yè)之間的購(gòu)并均屬于同一控制下的企業(yè)合并。同一控制 下的企業(yè)合并具有以下特點(diǎn)：,（1）,從最終實(shí)施控制方的角度來(lái)看，其所能夠?qū)嵤┛刂频膬糍Y產(chǎn)，沒有發(fā)生變化，原則上應(yīng)保持其賬面價(jià)值不變；,由于該類合并發(fā)生于關(guān)聯(lián)方之間，交易作價(jià)往往不公允，很難以雙方議定的價(jià)格作為核算基礎(chǔ)，容易產(chǎn)生利潤(rùn)操縱。,（2）,非同一控制下企業(yè)合并具有以下特點(diǎn)： （1）是非關(guān)聯(lián)的企業(yè)之間進(jìn)行的合并； （2）以市價(jià)為基礎(chǔ)，交易對(duì)價(jià)相對(duì)公平合理。 企業(yè)合并的支付方式有： （1）支付現(xiàn)金； （2）轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)； （3）承擔(dān)債務(wù)； （4）發(fā)行權(quán)益證券。,（一）權(quán)益聯(lián)營(yíng)法又稱權(quán)益結(jié)合法 權(quán)益聯(lián)營(yíng)法合并是兩個(gè)或兩個(gè)以上公司的權(quán)益聯(lián)合起來(lái)的合并，這種合并既可以通過(guò)直接收購(gòu)凈資產(chǎn)完成，也可以通過(guò)間接收購(gòu)普通股來(lái)完成。通常情況下僅適用于以股權(quán)相交換的合并業(yè)務(wù)。 1. 權(quán)益聯(lián)營(yíng)法的特點(diǎn)： （1）沒有產(chǎn)生新的計(jì)價(jià)基礎(chǔ)，參與合并企業(yè)的資產(chǎn)、負(fù)債在施并公司賬上（或在合并報(bào)表上）按被并公司的賬面價(jià)值確認(rèn)和計(jì)價(jià)； （2）不論合并發(fā)生在什么時(shí)候，施并公司的損益表上所反映的凈收益都包括被并公司全年的凈收益； （3）合并時(shí)發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用，均作為當(dāng)期費(fèi)用，計(jì)入損益； （4）合并后企業(yè)的留存收益等于參與合并企業(yè)的留存收益總和，但當(dāng)合并后企業(yè)發(fā)行在外的股票面值超過(guò)（或低于）參與合并企業(yè)的資本總額時(shí)，這一關(guān)系將不成立； （5）參與合并的企業(yè)的會(huì)計(jì)期間或會(huì)計(jì)政策不同，對(duì)其進(jìn)行的調(diào)整應(yīng)予以揭示。,二、企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理,權(quán)益結(jié)合法的基本會(huì)計(jì)分錄,借：資產(chǎn)（被并公司） 貸：負(fù)債（被并公司） 股本 資本公積 留存收益 借：費(fèi)用 貸：現(xiàn)金或銀行存款,借：所有者權(quán)益 負(fù)債 貸：資產(chǎn),由于權(quán)益聯(lián)營(yíng)法對(duì)實(shí)施合并的企業(yè)產(chǎn)生了積極的影響，為防止濫用此法，各國(guó)會(huì)計(jì)管理機(jī)構(gòu)和國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)都對(duì)其應(yīng)用提出了具體條件。美國(guó)1970年規(guī)定了12個(gè)條件，英國(guó)規(guī)定了4個(gè)條件，都包括有合并之前相互獨(dú)立和合并中換取被并企業(yè)90%以上股份的要求。國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)建議只有公允價(jià)值相等的企業(yè)合并才能采用權(quán)益聯(lián)營(yíng)法。,2. 權(quán)益聯(lián)營(yíng)法的應(yīng)用條件,發(fā)展趨勢(shì)： 鑒于權(quán)益聯(lián)營(yíng)法常常被用來(lái)作為粉飾報(bào)表的一種手段，目前美國(guó)已經(jīng)取消了權(quán)益聯(lián)營(yíng)法的使用，其他相關(guān)國(guó)家也采取了相同的作法。,（一）同一控制下的企業(yè)合并 總體原則：采用類似權(quán)益結(jié)合法的處理方法：即 對(duì)于被合并方的資產(chǎn)、負(fù)債按照原賬面價(jià)值確 認(rèn)，不按公允價(jià)值進(jìn)行調(diào)整，不形成商譽(yù)，合并 對(duì)價(jià)與合并中取得的凈資產(chǎn)份額的差額調(diào)整權(quán)益 項(xiàng)目。,我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則20號(hào)企業(yè)合并,企業(yè)合并形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)按照下 列規(guī)定確定其初始投資成本： 1.同一控制下的企業(yè)合并，合并方以支付現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)或承擔(dān)債務(wù)方式作為合并對(duì)價(jià)的，應(yīng)當(dāng)在合并日按照取得被合并方所有者權(quán)益賬面價(jià)值的份額作為長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本。長(zhǎng)期股權(quán)投資初始投資成本與支付的現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)以及所承擔(dān)債務(wù)賬面價(jià)值之間的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積；資本公積(資本溢價(jià)或股本溢價(jià))不足沖減的，調(diào)整留存收益。,合并方以發(fā)行權(quán)益性證券作為合并對(duì)價(jià)的， 應(yīng)當(dāng)在合并日按照取得被合并方所有者權(quán)益 賬面價(jià)值的份額作為長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投 資成本。按照發(fā)行股份的面值總額作為股 本，長(zhǎng)期股權(quán)投資初始投資成本與所發(fā)行股 份面值總額之間的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公 積；資本公積(資本溢價(jià)或股本溢價(jià))不足沖減 的，調(diào)整留存收益。,(3)購(gòu)買方為進(jìn)行企業(yè)合并發(fā)生的各項(xiàng)直接相關(guān)費(fèi)用也應(yīng)當(dāng)計(jì)入企業(yè)合并成本，該直接相關(guān)費(fèi)用不包括為企業(yè)合并發(fā)行的債券或承擔(dān)其他債務(wù)支付的手續(xù)費(fèi)、傭金等，也不包括企業(yè)合并中發(fā)行權(quán)益性證券發(fā)生的手續(xù)費(fèi)、傭金等費(fèi)用。 (4)在合并合同或協(xié)議中對(duì)可能影響合并成本的未來(lái)事項(xiàng)作出約定的，購(gòu)買日如果估計(jì)未來(lái)事項(xiàng)很可能發(fā)生并且對(duì)合并成本的影響金額能夠可靠計(jì)量的，購(gòu)買方應(yīng)當(dāng)將其計(jì)入合并成本。 無(wú)論是同一控制下的企業(yè)合并還是非同一控制下的企業(yè)合并形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資，實(shí)際支付的價(jià)款或?qū)r(jià)中包含的已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤(rùn)，應(yīng)作為應(yīng)收項(xiàng)目處理。,例1： （1）A、B公司同為C公司控制下的子公司，20X4年9月1日 A公司以現(xiàn)金600萬(wàn)元的對(duì)價(jià)收購(gòu)了B公司100的股權(quán)。 20X4年8月31日，A、B兩公司的資產(chǎn)負(fù)債表數(shù)據(jù)如下 （單位：萬(wàn)元） A公司 B公司 （公允價(jià)值） 現(xiàn)金 50 20 20 應(yīng)收賬款 450 180 150 存貨 300 200 180 固定資產(chǎn)凈值1000 300 400 短期借款 500 200 200 所有者權(quán)益 1300 500 550,（一）同一控制下的企業(yè)合并,則，9月1日A公司的會(huì)計(jì)處理： 借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 500 資本公積或留存收益 100 貸：銀行存款 600 （2）20X4年，B公司當(dāng)年實(shí)現(xiàn)盈利100萬(wàn)元，其中 9月1日至12月31日實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)50萬(wàn)元。 12月31日A公司會(huì)計(jì)處理： 借：長(zhǎng)期投資長(zhǎng)期股權(quán)投資 100 貸：投資收益 100 同時(shí)：在A公司的損益表中還應(yīng)對(duì)B公司1月1日至8月31日實(shí)現(xiàn)的利潤(rùn)50萬(wàn)元作單獨(dú)列示,（二）購(gòu)買法 購(gòu)買法遵循的是公認(rèn)的會(huì)計(jì)原則，在購(gòu)買法下，施并企業(yè)按 合并日的公允價(jià)值記錄并入的資產(chǎn)和負(fù)債，施并企業(yè)的投資成 本超過(guò)所獲凈資產(chǎn)公允價(jià)值的差額，作為商譽(yù)處理。,（三）權(quán)益聯(lián)營(yíng)法與購(gòu)買法的比較 1購(gòu)買法和權(quán)益聯(lián)營(yíng)法對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表的影響 （1）對(duì)合并當(dāng)年的影響； （2）對(duì)合并后年度的影響； 2購(gòu)買法和聯(lián)營(yíng)法的選擇 贊成購(gòu)買法，反對(duì)聯(lián)營(yíng)法的主要理由： （1）在大多數(shù)企業(yè)的合并中，總可以發(fā)現(xiàn)有一個(gè)實(shí)施合并的購(gòu)買企業(yè)取得了對(duì)其他企業(yè)的控制權(quán)，因此發(fā)生了購(gòu)買行為，并按購(gòu)買法處理； （2）合并是討價(jià)還價(jià)的結(jié)果，按公允價(jià)值計(jì)價(jià)是合理的； （3）購(gòu)買法堅(jiān)持處理取得資產(chǎn)處理的傳統(tǒng)會(huì)計(jì)原則； （4）從購(gòu)買法的角度看，聯(lián)營(yíng)法缺乏合理的概念基礎(chǔ)； （5）管理當(dāng)局會(huì)在年末合并其他盈利企業(yè)，以及盡快出售并人的資產(chǎn)等方式來(lái)增加利潤(rùn)。,主張聯(lián)營(yíng)法，反對(duì)購(gòu)買法的主要理由： （1）按聯(lián)營(yíng)法處理符合企業(yè)合并的概念； （2）聯(lián)營(yíng)法處理符合歷史成本原則和持續(xù)經(jīng)營(yíng)概念； （3）聯(lián)營(yíng)法處理簡(jiǎn)單，易于操作； （4）在購(gòu)買法下，合并后的企業(yè)只有一部分是按公允價(jià)值計(jì)價(jià)的，這樣會(huì)導(dǎo)致相同的資產(chǎn)（負(fù)債）的計(jì)價(jià)不同：收購(gòu)企業(yè)的資產(chǎn)、負(fù)債按賬面價(jià)值計(jì)價(jià)，而被并企業(yè)的資產(chǎn)、負(fù)債按公允價(jià)值計(jì)價(jià)。,案例： 美國(guó)在線時(shí)代華納巨額虧損緣 自何處 2002年3月25日，美國(guó)在線時(shí)代華納公司（現(xiàn)巳更名為時(shí)代華納公司）公布了一季度財(cái)務(wù)報(bào)告，報(bào)告顯示公司的虧損額高達(dá)542億美元，創(chuàng)下了全球公司季度虧損新紀(jì)錄。是什么原因?qū)е鹿揪揞~虧損呢?,（一）企業(yè)合并 2000年1月10日，新世紀(jì)伊始，美國(guó)在線（American Online）與時(shí)代華納（Time Warner）宣布合并，在國(guó)際社會(huì)引起強(qiáng)烈震撼。這項(xiàng)“世紀(jì)并購(gòu)”不僅創(chuàng)造了美國(guó)有史以來(lái)最大的企業(yè)并購(gòu)紀(jì)錄（不合金融業(yè)的并購(gòu)），而且象征著虛擬的互聯(lián)網(wǎng)絡(luò)世界與傳統(tǒng)的有形媒體首度結(jié)合在一起，具有深遠(yuǎn)的意義。它融有線電視、書報(bào)雜志、影視娛樂(lè)、影像出版與互聯(lián)網(wǎng)絡(luò)于一體，標(biāo)志著新經(jīng)濟(jì)和舊經(jīng)濟(jì)由相互排斥開始走向優(yōu)化整合，一時(shí)被譽(yù)為新經(jīng)濟(jì)與舊經(jīng)濟(jì)的“天合之作”。,合并消息公布的當(dāng)天，時(shí)代華納的股票飆升了2531美元，漲幅高達(dá)39，收盤價(jià)為9006美元。這項(xiàng)合并以換股的方式進(jìn)行，美國(guó)在線時(shí)代華納的股東將其所持投票換成新成立的美國(guó)時(shí)代華納公司(AOL Time Warner，Inc)股票，美國(guó)在線與時(shí)代華納分別為美國(guó)在線時(shí)代華納的全資子公司，換股所涉及的股票按當(dāng)天的收盤計(jì)算，價(jià)值約為1600億美元，預(yù)計(jì)合并后新公司的價(jià)值約為3500億美元。,合并完成的當(dāng)年，美國(guó)在線時(shí)代華納已成為一個(gè)名副其實(shí)的公司巨人。至2001年末，美國(guó)在線時(shí)代華納的員工總數(shù)超過(guò)8.9萬(wàn)人，營(yíng)業(yè)收入高達(dá)382億美元。資產(chǎn)總額突破2000億美元，業(yè)務(wù)涉及電影、電視、出版、音樂(lè)、娛樂(lè)和互聯(lián)網(wǎng)多個(gè)行業(yè)。,（二）商譽(yù)減值 正當(dāng)投資者期望美國(guó)在線與時(shí)代華納這樁門當(dāng)戶對(duì)的“婚姻”產(chǎn)生協(xié)同效應(yīng)(Synergy Effect)，并為他們帶來(lái)豐厚回報(bào)的時(shí)候，互聯(lián)網(wǎng)行業(yè)開始步入漫漫冬季，“com”紛紛倒閉，美國(guó)在線時(shí)代華納賴以生存的在線廣告收入銳減。另外，美國(guó)在線和時(shí)代華納宣布合并時(shí)，正值美國(guó)股市處于巔峰狀態(tài)，美國(guó)在線和時(shí)代華納所有股票價(jià)格都被嚴(yán)重高估。并購(gòu)?fù)瓿蓵r(shí)，按照第141號(hào)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則企業(yè)合并的要求，美國(guó)在線時(shí)代華納必須采用購(gòu)買法反映對(duì)時(shí)代華納的收購(gòu)。,以合并時(shí)的股票價(jià)格計(jì)算，這項(xiàng)合并的收購(gòu)成本最終確定為1470億美元，減去時(shí)代華納凈資產(chǎn)帳面價(jià)值(約為179億美元)和資產(chǎn)負(fù)債的增減之后，形成了約1100億美元的商謄。連同合并前時(shí)代華納和美國(guó)在線原有的商譽(yù)，商譽(yù)總數(shù)已突破1300億美元。,2001年末，在攤銷了67億美元之后，商譽(yù)的攤余價(jià)值仍高達(dá)127424億美元。2001年，美國(guó)在線時(shí)代華納虧損了492l億美元。2002年，美國(guó)在線時(shí)代華納根據(jù)第142號(hào)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則商譽(yù)及其他無(wú)形資產(chǎn)的規(guī)定，對(duì)商譽(yù)進(jìn)行減值測(cè)試，并分別在第一季度和第四季度計(jì)提了542億美元和447億美元的商譽(yù)減值準(zhǔn)備，計(jì)提的商譽(yù)減值準(zhǔn)備高達(dá)989億美元，使2002年的虧損總額達(dá)到創(chuàng)紀(jì)錄的98696億美元。,非同一控制下的企業(yè)合并,總體原則：視同一個(gè)企業(yè)購(gòu)買另外一個(gè)企業(yè)的交易，按照購(gòu)買法進(jìn)行核算，按照公允價(jià)值確認(rèn)所取得的資產(chǎn)和負(fù)債。 在計(jì)量基礎(chǔ)上，購(gòu)買法視合并為購(gòu)買行為，注重合并完成日資產(chǎn)、負(fù)債的實(shí)際價(jià)值，而權(quán)益結(jié)合法視企業(yè)合并為企業(yè)資源的聯(lián)合，認(rèn)為是兩家和兩家以上原企業(yè)所有者風(fēng)險(xiǎn)和利益的聯(lián)合，因此不要求對(duì)被購(gòu)買企業(yè)的資產(chǎn)加以重估，即按原有賬面價(jià)值入賬。,（1）合并成本 A、一次交易： 通過(guò)一次交換交易實(shí)現(xiàn)的企業(yè)合并，其合并成本為購(gòu)買方在購(gòu)買日為取得另一方的控 制權(quán)或凈資產(chǎn)，由此放棄的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負(fù)債、以及發(fā)行權(quán)益性證券的公允價(jià) 值。 B、多次交易： 通過(guò)多次交換交易分步實(shí)現(xiàn)的企業(yè)合并，其合并成本為購(gòu)買方已經(jīng)持有的被購(gòu)買方股 權(quán)在購(gòu)買日（或交易日）的公允價(jià)值，以及購(gòu)買日支付的其他對(duì)價(jià)的公允價(jià)值。 C、成本調(diào)整： 企業(yè)按照合并合同或協(xié)議，對(duì)于存在的或有事項(xiàng)、且很可能發(fā)生并能夠可靠計(jì)量，應(yīng) 當(dāng)對(duì)合并成本進(jìn)行調(diào)整，其合并成本應(yīng)當(dāng)包括在購(gòu)買日預(yù)計(jì)的調(diào)整金額。 D、差額處理： 購(gòu)買方原已持有的對(duì)被購(gòu)買方的投資，在購(gòu)買日的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值的差額，以 及因企業(yè)合并所放棄的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負(fù)債以及發(fā)行權(quán)益性證券的公允價(jià)值與其 賬面價(jià)值的差額，計(jì)入當(dāng)期損益。,E、初始計(jì)量： 企業(yè)合并成本，應(yīng)當(dāng)分別以下情況進(jìn)行計(jì)量： 在控股合并情況下，購(gòu)買方應(yīng)按確定的企業(yè)合并成本作為對(duì)購(gòu)買方的長(zhǎng)期股權(quán)投資成本。 在吸收合并和新設(shè)合并的情況下，購(gòu)買方在購(gòu)買日取得被購(gòu)買方的各項(xiàng)資產(chǎn)（不限于已被確認(rèn)的資產(chǎn)），如果其所帶來(lái)的未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益預(yù)計(jì)能夠流入企業(yè)且公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量，應(yīng)按其公允價(jià)值確認(rèn)為資產(chǎn)。 母公司購(gòu)買子公司（或者企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部成員企業(yè)的一方購(gòu)買另一方）的部分或全部非控制權(quán)益，應(yīng)按上述規(guī)定處理。 購(gòu)買方在合并日取得被購(gòu)買方的各項(xiàng)負(fù)債，如果履行有關(guān)的義務(wù)預(yù)期會(huì)導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)，且公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量，應(yīng)按其公允價(jià)值確認(rèn)為負(fù)債。 合并中取得的被購(gòu)買方的或有負(fù)債，符合企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第13號(hào)或有事項(xiàng)規(guī)定的，購(gòu)買方在企業(yè)合并合同或協(xié)議中承諾因?qū)Ρ毁?gòu)買方進(jìn)行重組等原因，于合并后支付給被購(gòu)買方的職工或其他方面的補(bǔ)償，在預(yù)計(jì)很可能發(fā)生且金額能夠可靠計(jì)量的情況下，應(yīng)單獨(dú)確認(rèn)為負(fù)債。,（2）商譽(yù)處理 在購(gòu)買日，購(gòu)買方的合并成本大于確認(rèn)的各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值凈額的差額，確認(rèn)為商譽(yù)。 企業(yè)應(yīng)于每個(gè)會(huì)計(jì)期末，對(duì)商譽(yù)按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)資產(chǎn)減值進(jìn)行減值測(cè)試，計(jì)算確定其減值金額。對(duì)商譽(yù)測(cè)試的減值部分，應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益。 在購(gòu)買日，購(gòu)買方的合并成本小于確認(rèn)的各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值凈額的差額，為負(fù)商譽(yù)。在對(duì)取得的被購(gòu)買方各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值進(jìn)行復(fù)核后，計(jì)入當(dāng)期損益。,（3）合并費(fèi)用 企業(yè)合并過(guò)程中發(fā)生的各項(xiàng)相關(guān)費(fèi)用，應(yīng)于發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益。其中，發(fā)行權(quán)益性證券的發(fā)行費(fèi)用應(yīng)當(dāng)沖減所發(fā)行的權(quán)益性證券的溢價(jià)收入，權(quán)益性證券發(fā)行無(wú)溢價(jià)或溢價(jià)收入不足以沖減的部分，計(jì)入當(dāng)期損益。,（4）合并成本分配 購(gòu)買方在購(gòu)買日通過(guò)確認(rèn)符合標(biāo)準(zhǔn)的被購(gòu)買方可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債及或有負(fù)債，按照它們?cè)谫?gòu)買日的公允價(jià)值對(duì)企業(yè)合并成本進(jìn)行分配。根據(jù)國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第5號(hào)持有待售的非流動(dòng)資產(chǎn)或終止經(jīng)營(yíng)而被歸類為持有待售的非流動(dòng)資產(chǎn)（或處置組）除外，它們應(yīng)當(dāng)按公允價(jià)值減去出售費(fèi)用進(jìn)行確認(rèn)。但是在準(zhǔn)則實(shí)施指南中有以下兩點(diǎn)應(yīng)予明確： 一是由于未來(lái)或有事項(xiàng)對(duì)企業(yè)合并成本進(jìn)行調(diào)整時(shí)，調(diào)整的合并成本應(yīng)分配到哪些資產(chǎn)項(xiàng)目？我們認(rèn)為，對(duì)于該項(xiàng)調(diào)整實(shí)質(zhì)是對(duì)合并資產(chǎn)的超額支付，不能確認(rèn)到具體資產(chǎn)價(jià)值中，應(yīng)作為對(duì)商譽(yù)的價(jià)值調(diào)整。 二是企業(yè)合并過(guò)程中，能夠直接歸屬于合并成本的會(huì)計(jì)師、律師、評(píng)估師等中介費(fèi)用，在分配時(shí)應(yīng)資產(chǎn)公允價(jià)值的比例計(jì)入資產(chǎn)價(jià)值，還是列作商譽(yù)？我們認(rèn)為這些中介費(fèi)用，與資產(chǎn)價(jià)值確認(rèn)直接相關(guān)，可以分配計(jì)入相應(yīng)資產(chǎn)價(jià)值中。,（5）報(bào)表列示 購(gòu)買方在編制財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，應(yīng)遵循以下原則： （一）資產(chǎn)負(fù)債表應(yīng)當(dāng)按照購(gòu)買日取得被購(gòu)買方的各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值確認(rèn)，購(gòu)買方的合并成本與其確認(rèn)的各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債公允價(jià)值凈額的差額，確認(rèn)為商譽(yù)。 會(huì)計(jì)期末，對(duì)商譽(yù)進(jìn)行減值測(cè)試時(shí)，按照測(cè)試確認(rèn)的金額在資產(chǎn)負(fù)債表上列示，差額計(jì)入當(dāng)期損益，減少留存收益。對(duì)于負(fù)商譽(yù)，重新評(píng)估后，在損益中確認(rèn)，同時(shí)增加留存收益；,（二）利潤(rùn)表應(yīng)當(dāng)以購(gòu)買日取得被購(gòu)買方的各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值為基礎(chǔ)，將自購(gòu)買日至報(bào)告期末止被購(gòu)買方的相關(guān)收入、費(fèi)用、利潤(rùn)納入利潤(rùn)表。值得注意的是，與同一控制下的企業(yè)合并不同，在同一控制下，合并利潤(rùn)表反映年初至年末的全部損益，而非控制下僅反映購(gòu)買日至報(bào)告期末的損益； （三）現(xiàn)金流量表應(yīng)當(dāng)包括被購(gòu)買方自購(gòu)買日起至報(bào)告期末止的現(xiàn)金流量的情況。和利潤(rùn)表相同，也僅僅反映自購(gòu)買日起至報(bào)告期末止的相關(guān)數(shù)據(jù)，而不是整個(gè)會(huì)計(jì)期間； （四）在提供比較財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，不調(diào)整比較報(bào)表期間的年初數(shù)（或期初數(shù)）或上年數(shù)（或上期期初數(shù)）；,（五）購(gòu)買方編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的，在按上述同一原則處理的基礎(chǔ)上，對(duì)于購(gòu)買日以后合并各方的內(nèi)部交易以及其他事項(xiàng)，應(yīng)當(dāng)按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第xx號(hào)合并財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行處理。 對(duì)于非控制下的企業(yè)合并，本次修訂的合并準(zhǔn)則，取消了原來(lái)對(duì)商譽(yù)進(jìn)行攤銷的做法，體現(xiàn)了與國(guó)際準(zhǔn)則的趨同。但是，對(duì)于母公司或集團(tuán)內(nèi)一個(gè)子公司自另一子公司的少數(shù)股東手中購(gòu)買其擁有的全部或部分少數(shù)股權(quán)的情況，仍要求按照購(gòu)買法原則進(jìn)行處理。 另外，在國(guó)際準(zhǔn)則中還規(guī)定，在某些情況下，購(gòu)買方可能要向出售者進(jìn)行后續(xù)支付，以補(bǔ)償購(gòu)買方為換取被購(gòu)買方控制權(quán)而放棄的資產(chǎn)、發(fā)行的權(quán)益或者發(fā)生或承擔(dān)的負(fù)債的價(jià)值減少。例如，購(gòu)買方對(duì)作為合并成本的部分而發(fā)行的權(quán)益或債務(wù)工具的市價(jià)作出擔(dān)保，并為了恢復(fù)最初確定的成本而必須發(fā)行額外的權(quán)益或債務(wù)工具，就屬于這種情況。在這種情況下，不確認(rèn)企業(yè)合并成本的增加。,（二）非控制下的企業(yè)合并 1、一次交易 例2：D公司以公允價(jià)值為1500萬(wàn)元、賬面價(jià) 值為950萬(wàn)元的無(wú)形資產(chǎn)作為對(duì)價(jià)對(duì)E公司進(jìn)行吸收合并，購(gòu)買日E公司持有資產(chǎn)的情況如下： 賬面價(jià)值 公允價(jià)值 固定資產(chǎn) 600 850 長(zhǎng)期投資 550 650 長(zhǎng)期借款 350 350 凈資產(chǎn) 800 1150,則，D公司的賬務(wù)處理如下： 借：固定資產(chǎn) 850 長(zhǎng)期投資 650 商譽(yù) 350（15001150） 貸：長(zhǎng)期借款 350 無(wú)形資產(chǎn) 950 營(yíng)業(yè)外收入 550 （850650950）,例3： D公司以固定資產(chǎn)賬面價(jià)值2800萬(wàn)、公允價(jià) 值3500萬(wàn)的資產(chǎn)置換E公司100%的股權(quán)（控 股合并），實(shí)現(xiàn)對(duì)E公司的合并，在合并中發(fā) 生的與合并相關(guān)的直接費(fèi)用為50萬(wàn)。E公司的 資產(chǎn)負(fù)債情況如下： （單位：萬(wàn)元） 賬面價(jià)值 公允價(jià)值 貨幣資金 800 800 存貨 500 400 固定資產(chǎn) 2200 2800 長(zhǎng)期借款 400 400 實(shí)收資本 3100 3100,D公司賬務(wù)處理如下： （1）確定合并成本 借：長(zhǎng)期投資 3550 （3500+50） 貸：營(yíng)業(yè)外收入 700 固定資產(chǎn) 2800 現(xiàn)金 50 （2）合并成本分配與商譽(yù)確認(rèn) 借：貨幣資金 800 存 貨 400 固定資產(chǎn) 2800 貸：長(zhǎng)期借款 400 長(zhǎng)期投資 3550 留存收益（負(fù)商譽(yù)） 50,2、多次交易 例4：F公司于20X4年1月1日以現(xiàn)金350萬(wàn)元取得了G公司20%的所有權(quán)。G公司可辨認(rèn)資產(chǎn)在該日的公允價(jià)值是1000萬(wàn)元，賬面價(jià)值是800萬(wàn)元，假設(shè)G公司在該日沒有或有負(fù)債，20X4年1月1日的資產(chǎn)負(fù)債詳見下表： 賬面價(jià)值 公允價(jià)值 現(xiàn)金和應(yīng)收賬款 200 200 土地 600 800 合計(jì) 800 1000 已發(fā)行權(quán)益：100萬(wàn)普通股 500 留存收益 300 500,截止20X4年12月31日，G公司當(dāng)年實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)600萬(wàn) 元，沒有支付股利，另土地的市價(jià)由800萬(wàn)元增加 到1100萬(wàn)元，G公司賬面價(jià)值未作調(diào)整。20X4年12 月31日，G公司普通股的股價(jià)為每股30元。20X4年 12月31日的資產(chǎn)負(fù)債詳見下表： 賬面價(jià)值 公允價(jià)值 現(xiàn)金和應(yīng)收賬款 800 800 土 地 600 1100 1400 1900 已發(fā)行權(quán)益：100萬(wàn)普通股 500 留存收益 900 1400,則 F公司的會(huì)計(jì)處理如下： （1）購(gòu)買日以公允價(jià)值確認(rèn)G公司的可辨認(rèn)資產(chǎn) 借：土地 200（800600） 貸：資產(chǎn)重估增值 200 （2） F公司購(gòu)買日確認(rèn)商譽(yù) 借：已發(fā)行權(quán)益 100（50020） 資產(chǎn)重估增值 40（20020） 留存收益 60（30020） 商譽(yù) 150（350100020） 貸：長(zhǎng)期投資 350,（3）12月31日將初始20%的投資