全面收益觀——一種嶄新的收益觀.docx

全面收益觀一種嶄新的收益觀摘要：21世紀(jì)的今天，企業(yè)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的環(huán)境和內(nèi)容發(fā)生了巨大的變化，從最初的物物交換到今天的網(wǎng)上交易，從貝殼、獸骨的原始貨幣到今天的電子支付，生產(chǎn)力的發(fā)展帶來的全新的時(shí)代。同時(shí)，傳統(tǒng)的收益觀已經(jīng)不能滿足新時(shí)代的要求。以資產(chǎn)負(fù)債觀為基礎(chǔ)的全面收益觀應(yīng)運(yùn)而生并引發(fā)了收益理論的全面改革的趨勢。與傳統(tǒng)的收益觀相比，全面收益觀打破了歷史成本原則和實(shí)現(xiàn)-配比原則的束縛，將企業(yè)未實(shí)現(xiàn)的收益納入到本期收益中，更好同時(shí)更準(zhǔn)確的反映了企業(yè)的當(dāng)前收益。在英美各國，全面收益觀的思想開始逐步運(yùn)用到會(huì)計(jì)事務(wù)中。文獻(xiàn)綜述：關(guān)于收益的定義，從經(jīng)濟(jì)學(xué)角度來講。我們可以追溯到亞當(dāng)斯密時(shí)代，在他的經(jīng)典著作國富論中講收益定義為“那部分不侵蝕資本的可予消費(fèi)的數(shù)額”，把收益看作是財(cái)富的增加。20世紀(jì)美國著名經(jīng)濟(jì)學(xué)家爾文費(fèi)雪發(fā)展了經(jīng)濟(jì)收益理論并在資本與收益的性質(zhì)一書中闡述了三種不同形態(tài)的收益即精神收益、實(shí)際收益和貨幣收益，此時(shí)的收益已經(jīng)不僅僅局限在實(shí)物的范疇中，而將精神收益當(dāng)做收益的重要的組成部分，不得不說是一次很大的進(jìn)步。到了20世紀(jì)的中期，對于收益的概念有著更進(jìn)一步的發(fā)展。英國的經(jīng)濟(jì)學(xué)家?？怂固岢隽诉@樣一個(gè)理論。收益是“在期末、期初保持同等富裕程度的前提下，一個(gè)人可以在該時(shí)期消費(fèi)的最大金額”。就企業(yè)來說，收益即是在期末和期初擁有同樣多的資本前提下，一個(gè)時(shí)期內(nèi)內(nèi)可以分配的最大金額。 這一概念對于會(huì)計(jì)收益理論特別是資本保全理論有著一定的影響。在會(huì)計(jì)上，人們習(xí)慣于把“保持同等富裕程度”稱為資本保全。根據(jù)傳統(tǒng)的收益理論，收益是會(huì)計(jì)收益是指來自企業(yè)期間交易的已實(shí)現(xiàn)收入和相應(yīng)費(fèi)用之間的差額。從這一概念中，我們可以看到會(huì)計(jì)收益的幾點(diǎn)基本特征：第一，會(huì)計(jì)收益指的是某一個(gè)會(huì)計(jì)時(shí)期內(nèi)企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的成果，基于持續(xù)經(jīng)營和會(huì)計(jì)分期的假設(shè)之上。 收益的基礎(chǔ)和來源是企業(yè)的實(shí)際發(fā)生、已經(jīng)實(shí)現(xiàn)的經(jīng)濟(jì)收益，并與相關(guān)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的費(fèi)用配比。第三，一般的會(huì)計(jì)活動(dòng)和會(huì)計(jì)收益是建立在貨幣收支的基礎(chǔ)之上，因此能夠可靠計(jì)量。第四，在計(jì)算會(huì)計(jì)收益的時(shí)候，主要是采用的歷史成本法。這在物件穩(wěn)定、經(jīng)濟(jì)活動(dòng)內(nèi)容和范圍較小的時(shí)代，還是能夠滿足經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需要，但是在現(xiàn)代，伴隨著金融業(yè)的不斷發(fā)展，傳統(tǒng)的收益觀越來越不能滿足經(jīng)濟(jì)需求。從20世紀(jì)50年代，會(huì)計(jì)學(xué)家開始注意到了這些問題并不斷的修改和完善，最終形成了全面收益觀的理論。其中不得不提的是愛德華茲和貝爾兩人在這方面做出的重大貢獻(xiàn)。在他們的著作企業(yè)收益的理論和計(jì)量一書中，他們對會(huì)計(jì)收益做出了更全面和準(zhǔn)確的定義，即所有的會(huì)計(jì)收益都應(yīng)考慮已實(shí)現(xiàn)的和未實(shí)現(xiàn)的持有利得，并按來源進(jìn)行分類。另一方面，營業(yè)收益和持產(chǎn)利得通常是由不同管理決策產(chǎn)生的，而且采用了不同的循環(huán)形態(tài)。對于一個(gè)企業(yè)來講，收益代表的是一個(gè)會(huì)計(jì)期間內(nèi)經(jīng)濟(jì)資產(chǎn)的增加，某部分尚未確定的收益仍然反映企業(yè)獲得經(jīng)濟(jì)收益的能力，所以應(yīng)該將這部分收益歸入當(dāng)期收益，但持產(chǎn)利得并不能反映出企業(yè)的抗御風(fēng)險(xiǎn)和增加資產(chǎn)的能力，所以不能納入會(huì)計(jì)收益的范疇。 一、 引言（一） 研究背景和研究意義從古至今，追求利益最大化對于絕大多數(shù)的經(jīng)營者來講，便是其驚行經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的最大的目標(biāo)。當(dāng)然在不同時(shí)期對于經(jīng)濟(jì)利益的界定有著不同的方式。傳統(tǒng)的收益理論基于歷史成本的原則，在確定實(shí)現(xiàn)利益的基礎(chǔ)之上，來計(jì)量某一會(huì)計(jì)期間的收益。但從20世紀(jì)中期之后，伴隨著經(jīng)濟(jì)生活和環(huán)境的大范圍改變，如果更好的完善企業(yè)收益的計(jì)量成為了難題。在會(huì)計(jì)學(xué)中，財(cái)務(wù)報(bào)表作為會(huì)計(jì)主體對外提供的反映會(huì)計(jì)主體財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營的會(huì)計(jì)報(bào)表，包括資產(chǎn)負(fù)債表、損益表、現(xiàn)金流量表或財(cái)務(wù)狀況變動(dòng)表、附表和附注。其中損益表指的就是收益表。1980年12月，美國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì) （FASB）在第3號財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念公告中首次提出了全面收益(Comprehensive Income)這一全新概念，并將其定義為：企業(yè)在報(bào)告期內(nèi)除去業(yè)主投資和分派業(yè)主款以外的交易、事項(xiàng)和情況所產(chǎn)生的一切權(quán)益（凈資產(chǎn)）的變動(dòng)。并與1997年正式公布了第130號財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則報(bào)告全面收益。全面收益包括凈收益和其他全面收益。其中：凈收益仍由收益表提供，只反映已確認(rèn)及已實(shí)現(xiàn)的收入（利得）和費(fèi)用（損失）；其他全面收益則涵蓋那些已確認(rèn)但未實(shí)現(xiàn)、平時(shí)不記入收益表而在資產(chǎn)負(fù)債表部分表述的項(xiàng)目。其主要目的在意義在于滿足金融市場中衍生金融工具的出現(xiàn)，傳統(tǒng)的收益表無法將衍生金融工具的風(fēng)險(xiǎn)和價(jià)值全面體現(xiàn)。（二） 研究內(nèi)容與研究方法本文將從全面收益觀的基本原理、全面收益觀和傳統(tǒng)收益觀對比、以及全面收益表的結(jié)構(gòu)進(jìn)行分析，并試圖將會(huì)計(jì)理論與實(shí)證分析相結(jié)合，進(jìn)一步分析采用全面收益觀給企業(yè)帶來的影響，并從實(shí)證分析中發(fā)現(xiàn)目前現(xiàn)行的全面收益表不足，進(jìn)而提出一些合理化的建議。二、 全面收益觀的內(nèi)涵（一） 全面收益觀的產(chǎn)生傳統(tǒng)的收益觀反映的是企業(yè)在一定的時(shí)期內(nèi)收入和費(fèi)用的基本配比情況，由此得出的企業(yè)的經(jīng)濟(jì)利益是基于歷史成本的原則，簡單由收入減去費(fèi)用，但是由于收入是在現(xiàn)實(shí)的價(jià)格之上獲得的，費(fèi)用的產(chǎn)生基于歷史的成本，這就產(chǎn)生了一定的矛盾，在傳統(tǒng)的收益觀產(chǎn)生的初期，由于貨幣的價(jià)值變動(dòng)不大，并沒有對實(shí)際的經(jīng)濟(jì)生活產(chǎn)生較大的形象，但是在通貨膨脹日益的今天，物價(jià)的變動(dòng)造成真實(shí)的收益狀況與賬面不符。隨著現(xiàn)代企業(yè)的發(fā)展和企業(yè)會(huì)計(jì)制度和會(huì)計(jì)制度的不斷完善，我們可以看到一些會(huì)計(jì)理念在逐步的合理化，從收入費(fèi)用觀轉(zhuǎn)變?yōu)橘Y產(chǎn)負(fù)債觀、從受托責(zé)任觀轉(zhuǎn)變?yōu)橹鞯經(jīng)Q策有用觀為主、從資產(chǎn)的單一計(jì)量屬性轉(zhuǎn)變?yōu)槎喾N計(jì)量屬性運(yùn)用、從利潤產(chǎn)生收益轉(zhuǎn)變?yōu)槿媸找嬗^等等。其中，資產(chǎn)負(fù)債觀的轉(zhuǎn)變的基礎(chǔ)，在此之上，衍生出全面收益觀的理念，并以決策有用觀為目標(biāo)、多種計(jì)量屬性運(yùn)用為手段，打開了現(xiàn)代會(huì)計(jì)世界的大門。（二） 全面收益觀的概念全面收益（comprehensive income）是1980年12月，由美國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（FASB）在第3號財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念公告中首次提出并定義為：企業(yè)在報(bào)告期內(nèi)除去業(yè)主投資和分派業(yè)主款以外的交易、事項(xiàng)和情況所產(chǎn)生的一切權(quán)益（凈資產(chǎn)）的變動(dòng)。全面收益的提出是在經(jīng)濟(jì)環(huán)境擴(kuò)展化與經(jīng)濟(jì)活動(dòng)復(fù)雜化下，基于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中實(shí)質(zhì)重于形式、謹(jǐn)慎性原則等多方面因素以及投資主體和財(cái)務(wù)信息的重要性的綜合提出的。這種全新的計(jì)量方式，更多的體現(xiàn)了現(xiàn)代企業(yè)的生產(chǎn)和經(jīng)營方式，它的內(nèi)涵是在傳統(tǒng)的收益方式之上，擴(kuò)展了新的內(nèi)容：包括外幣折算調(diào)整項(xiàng)目、最低退休金負(fù)債調(diào)整、可銷售證券的利得或損失。（三） 全面收益的計(jì)量 在計(jì)算方法之上，全面收益觀是利用資產(chǎn)-負(fù)債法， 收益的確認(rèn)取決于資產(chǎn)與負(fù)債而不是傳統(tǒng)收益觀上的收入與費(fèi)用的差額，一方面更全面的展示了企業(yè)的經(jīng)營狀況，具有現(xiàn)實(shí)性和實(shí)用性，另一方面?zhèn)让娴姆磻?yīng)了現(xiàn)代企業(yè)的基本精神和基本理念，即怎么樣更好的利用企業(yè)的資產(chǎn)為企業(yè)帶來收益而不是單純的更好的收益，這就講企業(yè)發(fā)展方向向生產(chǎn)型向生產(chǎn)與投資等多反面引領(lǐng)。 基本的計(jì)算方法是：全面收益=凈收益+其他全面收益 其中凈收益包括已確認(rèn)以及已實(shí)現(xiàn)的收入、費(fèi)用、利得和損失，其他全面收益包括以確定為實(shí)現(xiàn)的利得、損失（四） 全面收益觀的計(jì)量基礎(chǔ)全面收益是資產(chǎn)負(fù)債觀之上的收益計(jì)量方式，在深入討論全面收益觀的之前，必須深刻體會(huì)到資產(chǎn)負(fù)債觀的精髓。資產(chǎn)負(fù)債觀是指會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制者在制定規(guī)范某類交易或事項(xiàng)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則時(shí)，應(yīng)首先定義并規(guī)范由此類交易產(chǎn)生的資產(chǎn)或負(fù)債的計(jì)量；然后，再根據(jù)所定義的資產(chǎn)和負(fù)債的變化來確認(rèn)收益。采用“資產(chǎn)負(fù)債觀”代替?zhèn)鹘y(tǒng)的“收入費(fèi)用觀”來確認(rèn)收益；具體來說就是在計(jì)算企業(yè)的收益的時(shí)候，將資產(chǎn)、負(fù)責(zé)的期末與期初的差額作為收益的計(jì)算工具，這樣就避免在計(jì)量收益的時(shí)候考慮到是否實(shí)現(xiàn)的問題。而傳統(tǒng)的收益觀建立在收入實(shí)現(xiàn)制的基礎(chǔ)。三、 全面收益表在全面收益觀的指導(dǎo)下的全面收益表在英國、美國、新西蘭、香港等地區(qū)開始推行全面收益表的使用，根據(jù)這些現(xiàn)行的收益表中，我們大概總結(jié)出三種：兩表法、一表法和權(quán)益變動(dòng)表。在這里筆者將詳細(xì)介紹下中國使用的全面收益表。如下：（1） 凈收益（來源于收益表末行數(shù)字） （2） 漏計(jì)的已實(shí)現(xiàn)的持產(chǎn)利得或損失 加：已實(shí)現(xiàn)的持產(chǎn)利得 其中：現(xiàn)金捐贈(zèng)收入 （3） 誤計(jì)的未實(shí)現(xiàn)的持產(chǎn)利得或損失 加：未實(shí)現(xiàn)的持產(chǎn)利得 其中：計(jì)提的存貨跌價(jià)損失 計(jì)提的應(yīng)收、預(yù)付款損失 計(jì)提的短期投資跌價(jià)損失 計(jì)提的長期投資跌價(jià)損失 計(jì)提的固定資產(chǎn)跌價(jià)損失 外幣期末重計(jì)量產(chǎn)生的匯兌損失 減：未實(shí)現(xiàn)的持產(chǎn)收益 其中：外幣期末重計(jì)量產(chǎn)生的匯兌收益 （4） 調(diào)整后的凈收益（5） 凈收益（來源于凈收益末行數(shù)字）（6） 未反映的凈資產(chǎn)變動(dòng) 其中：非現(xiàn)金捐贈(zèng) 外幣報(bào)表折算差額 （7） 全面收益 從上表中，我們可以看到全面收益表是在凈收益之上，對當(dāng)期的損益進(jìn)行調(diào)整產(chǎn)生的，其中筆者覺得以上的收益表尚有不準(zhǔn)確之處。從收益確認(rèn)的原則來看，對于會(huì)計(jì)上的全面收益，代表著企業(yè)在一個(gè)會(huì)計(jì)時(shí)期內(nèi)獲得利潤的能力或者潛在的能力，代表企業(yè)生產(chǎn)、經(jīng)營、投資、抗擊風(fēng)險(xiǎn)的能力，因此在反映全面收益的時(shí)候，應(yīng)當(dāng)對企業(yè)利潤進(jìn)行分類，對于與企業(yè)的經(jīng)營能力沒有直接相關(guān)度的收益，不能納入全面收益中，而是以附注的形式列示。 五、 全面收益觀對衍生金融工具的影響（一） 衍生金融工具的基本概念衍生金融工具是在傳統(tǒng)的金融工具中派生出的較為復(fù)雜和更高風(fēng)險(xiǎn)的金融投資和交易的方式。主要是利用股票、利率、匯率等來預(yù)測未來的經(jīng)濟(jì)走勢中，并簽訂跨期合同或互換不同金融工具等交易形式來獲得經(jīng)濟(jì)利益。但是衍生金融工具的產(chǎn)生為會(huì)計(jì)學(xué)中如何更好的計(jì)量收益提出了挑戰(zhàn)。因?yàn)檠苌鹑诠ぞ哂休^強(qiáng)的不確定性、風(fēng)險(xiǎn)性、未來性和變動(dòng)，同時(shí)合同或契約的形式存在而且沒有實(shí)物形態(tài)，并不符合傳統(tǒng)財(cái)務(wù)報(bào)表確認(rèn)的標(biāo)準(zhǔn)，長期起來作為“表外項(xiàng)目”列示。對于傳統(tǒng)的收益觀來講，按照歷史成本計(jì)價(jià)，未確定的收益并不反映在當(dāng)期收益之中。所以為更真實(shí)和全面反映出企業(yè)的經(jīng)營狀況，就必須普及全面收益的理念對這類會(huì)計(jì)信息進(jìn)行充分的披露。（二） 衍生金融工具的計(jì)量衍生金融工具從取得方式來講，是代表了一個(gè)企業(yè)取得未來收益的權(quán)利或支付未來損失的義務(wù)，所以是滿足會(huì)計(jì)理論中關(guān)于資產(chǎn)和負(fù)債的定義，因此是可以將衍生金融工具確認(rèn)為金融資產(chǎn)或金融負(fù)債，并把這種金融資產(chǎn)或者是金融負(fù)債列示在企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)表中，更好的為報(bào)表使用者提供更多的信息。目前，我國主要是采用混合模式，即金融資產(chǎn)按公允價(jià)值計(jì)量、大多數(shù)金融負(fù)債按歷史成本。（三） 衍生金融工具對全面收益觀的影響衍生金融工具在一定意義來講，促成了全面收益觀的出現(xiàn)。IASC第32號準(zhǔn)則中已經(jīng)提出了金融資產(chǎn)、金融負(fù)債、權(quán)益性工具等幾個(gè)新概念，必然會(huì)使傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)報(bào)表要素構(gòu)成發(fā)生變革。傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)報(bào)表是建立在收入實(shí)現(xiàn)的基礎(chǔ)之上的，以歷史成本為計(jì)量基礎(chǔ)，這樣衍生金融工具就會(huì)排除在外。全面收益表將衍生金融工具產(chǎn)生的損益納入計(jì)算范圍，全面收益比凈收益更能幫助會(huì)計(jì)信息使用者準(zhǔn)確、及時(shí)預(yù)測企業(yè)的未來現(xiàn)金流，也增進(jìn)了財(cái)務(wù)報(bào)表關(guān)于企業(yè)財(cái)務(wù)業(yè)績信息的完整性和有用性，減少了企業(yè)管理當(dāng)局進(jìn)行盈余管理、利潤操縱的空間，保證了資本市場的健康發(fā)展。 六、 全面收益表的進(jìn)一步改進(jìn)筆者看來，中國目前使 用的全面收益表，在一定程度上能夠保證了會(huì)計(jì)報(bào)表信息披露的全面性和準(zhǔn)確性，但是仍然有改進(jìn)的地方。對于不能反映出企業(yè)收益能力和風(fēng)險(xiǎn)能力的收益，比如接受的現(xiàn)金捐贈(zèng)、存貨變動(dòng)損益、固定資產(chǎn)變動(dòng)損益以及外匯匯兌損益等方面，雖然是企業(yè)在一定會(huì)計(jì)期限內(nèi)的資產(chǎn)的增加，但是是外在社會(huì)因素帶來的，應(yīng)該在全面收益表外單獨(dú)列示。因此，筆者覺得全面收益表應(yīng)該如下變動(dòng)：凈收益（來源于收益表末行數(shù)字） （1） 漏計(jì)的已實(shí)現(xiàn)的持產(chǎn)利得或損失 加：已實(shí)現(xiàn)的持產(chǎn)利得 （2） 誤計(jì)的未實(shí)現(xiàn)的持產(chǎn)利得或損失 加：未實(shí)現(xiàn)的持產(chǎn)利得 其中：計(jì)提的應(yīng)收、預(yù)付款損失 計(jì)提的短期投資跌價(jià)損失 計(jì)提的長期投資跌價(jià)損失 減：未實(shí)現(xiàn)的持產(chǎn)收益 （8） 調(diào)整后的凈收益（9） 凈收益（來源于凈收益末行數(shù)字）（10） 未反映的凈資產(chǎn)變動(dòng) 其中：非現(xiàn)金捐贈(zèng) 外幣報(bào)表折算差額 （11） 全面收益附注：其他收益加：捐贈(zèng)收入 計(jì)提的存貨跌價(jià)損失 計(jì)提的固定資產(chǎn)跌價(jià)損失 外幣期末重計(jì)量產(chǎn)生的匯兌損失 減：外幣期末重計(jì)量產(chǎn)生的匯兌收益 另一個(gè)方面，由于衍生金融工具具有很強(qiáng)的杠桿作用，金融合約的價(jià)值往往高于保證金價(jià)值的數(shù)倍，這種高風(fēng)險(xiǎn)可能產(chǎn)生的后果是任何投資者進(jìn)行決策時(shí)都不能不考慮的重要信息。如果衍生金融工具不能在會(huì)計(jì)報(bào)表中充分揭示，將會(huì)隱藏巨大的風(fēng)險(xiǎn)，從而誤導(dǎo)投資者，使之作出錯(cuò)誤的決策。鑒于此，必須改革現(xiàn)行的會(huì)計(jì)報(bào)告模式，對衍生金融工具的