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國企和民營企業(yè)財會問題研究 論文摘要：本文運用比較研究的方法，在分析了國有企業(yè)和民營企業(yè)產(chǎn)權組織特征的基礎上，探討了這兩種企業(yè)會計信息失真的成因及治理對策.信息提供者的利益驅動和真實會計信息需求者的缺失是國有企業(yè)會計信息失真的根本動因，而民營企業(yè)會計信息失真的主要原因是信息供需主體的經(jīng)濟利益沖突以及低廉的會計作假成本.治理國有企業(yè)會計信息失真問題主要應從解決產(chǎn)權制度缺陷入手，而加強審計監(jiān)督、加大會計作假成本以及建立會計人員的準入退出制度是治理民企會計信息失真問題的主要對策。 一、問題的提出 會計信息失真是世界各國普遍存在的問題，而且在同一國家的不同組織，只要有會計信息產(chǎn)生也就程度不同地存在失真問題。會計信息失真問題可以說是一個頑疾，如果不努力根治，它對世界經(jīng)濟發(fā)展都將起阻礙作用。我們國家有關企業(yè)會計信息失真及如何治理的問題，學術界一直十分關注，特別是近年來，無論是經(jīng)濟學界還是管理學界都已經(jīng)將其當作研究的重點，并且取得了部分研究成果?？v觀我們國家對這個問題的研究，主要還是針對所有組織會計信息失真問題的一些共性進行的。但是，我們國家需要提供會計信息的組織千差萬別，既有營利性組織，又有非營利性組織，營利性組織和非營利性組織中又有不同的類別，那么，是不是所有的組織會計信息失真的根源都一樣，而且治理對策都可以通用呢?本文試圖通過對我國國有企業(yè)和民營企業(yè)兩種典型的營利性組織會計信息失真問題的比較研究，以揭示在不同的所有制結構下，由于產(chǎn)權組織模式存在差異，企業(yè)利益關系人的分布狀況、目標取向和對企業(yè)會計信息的相關度都將不同，因此，會計信息失真的成因和表現(xiàn)形式也將存在重大差異，進而對不同組織會計信息失真問題的治理對策也應個性化。 二、兩種企業(yè)的產(chǎn)權組織特征 產(chǎn)權理論認為，所謂產(chǎn)權，它是以財產(chǎn)權為基礎所形成的權利集合體，這個權利集合體由一組權利構成，包括產(chǎn)權主體對財產(chǎn)所享有的所有、占有、使用、處置和收益等權利，對企業(yè)來說，其實質就是企業(yè)的所有權和經(jīng)營管理權。國有企業(yè)和民營企業(yè)具有不同的產(chǎn)權組織特征。 1.國有企業(yè)的產(chǎn)權組織特征。 由圖1可知，國有企業(yè)是由國家投資興建的，根據(jù)誰投資，誰擁有的原則，國家對國有企業(yè)擁有資產(chǎn)所有權，盈余作為國有企業(yè)資產(chǎn)的組成部分，其素取權同樣屬于國家。國有資產(chǎn)監(jiān)督機構(現(xiàn)在的國資辦及其下屬機構)代表國家行使國有資產(chǎn)的監(jiān)督權，即對國有資產(chǎn)進行宏觀管理，并對國有企業(yè)財產(chǎn)的保值增值狀況實施監(jiān)督，但不得干預企業(yè)的經(jīng)營權。國有資產(chǎn)投人企業(yè)后，國家派出經(jīng)理人員對國有資產(chǎn)進行經(jīng)營管理，于是企業(yè)經(jīng)理人員便擁有了國有資產(chǎn)的經(jīng)營權，即享有了占有、使用和依法處分國有資產(chǎn)的權利，從而實現(xiàn)了所有權與經(jīng)營權的分離。 我國國有企業(yè)所有權與經(jīng)營權相分離的產(chǎn)權組織模式表現(xiàn)出如下特點： (1)企業(yè)所有者只有一個國家(從這一點上，國有企業(yè)類同于民營企業(yè))，但目前由于國家并沒有人格化的組織或個人來代表它行使所有者職能(尤其是剩余索取權)，所以國有企業(yè)的所有者事實上虛置。 (2)國家通過行政任命或簽訂委托協(xié)議的方式與國有企業(yè)的經(jīng)理人員建立起一種委托代理關系，由經(jīng)理人員行使國有企業(yè)的經(jīng)營管理權，這種經(jīng)營管理權行使的好壞決定于國家對經(jīng)理人員的激勵約束機制。 (3)國有資產(chǎn)管理部門、監(jiān)事會等代表國家對國有資產(chǎn)的保值和增值狀況實施監(jiān)督，也就是監(jiān)督企業(yè)經(jīng)理人員行使經(jīng)營管理權，但由于它們既不是國有資產(chǎn)的所有者又不擁有剩余索取權，因此，缺乏根本的利益機制和動力機制，所以，這種監(jiān)管將是非常低效甚至微弱的，而且還不得干預企業(yè)的經(jīng)營權。 (4)在缺乏所有權約束機制的情況下，國有企業(yè)的所有權與控制權(經(jīng)營權)接近徹底分離，從而使經(jīng)理人員的權能急劇膨脹。 (5)由于經(jīng)理人員權能的極端擴大，國有企業(yè)職工的行為完全由經(jīng)理人員管理和控制。 2.民營企業(yè)的產(chǎn)權組織特點。 由圖2可知，不管民營企業(yè)的業(yè)主是由一人還是數(shù)人組成，他們的產(chǎn)權主體都可看作一個整體，也就是說，他們的產(chǎn)權主體是唯一的，而且民營企業(yè)的業(yè)主既是企業(yè)產(chǎn)權的所有者、又是產(chǎn)權運行的管理者，集所有權(剩余索取權)與經(jīng)營權(監(jiān)控權)于一身，形成了一種最有效的(產(chǎn)權)制度安排。民營企業(yè)的特點是由于監(jiān)督而提高的勞動效率所帶來的收益全部歸業(yè)主(監(jiān)控者)，而不是在全體成員之間分配，這是有效監(jiān)控的源泉。由此可見，民營企業(yè)的產(chǎn)權組織特點就是： (1)業(yè)主就是產(chǎn)權主體，他是已經(jīng)人格化的個人或組織。 (2)業(yè)主的產(chǎn)權即所有權和經(jīng)營權實現(xiàn)了高度的集中和統(tǒng)一。 (3)企業(yè)里雇員的行為直接接受所有者的監(jiān)督，并以所有者的利益為核心開展各項工作。 三、會計信息失真的基本含義 所謂會計信息的真實性，是指會計信息真實、客觀地反映各項經(jīng)濟活動，準確地揭示了各項經(jīng)濟活動所包含的內容，那么，相對應的，會計信息失真是指財務會計報告等會計信息所反映的數(shù)據(jù)、情況與會計主體經(jīng)濟活動的實際狀況和結果不一致。會計信息失真包括特定項目信息與實際不符，整體信息對于事實不完整、不充分等。 會計信息失真的類型主要有三種： (1)規(guī)則性失真。它是指會計規(guī)則本身的缺陷造成的會計信息失真。其主要原因是知識的相對性和人的有限認知理性。 (2)行為性失真。它是指會計規(guī)則執(zhí)行人未透徹理解會計規(guī)則造成的會計信息失真，是無意而為之。 (3)違規(guī)性失真。它是指會計規(guī)則執(zhí)行人違背會計規(guī)則造成的會計信息失真，是有意而為之。每個組織的規(guī)則性失真和行為性失真具有一定的共性，都可通過會計制度的完善和提高財會人員的素質得到治理，而違規(guī)性失真由于是會計主體的故意行為，不同的組織有著不同的動機，本文主要針對兩類企業(yè)的這種會計信息失真進行分析。 四、兩種企業(yè)會計信息失真的深層動因 會計信息是企業(yè)會計人員通過運用一定的會計核算 工具，付出自己的勞動而生產(chǎn)出來的一種特殊產(chǎn)品，它可 以用來反映一個企業(yè)特定時日的財務狀況、特定期間的經(jīng) 營成果和現(xiàn)金流量情況，是反映企業(yè)產(chǎn)出的一個媒介，可以作為企業(yè)產(chǎn)出的替代變量。根據(jù)經(jīng)濟學的產(chǎn)品供需理論，會計信息作為一種產(chǎn)品，其供需主體的行為受經(jīng)濟利益的引導，會計信息的生產(chǎn)過程就是用戶的需求水平和提供者的供給水平經(jīng)過多次博弈，實現(xiàn)某種利益均衡的過程，那么企業(yè)失真的會計信息也就是這個博弈過程的產(chǎn)物。 1.信息提供者的利益驅動和真實會計信息需求者的缺失是國有企業(yè)會計信息失真的根本動因。 國有企業(yè)的經(jīng)理與投資者國家是一種委托代理關系，在這種委托代理關系中，委托人通過經(jīng)濟利益和政治利益對代理人的經(jīng)營行為實行激勵和約束，而這種激勵約束機制的實現(xiàn)要借助于會計信息。會計人員本是會計信息的生產(chǎn)者，但在國有企業(yè)兩權分離的產(chǎn)權制度下，由于所有者事實上的虛置，經(jīng)理人員的權能得到了極大的擴張，會計人員作為國有企業(yè)的職工，其行為受經(jīng)理人員的完全監(jiān)控，會計核算和監(jiān)督完全以經(jīng)理人員的利益為核心，會計的價值取向直接受制于經(jīng)理利益，經(jīng)理人員成為了實質上的會計信息提供者。 根據(jù)經(jīng)濟學中的理性經(jīng)濟人假設，會計信息提供者的經(jīng)理人員，他也是理性的經(jīng)濟人，自身利益的最大化是他經(jīng)營的目標。對企業(yè)經(jīng)理來說，他自身的利益目標既包括直接的經(jīng)濟報酬，同時也包括休閑娛樂、物質享受、職位升遷、社會地位和名譽成就等各方面。在國企經(jīng)理對企業(yè)的委托代理過程中，其行為理論上應該按照委托代理的契約進行，他自身的利益也應通過完成契約來得以實現(xiàn)，但在國企兩權分離的產(chǎn)權制度下，一方面由于激勵約束機制的不完善，經(jīng)理有空可鉆，另一方面由于國有資產(chǎn)監(jiān)督機構監(jiān)管效率的低下，國企經(jīng)理有可能通過會計作假，一方面掩飾在工作中出現(xiàn)的偷懶、揮霍國有資產(chǎn)等敗德行為，另一方面夸大經(jīng)營業(yè)績以形成代理業(yè)績好的經(jīng)營形象，得到契約規(guī)定的各種經(jīng)濟利益(如獎金、承包兌現(xiàn))和政治榮譽(如先進、勞模、提撥、升職)，從而達到自身利益最大化的目的。 國有企業(yè)會計信息的需求水平也是影響會計信息質量的決定因素。國企會計信息的需求主體包括政府部門、債權人、企業(yè)職工以及社會公眾等各方面，他們也都是相對理性的經(jīng)濟人。對政府部門來說，它在經(jīng)濟生活中具有社會經(jīng)濟管理和國有資產(chǎn)所有者雙重職能。雖然在履行社會經(jīng)濟宏觀調控、稅收管理、對某些特定行業(yè)進行管制的職能中政府部門有對真實會計信息的需求，但由于在履行國有資產(chǎn)所有者職能中，政府有關部門作為一個組織機構，它對國企經(jīng)營管理的盈虧沒有直接責任，但政府部門官員的個人利益特別是個人的升遷卻與他所管轄企業(yè)的產(chǎn)值、利稅等經(jīng)濟指標有關、有關部門出于自利的動機，往往希望那些經(jīng)濟效益差的企業(yè)不要提供真實的會計信息， 甚至強制或暗示企業(yè)提供預定的資料，或者同企業(yè)合謀，共同提供虛假的會計信息。所謂官出數(shù)字，數(shù)字出官，就 是政府有關部門對虛假會計信息需求的一種體現(xiàn)。債權人 是真實會計信息的需求者，但由于我國的銀行政企不分、缺乏合理的信用風險控制機制和必要的競爭機制，地方政府和國有銀行的分支機構在共同利益的驅動下為盡力占有更大的信貸規(guī)模而把資金風險轉移給銀行總行，銀行對會計信息的需求往往流于形式，往往是在確定貸款項目后，再制作所需的會計信息，所以最終也未形成對國企真實會計信息的需求。至于國企職工，由于其行為完全受經(jīng)理人員監(jiān)控，他們在企業(yè)中經(jīng)濟利益的實現(xiàn)往往依賴于經(jīng)理人員各種利益的實現(xiàn)，所以他們也缺乏對真實會計信息的需求。 國企經(jīng)理出于自利的動機提供失真的會計信息，而代表國家的政府部門以及銀行由于產(chǎn)權制度的缺陷難以成為真實會計信息的需求者，因而失真的會計信息得以流通和繼續(xù)生產(chǎn)。 2.信息供需主體的經(jīng)濟利益沖突以及低廉的會計作假成本是民營企業(yè)會計信息失真的主要原因。 民營企業(yè)是一種主體所有權明確、產(chǎn)權邊界清晰并能人格化、所有權與經(jīng)營權高度集中和統(tǒng)一的產(chǎn)權組織形式，它不會因為產(chǎn)權制度的缺陷而引起會計信息失真，但它由于其他方面的原因在現(xiàn)實中也常常存在會計信息失真的問題。 首先，會計信息，它并不是抽象的數(shù)字或文字，它代表了一定的經(jīng)濟意義，具有一定的經(jīng)濟后果，不同的會計信息將影響到不同主體的利益，它可以使一部分人受益，一部分人受損。在民營企業(yè)，不同質量的會計信息對提供者和需求者將產(chǎn)生不同的經(jīng)濟后果，因而會計信息供需主體的經(jīng)濟利益就會存在沖突，這種沖突有可能導致民營企業(yè)的會計信息失真。民營企業(yè)會計人員的會計核算以業(yè)主的利益為核心，而業(yè)主的利益目標就是稅后收益的最大化。為了實現(xiàn)利益最大化的目標，除了努力改進經(jīng)營管理提高企業(yè)經(jīng)濟效益外，千方百計尋找擴大經(jīng)營所需資金以及竭力減少稅收負擔就往往成為業(yè)主常用的手段。為了籌資，民營企業(yè)希望能向銀行貸款或能找到合適的新合伙人，而這兩個融資對象都要求企業(yè)經(jīng)營業(yè)績好，資產(chǎn)實力雄厚，但中國的民營企業(yè)還處于發(fā)展的初期，選擇的經(jīng)營領域一般都是具有高度競爭性的，資產(chǎn)利潤率較低，于是民營企業(yè)就有了通過會計作假，粉飾經(jīng)營業(yè)績的動機。另一方面，我們國家在稅收方面對民營企業(yè)并沒有什么優(yōu)惠的政策，民營企業(yè)為了在夾縫中求生存，便想方設法使稅收負擔盡可能最小化，少列收人多計支出就成了民企會計信息失真的具體表現(xiàn)。為了通過會計作假實現(xiàn)多重目標，民營企業(yè)的會計信息往往對不同的需求對象還呈現(xiàn)差異性，也就是說，會計兩套帳、三套帳的現(xiàn)象經(jīng)常存在。 其次，民營企業(yè)會計信息失真的問題之所以一直存在，還因為會計作假的成本遠遠小于因作假而獲得的收益。稅務部門發(fā)現(xiàn)會計作假偷逃稅款的行為時，一般也只要求補繳稅款再加點滯納金，很少嚴格按國家有關規(guī)定實行罰款，而且稅務部門對某個企業(yè)的檢查往往幾年才輪到一次。作為貸款單位的銀行，當發(fā)現(xiàn)企業(yè)提供的會計信息失真時，除了不放貸以外幾乎無計可施，而且民營企業(yè)在銀行能貸到款主要還是靠一些個人關系，所以銀行對企業(yè)提供的會計信息的審查基本上是走過場，很少有銀行去真正檢查企業(yè)會計帳的。 四、兩種企業(yè)會計信息失真的治理對策 針對兩種不同的所有制結構下會計信息失真的原因和表現(xiàn)形式，我們應該采取不同的治理對策。 對國有企業(yè)來說，我們應該緊緊抓住產(chǎn)權制度缺陷這個根本癥結，采取一系列的根治措施： (1)改革公司產(chǎn)權制度，形成以財產(chǎn)所有權分散化為前提的多元所有者的產(chǎn)權結構，形成剩余索取權與控制管理權相分離的產(chǎn)權結構，形成剩余索取權可轉讓的產(chǎn)權結構。 (2)完善公司治理結構，形成經(jīng)濟性、契約性和權利相制衡的機制。 (3)建立有效的激勵約束機制，通過優(yōu)化委托代理合同，明確規(guī)定雙方的責權利，促使代理人不會因委托人不能觀察到其隱蔽行動而損害委托人的利益，同時也不會因委托代理契約的不完善而使代理人得不到合理的利益回報。 (4)轉變監(jiān)督方式，提高監(jiān)督效率。政府對國有企業(yè)的監(jiān)督應逐漸從行政性監(jiān)督為主向行政性監(jiān)督與產(chǎn)權約束相結合方式轉變，由以往的實物型監(jiān)督為主向實物與價值監(jiān)督相結合的方式轉換。 (5)加強會計人員在國有企業(yè)的行為獨立性，實行會計委派制或會計機構和會計人員直屬國家財政部門管理的制度。 民營企業(yè)會計信息失真問題的治理，可從以下方面努力： (1)加強審計監(jiān)督，加大會計作假成本。民營企業(yè)的會計信息失真除了損害國家的稅收利益外，它對國家宏觀經(jīng)濟調控和資本市場的有效性都會產(chǎn)生嚴重的影響，我們千萬不能忽視。一方面，作為會計信息的直接利益相關者如稅務部門和銀行