新時(shí)期我國(guó)企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)探析 畢業(yè)論文.docx

本科畢業(yè)論文(設(shè)計(jì))論文題目： 新時(shí)期我國(guó)企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)探析 學(xué)生姓名： 學(xué) 號(hào)： 專 業(yè)： 班 級(jí)： 指導(dǎo)教師： 完成日期：2012 年 月 日新時(shí)期我國(guó)企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)探析 內(nèi) 容 摘 要進(jìn)入20世紀(jì)后出現(xiàn)的巴林、安然等重大財(cái)務(wù)舞弊案例，使內(nèi)部控制及其審計(jì)更受關(guān)注。因此，對(duì)內(nèi)部控制進(jìn)行評(píng)價(jià)和審計(jì)就具有非常重要的意義。繼2008 年我國(guó)五部委頒布的 內(nèi)部控制基本規(guī)范 以來(lái)，又于2010年4月26日聯(lián)合發(fā)布了企業(yè)內(nèi)部控制配套指引，該配套指引包括 18 項(xiàng)企業(yè)內(nèi)部控制應(yīng)用指引、企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)指引和企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引，基本建成企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系。那么內(nèi)部控制審計(jì)的對(duì)象和內(nèi)容是什么？如何改進(jìn)內(nèi)部控制審計(jì)落后的審計(jì)方法？如何節(jié)約審計(jì)成本，提高內(nèi)部控制的有效性，使內(nèi)部控制審計(jì)不再流于形式？基于此，本文將在前人研究的基礎(chǔ)上，對(duì)內(nèi)部控制審計(jì)的內(nèi)容進(jìn)行明確，通過(guò)中國(guó)與國(guó)際審計(jì)領(lǐng)域發(fā)達(dá)的美國(guó)進(jìn)行比較，對(duì)其審計(jì)目標(biāo)進(jìn)行探討，并在總結(jié)的基礎(chǔ)上探索減少審計(jì)成本的整合審計(jì)思想。這正是本文的立意所在。關(guān)鍵詞：內(nèi)部控制 內(nèi)部控制審計(jì) 財(cái)務(wù)報(bào)告 財(cái)務(wù)報(bào)表 整合審計(jì)iresearch on audit of internal control abstractduring the 20th century appeared after the bahrain, enron other major financial fraud cases make the internal control and audit more concern. therefore, of internal control evaluation and audit has the extremely vital significance. the 2008 china five ministries promulgated internal control basic standard, have on april 26, 2010 issued jointly by the enterprise internal control supporting guidelines , this form a complete set of 18 guide including the enterprise internal control application guide and enterprise internal control evaluation guide and the enterprise internal control audit guidelines , basically completed enterprise internal control standard system. so the internal control audit the object and content? what? how to improve the internal control audit backward audit methods? how to save the audit costs, improve the effectiveness of internal control, internal control audit no longer form now? based on this, this paper will be based on the former research, the internal control audit content clearly, through the china and international auditing of the united states is developed, the audit goal are discussed, and based on the review of the integration of audit costs explore reduce audit thought. this is what this article in conception.key word: internal control internal control auditing financial reports financial statementsii目錄序 言1一、內(nèi)部控制審計(jì)的產(chǎn)生和發(fā)展1（一）美國(guó)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)的產(chǎn)生和發(fā)展11.內(nèi)部控制的評(píng)價(jià)階段12.內(nèi)部控制審核階段23.內(nèi)部控制審計(jì)階段3（二）我國(guó)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)的產(chǎn)生和發(fā)展3（三）開(kāi)展內(nèi)部控制審計(jì)的必要性和可行性41.內(nèi)部控制審計(jì)42.開(kāi)展內(nèi)部控制審計(jì)的必要性43. 開(kāi)展內(nèi)部控制審計(jì)的可行性5二、內(nèi)部控制審計(jì)的對(duì)象、目標(biāo)及方法5（一）內(nèi)部控制審計(jì)的對(duì)象5（二）內(nèi)部控制審計(jì)的目標(biāo)71.努力整合財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)72.正確處理企業(yè)內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)與注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)之間的關(guān)系83.實(shí)行自上而下的審計(jì)方法84.提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)判斷能力95.建立健全內(nèi)部控制審計(jì)質(zhì)量控制制度9三、內(nèi)部控制審計(jì)結(jié)果的評(píng)價(jià)與報(bào)告10（一）內(nèi)部控制審計(jì)結(jié)果評(píng)價(jià)的中美比較10（二）內(nèi)部控制審計(jì)的評(píng)價(jià)10（三）內(nèi)部控制審計(jì)的結(jié)果報(bào)告11（四）內(nèi)部控制審計(jì)結(jié)果評(píng)價(jià)的問(wèn)題及改進(jìn)12結(jié) 論15參 考 文 獻(xiàn)1617序 言進(jìn)入20世紀(jì)后出現(xiàn)的巴林、安然等重大財(cái)務(wù)舞弊案例，使內(nèi)部控制及其審計(jì)更受關(guān)注。因此，對(duì)內(nèi)部控制進(jìn)行評(píng)價(jià)和審計(jì)就具有非常重要的意義。繼2008 年我國(guó)五部委頒布的 內(nèi)部控制基本規(guī)范 以來(lái)，又于2010年4月26日聯(lián)合發(fā)布了企業(yè)內(nèi)部控制配套指引，該配套指引包括 18 項(xiàng)企業(yè)內(nèi)部控制應(yīng)用指引、企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)指引和企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引，基本建成企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系。那么內(nèi)部控制審計(jì)的對(duì)象和內(nèi)容是什么？如何改進(jìn)內(nèi)部控制審計(jì)落后的審計(jì)方法？如何節(jié)約審計(jì)成本，提高內(nèi)部控制的有效性，使內(nèi)部控制審計(jì)不再流于形式？基于此，本文將在前人研究的基礎(chǔ)上，對(duì)內(nèi)部控制審計(jì)的內(nèi)容進(jìn)行明確，通過(guò)中國(guó)與國(guó)際審計(jì)領(lǐng)域發(fā)達(dá)的美國(guó)進(jìn)行比較，對(duì)其審計(jì)目標(biāo)進(jìn)行探討，并在總結(jié)的基礎(chǔ)上探索減少審計(jì)成本的整合審計(jì)思想。這正是本文的立意所在。一、內(nèi)部控制審計(jì)的產(chǎn)生和發(fā)展財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)經(jīng)歷了內(nèi)部控制評(píng)價(jià)、內(nèi)部控制審核和內(nèi)部控制審計(jì)三個(gè)階段，內(nèi)部控制直接影響著企業(yè)對(duì)外披露的各種財(cái)務(wù)和非財(cái)務(wù)信息的真實(shí)可靠性，間接影響著外部利益相關(guān)者依據(jù)內(nèi)部信息做出的經(jīng)濟(jì)決策。（一）美國(guó)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)的產(chǎn)生和發(fā)展1.內(nèi)部控制的評(píng)價(jià)階段早在20世紀(jì)，內(nèi)部控制評(píng)價(jià)進(jìn)入審計(jì)視野。1912年，羅伯特.蒙哥馬利在審計(jì)-理論與實(shí)踐一書中，就認(rèn)識(shí)到內(nèi)部控制對(duì)審計(jì)的重要性。美國(guó)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)1929年10月發(fā)布第一號(hào)審計(jì)程序公告，第一次涉及了對(duì)內(nèi)部控制審計(jì)評(píng)價(jià)的內(nèi)容。1940年10月，sec正式要求審計(jì)人員在審計(jì)報(bào)告中增加關(guān)于內(nèi)部控制審查的內(nèi)容。從這個(gè)時(shí)期，制度基礎(chǔ)審計(jì)逐步取代了帳項(xiàng)基礎(chǔ)審計(jì)，而內(nèi)部控制評(píng)價(jià)也成為財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的組成部分。20世紀(jì)40年代后，美國(guó)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)于1949年的內(nèi)部控制協(xié)會(huì)體系的要素及其對(duì)于管理層和獨(dú)立公共會(huì)計(jì)師的重要性（internal control: elements of coordinated system and its importance to management and the independent public accountant）書中第一次對(duì)內(nèi)部控制制度做出了明確定義。這標(biāo)志著內(nèi)部控制評(píng)價(jià)在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中的應(yīng)用日臻成熟。2.內(nèi)部控制審核階段自制度基礎(chǔ)審計(jì)產(chǎn)生以來(lái)，內(nèi)部控制評(píng)價(jià)成為審計(jì)程序中的一項(xiàng)重要部分，并且逐漸得到人們重視，演變成為一項(xiàng)單獨(dú)的業(yè)務(wù)，即審核并報(bào)告內(nèi)部控制。（1）1977年反國(guó)外賄賂行為法案應(yīng)運(yùn)而生20世紀(jì)60年代，美國(guó)經(jīng)濟(jì)逐漸擺脫了蕭條，開(kāi)始走向繁榮，周期性膨脹也出現(xiàn)了，這在當(dāng)時(shí)引發(fā)了很多財(cái)務(wù)丑聞，而國(guó)際市場(chǎng)上日本在汽車、電子等領(lǐng)域的超前令美國(guó)不安，因此美國(guó)為了獲得訂單而賄賂有關(guān)官員。著名的“水門事件”調(diào)查中便揭露了美國(guó)一些著名公司為了完成交易而對(duì)國(guó)外政府官員進(jìn)行非法支付和政治援助的現(xiàn)象。這時(shí)，美國(guó)擬定了反國(guó)外賄賂行為法案。除了對(duì)反賄賂的規(guī)定，反國(guó)外賄賂行為法案還要求公司保存合理詳細(xì)程度的賬冊(cè)、記錄和憑證，可以正確、公允的反映公司的交易和資產(chǎn)狀況。這直接影響到公司內(nèi)部控制的設(shè)置和執(zhí)行。（2）科恩委員會(huì)的建議受到質(zhì)疑1978年，科恩委員會(huì)提交報(bào)告建議：公司管理層應(yīng)出具與財(cái)務(wù)報(bào)告相一致的報(bào)告，披露公司內(nèi)部控制狀況，注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)報(bào)告進(jìn)行評(píng)價(jià)并對(duì)外報(bào)告。1979年4月，sec發(fā)布管理層對(duì)內(nèi)部會(huì)計(jì)控制的公告（statement of management on internal accounting control）征求意見(jiàn)稿，提議公司管理層在向股東提交的年報(bào)中應(yīng)包括披露公司內(nèi)部控制系統(tǒng)狀況的報(bào)告。但是該提議一出現(xiàn)就遭到了上市公司、會(huì)計(jì)師、律師乃至其他相關(guān)人士的普遍質(zhì)疑，原因是其實(shí)施成本高，報(bào)告信息相關(guān)性低，內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)的不明確性等，sec在1980年不得不宣布暫緩該提議的執(zhí)行。（3）treadway委員會(huì)的建議20世紀(jì)80年代，美國(guó)發(fā)生一系列公司破產(chǎn)和審計(jì)失敗的案例，使公眾對(duì)公司內(nèi)部控制及注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的有效性產(chǎn)生懷疑。1987年treadway委員會(huì)提交的欺詐性財(cái)務(wù)報(bào)告全國(guó)委員會(huì)報(bào)告中指出：有半數(shù)納入研究范圍的欺詐性財(cái)務(wù)報(bào)告案例是由于內(nèi)部控制失效導(dǎo)致，投資者有權(quán)利了解公司財(cái)務(wù)和內(nèi)部控制狀況，因此公司管理層有責(zé)任對(duì)內(nèi)部控制有效性進(jìn)行報(bào)告。因此,sec在1988年7月19日發(fā)布了34-25925號(hào)提案報(bào)告管理層的責(zé)任（no.34-25925report of managements responsibilities）,要求公司管理層對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表和內(nèi)部控制進(jìn)行報(bào)告。但是依然由于運(yùn)行成本過(guò)高，sec的提議仍然沒(méi)能付諸實(shí)踐。（4）1991年聯(lián)邦儲(chǔ)蓄保險(xiǎn)公司改善法的出臺(tái)20世紀(jì)90年代初，商業(yè)銀行接連破產(chǎn)，引發(fā)美國(guó)民眾對(duì)聯(lián)邦存款保險(xiǎn)公司（federal deposit insurance corporation,fdic）命運(yùn)的擔(dān)憂。為此聯(lián)邦儲(chǔ)蓄保險(xiǎn)公司改善法（federal deposit insurance corporation improvement act of 1991,fdicia）在1991年應(yīng)運(yùn)而生，它致力于幫助銀行業(yè)規(guī)避或減輕由儲(chǔ)蓄危機(jī)引起的清償困難。fdicia創(chuàng)立了強(qiáng)制要求銀行管理層報(bào)告內(nèi)部控制有效性的先例。它傳達(dá)給社會(huì)的信息是：內(nèi)部控制的情況確實(shí)可由管理層提供，并可以起到明確管理責(zé)任、改善內(nèi)部控制的效果。因此社會(huì)上很多曾經(jīng)反對(duì)內(nèi)部控制信息報(bào)告的團(tuán)體轉(zhuǎn)而贊同上市公司管理層披露內(nèi)部控制情況。財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制情況的披露和審核又向前發(fā)展了一步。3.內(nèi)部控制審計(jì)階段受安然、世通等財(cái)務(wù)舞弊案件的影響，2002年7月，美國(guó)國(guó)會(huì)發(fā)布sox法案（薩班斯奧克斯利法案），上市公司內(nèi)部控制報(bào)告由以前的自愿性披露演變成了強(qiáng)制性披露。sox法案404條款規(guī)定公司首席執(zhí)行官、首席財(cái)務(wù)官評(píng)估和報(bào)告公司的財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制，并將其經(jīng)過(guò)負(fù)責(zé)公司定期報(bào)告審計(jì)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)。為了貫徹sox法案的要求，pcaob在2004年3月9日發(fā)布第2號(hào)審計(jì)準(zhǔn)則與財(cái)務(wù)報(bào)表相關(guān)的財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)。就注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)公司管理層提供的關(guān)于公司內(nèi)部控制有效性的評(píng)估報(bào)告進(jìn)行審計(jì)做出了具體、詳細(xì)的規(guī)定。通過(guò)以上法案和準(zhǔn)則，財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)作為一種新型的審計(jì)體系建立起來(lái)。監(jiān)管機(jī)構(gòu)、中介機(jī)構(gòu)乃至社會(huì)公眾都開(kāi)始關(guān)注公司管理層對(duì)內(nèi)部控制的評(píng)價(jià)；與此同時(shí)，各會(huì)計(jì)師事務(wù)所也紛紛行動(dòng)起來(lái)，為財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制評(píng)價(jià)進(jìn)行操作指引。現(xiàn)代審計(jì)從這時(shí)起進(jìn)入了財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)并重的時(shí)代。（二）我國(guó)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)的產(chǎn)生和發(fā)展我國(guó)內(nèi)部控制審計(jì)的產(chǎn)生比較晚，對(duì)于內(nèi)部控制審計(jì)的各方面概念也比較模糊。國(guó)內(nèi)相當(dāng)一部分企業(yè)尚未意識(shí)到內(nèi)部控制的重要性，一般企業(yè)中的內(nèi)部審計(jì)，從內(nèi)容上講主要是圍繞信息的可靠性與完整性，政策、計(jì)劃、程序、法律和規(guī)定的遵循，保護(hù)資本的安全，資源的節(jié)約和有效使用，經(jīng)營(yíng)目標(biāo)的完成等方面來(lái)展開(kāi)的。內(nèi)部審計(jì)從機(jī)構(gòu)的設(shè)置、工作重點(diǎn)、審計(jì)內(nèi)容的深度和廣度、審計(jì)方式和規(guī)范管理等方面，還遠(yuǎn)未發(fā)揮出應(yīng)有的支持內(nèi)部管理的作用，更無(wú)法適應(yīng)現(xiàn)代企業(yè)建立健全內(nèi)部控制制度的要求。以下是我國(guó)有關(guān)內(nèi)部控制審計(jì)發(fā)展具有實(shí)質(zhì)性意義的重大事件：（1） 2002年中注協(xié)發(fā)布內(nèi)部控制審核指導(dǎo)意見(jiàn)界定了內(nèi)部控制的內(nèi)涵，從業(yè)務(wù)約定書、審核計(jì)劃、審計(jì)程序和審核報(bào)告對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師提出指導(dǎo)。（2） 證監(jiān)會(huì)首次公開(kāi)發(fā)行股票并上市管理辦法（2006年）“財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì)”一節(jié)規(guī)定，發(fā)行人的內(nèi)部控制在所有重大方面是有效的，并由注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具了無(wú)保留結(jié)論的內(nèi)部控制鑒證報(bào)告，是發(fā)行條件之一。（3） 公開(kāi)發(fā)行證券的公司信息披露內(nèi)容與格式準(zhǔn)則第1號(hào)招股說(shuō)明書（2006) 規(guī)定，發(fā)行人應(yīng)披露公司管理層對(duì)內(nèi)部控制完整性、合理性及有效性的自我評(píng)估意見(jiàn)以及注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)公司內(nèi)部控制的鑒證意見(jiàn)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師指出公司內(nèi)部控制存在缺陷的，應(yīng)予披露并說(shuō)明改進(jìn)措施。（4） 企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范（2008）規(guī)定，執(zhí)行企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系的企業(yè)，應(yīng)當(dāng)對(duì)本企業(yè)內(nèi)部控制的有效性進(jìn)行自我評(píng)價(jià)，披露年度自我評(píng)價(jià)報(bào)告，同時(shí)聘請(qǐng)具有證券期貨業(yè)務(wù)資格的會(huì)計(jì)師事務(wù)所依照相關(guān)審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)對(duì)其財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的有效性進(jìn)行審計(jì)，出具審計(jì)報(bào)告。（5） 2010年4月26日，財(cái)政部發(fā)布企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引等配套指引，自2011年1月1日起首先在境內(nèi)外同時(shí)上市的公司施行，自2012年1月1日起擴(kuò)大到在上海證券交易所、深圳證券交易所主板上市的公司施行；在此基礎(chǔ)上，擇機(jī)在中小板和創(chuàng)業(yè)板上市公司施行；同時(shí)，鼓勵(lì)非上市大中型企業(yè)提前執(zhí)行。（三）開(kāi)展內(nèi)部控制審計(jì)的必要性和可行性1.內(nèi)部控制審計(jì)內(nèi)部控制審計(jì)是對(duì)被審計(jì)單位內(nèi)部控制的健全性、有效性及科學(xué)合理性進(jìn)行調(diào)查、測(cè)試以及評(píng)價(jià)，以促進(jìn)被審計(jì)單位加強(qiáng)內(nèi)部控制系統(tǒng)建設(shè)，增強(qiáng)風(fēng)險(xiǎn)防范意識(shí)，提高經(jīng)營(yíng)管理水平和工作效率的審計(jì)監(jiān)督活動(dòng)。開(kāi)展內(nèi)部控制審計(jì)，有助于及時(shí)、準(zhǔn)確地發(fā)現(xiàn)企業(yè)內(nèi)部控制各環(huán)節(jié)上的漏洞，找到導(dǎo)致這些漏洞的主觀和客觀原因，提出健全和完善內(nèi)部控制系統(tǒng)、改善企業(yè)管理環(huán)境和水平的具體建議，幫助企業(yè)挖掘內(nèi)部潛力，提高經(jīng)濟(jì)效益。2.開(kāi)展內(nèi)部控制審計(jì)的必要性我國(guó)企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)雖然起步較晚，但是隨著我國(guó)加入wto融入世界經(jīng)濟(jì)的大潮之中，對(duì)內(nèi)部控制的審計(jì)就日顯重要。內(nèi)部控制是社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展到一定階段的產(chǎn)物，是現(xiàn)代企業(yè)管理的重要手段。企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)人要實(shí)現(xiàn)經(jīng)營(yíng)管理目標(biāo)，不僅要對(duì)以往內(nèi)部控制情況進(jìn)行掌握，更重要的是要深入了解現(xiàn)在各種資料，包括經(jīng)濟(jì)數(shù)據(jù)、制度制定和執(zhí)行等，這就有賴于健全和嚴(yán)格執(zhí)行內(nèi)部控制制度。有效的內(nèi)部控制，一方面可以保證數(shù)據(jù)的真實(shí)性和正確性；另一方面，能促使單位上下配合一致，溝通協(xié)調(diào)，是做出正確決策的重要條件。第一，內(nèi)部控制審計(jì)有利于促使企業(yè)建立并完善內(nèi)部控制系統(tǒng)。健全完善內(nèi)部控制制度，通過(guò)對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制進(jìn)行的審計(jì)，對(duì)內(nèi)部控制提出意見(jiàn)和建議，促使企業(yè)在以后的工作中對(duì)內(nèi)部控制制度進(jìn)行完善和嚴(yán)密；促使內(nèi)部控制制度的落實(shí)工作，在內(nèi)部控制審計(jì)的過(guò)程中可以監(jiān)督企業(yè)的內(nèi)部控制制度是否僅是一紙空文，有無(wú)得到切實(shí)的執(zhí)行；將控制提至事前，提高企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益。第二，內(nèi)部控制審計(jì)有利于提高企業(yè)效率，促進(jìn)經(jīng)濟(jì)收益。對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)，可以加強(qiáng)對(duì)企業(yè)的資金分配、管理、運(yùn)轉(zhuǎn)使用行為的監(jiān)督力度，促使企業(yè)科學(xué)理財(cái)，好鋼用在刀刃上，減少企業(yè)資金流失現(xiàn)象的發(fā)生。對(duì)涉及企業(yè)生產(chǎn)、投資、銷售等各方面進(jìn)行全過(guò)程、全方位的控制，對(duì)完善現(xiàn)代企業(yè)制度，提高工作效率、促進(jìn)部門合作、保障經(jīng)營(yíng)目標(biāo)的現(xiàn)實(shí)等，具有重要意義。第三，內(nèi)部控制審計(jì)有利于促進(jìn)廉政建設(shè)。沒(méi)有任何制約的權(quán)力，會(huì)像一匹脫韁的野馬不可控制，如果缺乏行之有效的內(nèi)部控制監(jiān)督機(jī)制，就有可能帶來(lái)權(quán)力的濫用現(xiàn)象，成為滋生腐敗的溫床。企業(yè)建立健全內(nèi)部控制制度，對(duì)于防止企業(yè)人員相互勾結(jié)、內(nèi)外串通具有重要作用，加強(qiáng)對(duì)內(nèi)部控制的審計(jì)，不僅能發(fā)現(xiàn)企業(yè)重點(diǎn)環(huán)節(jié)、薄弱環(huán)節(jié)的管理上存在的不足，還能及早發(fā)現(xiàn)貪污舞弊串通行為，對(duì)企業(yè)杜絕腐敗、厲行節(jié)約、杜絕損失浪費(fèi)有重要意義。第四，內(nèi)部控制本身具有一定局限性：（1）內(nèi)部控制一般對(duì)正常且反復(fù)出現(xiàn)的事項(xiàng)具有控制作用，而對(duì)意外事項(xiàng)作用不大；（2）內(nèi)部控制對(duì)于工作人員由于個(gè)人原因，例如：身體狀況欠佳、粗心大意、誤解上級(jí)發(fā)出的指令所造成的錯(cuò)誤無(wú)能為力；（3）單位進(jìn)行內(nèi)部控制，必然要考慮成本問(wèn)題，遵循成本效益原則；（4）如果單位內(nèi)部出現(xiàn)了工作人員相互勾結(jié)合伙舞弊以及內(nèi)外部人員串通的現(xiàn)象，內(nèi)部控制不能發(fā)揮作用?？傊?，我國(guó)內(nèi)部控制審計(jì)雖說(shuō)起步晚，但是隨著經(jīng)濟(jì)的迅猛發(fā)展，也展現(xiàn)出一系列的重大作用，管理層需要了解內(nèi)部控制存在多大的漏洞以及在什么方面有控制缺陷，了解內(nèi)部控制作用的發(fā)揮程度，以便采取相應(yīng)的措施對(duì)內(nèi)部控制加以完善，確保內(nèi)部控制有效進(jìn)行。由此看出，無(wú)論從內(nèi)部控制在企業(yè)管理中的重要作用看，還是從內(nèi)部控制本身的局限性看，還具有現(xiàn)實(shí)可行性。3. 開(kāi)展內(nèi)部控制審計(jì)的可行性第一，企業(yè)開(kāi)展內(nèi)部控制審計(jì)具有法律和技術(shù)上的可行性，表明我國(guó)內(nèi)部控制審計(jì)的發(fā)展開(kāi)始走向規(guī)范。2006年美國(guó)在asno2修訂稿中修訂了內(nèi)部控制審計(jì)框架，包括了審計(jì)目標(biāo)和審計(jì)方法，這份修訂稿在審計(jì)實(shí)踐中很有實(shí)用性，它詳細(xì)描述了應(yīng)當(dāng)如何進(jìn)行審計(jì)工作，可操作性很強(qiáng)。我國(guó)內(nèi)部控制審計(jì)從無(wú)到有，雖然出現(xiàn)比較晚但是在國(guó)外內(nèi)部控制審計(jì)理論的影響下，發(fā)展也是非常迅猛。雖然我國(guó)在內(nèi)部控制審計(jì)方面的法律技術(shù)不算完善和統(tǒng)一，但是也制定了一些列的法律表現(xiàn)了我國(guó)對(duì)內(nèi)部控制審計(jì)的重視程度。第二，企業(yè)開(kāi)展內(nèi)部控制審計(jì)符合成本效益原則內(nèi)部控制審計(jì)符合成本效益原則，節(jié)約企業(yè)審計(jì)成本。內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)相結(jié)合進(jìn)行，可以相互印證以便更好地發(fā)現(xiàn)重大問(wèn)題，二者結(jié)合可以降低審計(jì)成本，為被審計(jì)單位節(jié)約審計(jì)費(fèi)用；主張從事前和事中控制為主的現(xiàn)代審計(jì)，以風(fēng)險(xiǎn)為導(dǎo)向幫助企業(yè)規(guī)避可能遇到的風(fēng)險(xiǎn)，并評(píng)價(jià)企業(yè)現(xiàn)行的控制措施是否可以行之有效地減少或避免風(fēng)險(xiǎn)可能帶來(lái)的影響，使企業(yè)少走彎路，無(wú)形中節(jié)約被審計(jì)單位大量的費(fèi)用；內(nèi)部控制審計(jì)可以為投資者進(jìn)行決策提供更為有利的參考依據(jù)，便于投資者更為全面地了解企業(yè)各方面狀況以及投資發(fā)展?jié)摿?，這也為企業(yè)發(fā)展帶來(lái)了便利，促進(jìn)企業(yè)效益的提高。二、內(nèi)部控制審計(jì)的對(duì)象、目標(biāo)及方法（一）內(nèi)部控制審計(jì)的對(duì)象控制環(huán)境與活動(dòng)、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、信息監(jiān)督等內(nèi)部控制的要素就是內(nèi)部控制審計(jì)的主要對(duì)象。測(cè)試并評(píng)價(jià)內(nèi)部控制的各個(gè)構(gòu)成要素就是內(nèi)部控制審計(jì)的主要內(nèi)容：檢查并對(duì)內(nèi)部控制健全性做出評(píng)價(jià)；測(cè)試內(nèi)部控制是否有效；對(duì)內(nèi)部控制進(jìn)行綜合性評(píng)價(jià)判斷其是否具有科學(xué)合理性；測(cè)試內(nèi)部控制的實(shí)質(zhì)性?？毓晒蓶|審計(jì)委員會(huì)獨(dú)立審計(jì)師獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則股東大會(huì)董事會(huì)ceocfo/會(huì)計(jì)人員中小股東監(jiān)事會(huì)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制公認(rèn)會(huì)計(jì)原則約束審計(jì)編制約束內(nèi)部控制審計(jì)的對(duì)象,直接決定著審計(jì)的質(zhì)量、成本和責(zé)任,決定著審計(jì)的可行性。為了遏制內(nèi)部控制的各種可能的外部性,為財(cái)務(wù)報(bào)表使用者提供盡可能多的附加信息,促進(jìn)被審計(jì)單位全面加強(qiáng)內(nèi)部控制建設(shè),內(nèi)部控制審計(jì)應(yīng)當(dāng)以整個(gè)內(nèi)部控制為審計(jì)范圍。但是,由于內(nèi)部控制是一個(gè)內(nèi)容廣泛的概念,至今沒(méi)有一個(gè)明確的邊界,因此,以整個(gè)內(nèi)部控制作為內(nèi)部控制審計(jì)的范圍,既不明確,不好把握,容易產(chǎn)生審計(jì)風(fēng)險(xiǎn),審計(jì)的可行性會(huì)有問(wèn)題。所以,目前內(nèi)部控制審計(jì)只能突出重點(diǎn),重點(diǎn)解決內(nèi)部控制弱化可能產(chǎn)生輸出虛假財(cái)務(wù)信息的問(wèn)題。因此,國(guó)內(nèi)外已頒布的內(nèi)部控制審計(jì)相關(guān)規(guī)范普遍規(guī)定,內(nèi)部控制審計(jì)范圍應(yīng)當(dāng)限于與財(cái)務(wù)報(bào)告有關(guān)的內(nèi)部控制。根據(jù)sec的解釋,與財(cái)務(wù)報(bào)告有關(guān)的內(nèi)部控制是指“旨在合理保證財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性和財(cái)務(wù)編報(bào)符合公認(rèn)會(huì)計(jì)原則的控制程序,該程序由公司首席執(zhí)行官和首席財(cái)務(wù)官或類似職務(wù)的人員設(shè)計(jì)和監(jiān)督,并受到公司董事會(huì)的影響,具體的政策和程序包括: (1)維持充分具體的會(huì)計(jì)記錄以準(zhǔn)確和公允地反映資產(chǎn)交易和處置; (2)合理保證所有交易得以完整記錄,以保證財(cái)務(wù)報(bào)表的編報(bào)符合公認(rèn)會(huì)計(jì)原則,以及公司一切收支活動(dòng)均在管理層和董事會(huì)的授權(quán)下進(jìn)行; (3)合理保證能夠防止或及時(shí)發(fā)現(xiàn)未經(jīng)授權(quán)的資產(chǎn)購(gòu)買、使用和處置。”為了保證內(nèi)部控制審計(jì)質(zhì)量,提高審計(jì)效率,在我國(guó)擬制定的相關(guān)審計(jì)準(zhǔn)則中,對(duì)與財(cái)務(wù)報(bào)告相關(guān)的內(nèi)部控制應(yīng)當(dāng)有一個(gè)至少包括哪些內(nèi)容的明確規(guī)定,以便注冊(cè)會(huì)計(jì)師能夠據(jù)此進(jìn)行合理判斷,保證審計(jì)范圍的充分性。因此，我國(guó)新出臺(tái)的企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引中規(guī)定：注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)，并對(duì)審計(jì)過(guò)程中注意到的非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的重大缺陷，在審計(jì)報(bào)告中增加“非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制重大缺陷描述段”予以披露。（二）內(nèi)部控制審計(jì)的目標(biāo)內(nèi)部控制審計(jì)目標(biāo)決定著審計(jì)的范圍、審計(jì)程序的選擇與運(yùn)用,審計(jì)意見(jiàn)的表達(dá),審計(jì)質(zhì)量的衡量和審計(jì)責(zé)任的界定。為了確保審計(jì)質(zhì)量,防范審計(jì)風(fēng)險(xiǎn),避免注冊(cè)會(huì)計(jì)師承擔(dān)過(guò)高的審計(jì)責(zé)任,審計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)當(dāng)明確內(nèi)部控制審計(jì)的目標(biāo)。但遺憾的是,目前國(guó)外相關(guān)審計(jì)準(zhǔn)則尚未對(duì)內(nèi)部控制審計(jì)的目標(biāo)做出明確規(guī)定。筆者認(rèn)為,內(nèi)部控制審計(jì)應(yīng)當(dāng)對(duì)被審計(jì)單位內(nèi)部控制自我評(píng)估報(bào)告的真實(shí)性和合法性發(fā)表審計(jì)意見(jiàn),為內(nèi)部控制自評(píng)報(bào)告的真實(shí)性和合法性提供合理保證。之所以用真實(shí)性替代公允性,是因?yàn)椴豢赡艽嬖诠实膬?nèi)部控制體系。不同企業(yè)、同一企業(yè)的不同時(shí)期,由于企業(yè)規(guī)模、業(yè)務(wù)性質(zhì)與特征、治理結(jié)構(gòu)、機(jī)構(gòu)設(shè)置與權(quán)責(zé)分配、控制人員的理念與素質(zhì)等不同,合理的內(nèi)部控制也各不相同。即使政府或其他權(quán)威機(jī)構(gòu)頒布有系統(tǒng)、完整的內(nèi)部控制指南,也只能是對(duì)企業(yè)如何建設(shè)內(nèi)部控制的具體指導(dǎo),而不可能是公允的內(nèi)部控制本身。之所以要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告提供合理保證,是因?yàn)閮?nèi)部控制審計(jì)報(bào)告要隨財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)報(bào)告一起對(duì)外公布,兩者在作用上必須保持一致。為了讓注冊(cè)會(huì)計(jì)師能夠提供合理保證,審計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)當(dāng)明確審計(jì)范圍和應(yīng)當(dāng)實(shí)施的審計(jì)程序。因此，我國(guó)2010年新出臺(tái)的企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引也對(duì)這一方面做出了選擇：“內(nèi)部控制審計(jì)是對(duì)特定基準(zhǔn)日內(nèi)部控制設(shè)計(jì)與運(yùn)行的有效性進(jìn)行審計(jì)”。（三）內(nèi)部控制審計(jì)的方法1.努力整合財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引第五條明確指出：注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以單獨(dú)進(jìn)行內(nèi)部控制審計(jì)，也可以將內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)整合進(jìn)行。但在實(shí)務(wù)中，由于內(nèi)部控制審計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的關(guān)聯(lián)性，注冊(cè)會(huì)計(jì)師更適合于進(jìn)行整合審計(jì)。整合審計(jì)又可分為以下三種情況：第一，當(dāng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師接受委托對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行審計(jì)的同時(shí)，又受托對(duì)該企業(yè)內(nèi)部控制進(jìn)行審計(jì)。此時(shí)注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要對(duì)內(nèi)部控制進(jìn)行審計(jì)并提出審計(jì)報(bào)告，在其進(jìn)行財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)時(shí)可以直接利用內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告中對(duì)內(nèi)部控制有效性的結(jié)論作為對(duì)控制風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估，最終確定實(shí)質(zhì)性程序的性質(zhì)、時(shí)間和范圍。第二，當(dāng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師已對(duì)內(nèi)部控制進(jìn)行了審計(jì)并已提供審計(jì)報(bào)告，之后又接受委托對(duì)該企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行審計(jì)，這樣在進(jìn)行財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)時(shí)不需進(jìn)行內(nèi)部控制評(píng)價(jià)，可以直接利用內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告中的結(jié)論。因?yàn)樵谪?cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師要對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的有效性發(fā)表意見(jiàn)并承擔(dān)法律責(zé)任，關(guān)于內(nèi)部控制審計(jì)的報(bào)告的結(jié)論是較為精確和可靠的，因此在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中可以利用財(cái)務(wù)報(bào)告的內(nèi)部控制審計(jì)結(jié)果來(lái)評(píng)價(jià)控制風(fēng)險(xiǎn)。第三，當(dāng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師先接受委托對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行審計(jì)，并提供了財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)報(bào)告，此后才接受委托對(duì)該企業(yè)的內(nèi)部控制進(jìn)行審計(jì)。在這種情況下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)時(shí)一般已進(jìn)行了內(nèi)部控制評(píng)價(jià)，并且可能提供了管理建議書，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在內(nèi)部控制審計(jì)中可以利用財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)結(jié)論，但這一結(jié)論的準(zhǔn)確度一般不高，注冊(cè)會(huì)計(jì)師不能直接利用，而應(yīng)在其基礎(chǔ)上，補(bǔ)充和擴(kuò)大內(nèi)部控制測(cè)試范圍，以收集更充分的有關(guān)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制有效性方面的證據(jù)，最終對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的有效性作出合理評(píng)價(jià)，并出具審計(jì)報(bào)告。綜上所述，將財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)進(jìn)行整合，由執(zhí)行財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所并由同一項(xiàng)目小組執(zhí)行內(nèi)部控制審計(jì)，可以避免重復(fù)審計(jì)，有助于提高審計(jì)效率，降低審計(jì)成本，保證審計(jì)質(zhì)量。2.正確處理好企業(yè)內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)與注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)之間的關(guān)系內(nèi)部控制評(píng)價(jià)和注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)是兩種不同的責(zé)任，但兩者的工作可以互相利用。一方面，在執(zhí)行內(nèi)部控制審計(jì)時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師通過(guò)評(píng)估企業(yè)內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)工作，可以判斷是否利用企業(yè)內(nèi)部審計(jì)人員、內(nèi)部控制評(píng)價(jià)人員和其他相關(guān)人員的工作。如果決定利用其工作，則可以相應(yīng)減少本應(yīng)由注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行的工作。當(dāng)然，在決定利用他人工作前，注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要對(duì)相關(guān)人員的專業(yè)勝任能力和客觀性進(jìn)行充分評(píng)價(jià)。但無(wú)論是否利用企業(yè)的自我評(píng)價(jià)工作，會(huì)計(jì)師事務(wù)所均應(yīng)對(duì)發(fā)表的審計(jì)意見(jiàn)承擔(dān)全部責(zé)任。另一方面，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)行內(nèi)部控制審計(jì)時(shí)，從獨(dú)立的第三方角度可能會(huì)發(fā)現(xiàn)企業(yè)自我評(píng)價(jià)沒(méi)有發(fā)現(xiàn)的控制缺陷，提請(qǐng)企業(yè)予以整頓。此時(shí)，企業(yè)需要正確認(rèn)識(shí)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的內(nèi)部控制審計(jì)工作，正確對(duì)待注冊(cè)會(huì)計(jì)師的工作結(jié)果，認(rèn)真審視企業(yè)的內(nèi)部控制，通過(guò)整改落實(shí)，使內(nèi)部控制更加完善合理。3.實(shí)行自上而下的審計(jì)方法在財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)運(yùn)用自上而下的方法實(shí)施審計(jì)工作，它是注冊(cè)會(huì)計(jì)師識(shí)別風(fēng)險(xiǎn)、選擇擬測(cè)試控制的基本思路。這種方法要求財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)始于財(cái)務(wù)報(bào)表層次，以注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制整體風(fēng)險(xiǎn)的了解開(kāi)始。然后，注冊(cè)會(huì)計(jì)師將關(guān)注重點(diǎn)放在企業(yè)層面的控制上，并將工作逐漸下移至重大賬戶、列報(bào)及相關(guān)的認(rèn)定。這種方法引導(dǎo)注冊(cè)會(huì)計(jì)師將注意力放在導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表及相關(guān)的重大錯(cuò)報(bào)合理可能存在的賬戶、列報(bào)及認(rèn)定上。自上而下的審計(jì)方法大致經(jīng)歷以下三個(gè)步驟： 一是了解并選擇擬測(cè)試的內(nèi)部控制。通過(guò)識(shí)別企業(yè)層次的控制、識(shí)別重大賬戶，了解錯(cuò)報(bào)的可能來(lái)源，最后選擇擬測(cè)試的控制。二是控制測(cè)試?？刂茰y(cè)試包括測(cè)試設(shè)計(jì)有效性和測(cè)試運(yùn)行有效性，測(cè)試程序包括詢問(wèn)適當(dāng)人員、觀察公司操作、檢查相關(guān)文件及重新執(zhí)行內(nèi)部控制的綜合運(yùn)用。三是評(píng)價(jià)控制缺陷。審計(jì)人員必須評(píng)估注意到的各項(xiàng)缺陷的嚴(yán)重性，以確定這些缺陷單獨(dú)或合并起來(lái)是否構(gòu)成管理層評(píng)估日的重大缺陷。自上而下法能夠?qū)⒆?cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)資源集中于風(fēng)險(xiǎn)最高的領(lǐng)域，通過(guò)對(duì)重要賬戶、重要認(rèn)定、相關(guān)的控制等層層推進(jìn)，有助于發(fā)現(xiàn)被審計(jì)單位的重大缺陷。4.提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)判斷能力由于財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制是非財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)，更多表現(xiàn)為業(yè)務(wù)活動(dòng)，對(duì)其進(jìn)行鑒證并希望實(shí)現(xiàn)合理保證的目標(biāo)是很困難的。因此，財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)判斷能力和專業(yè)勝任能力都有更高的要求。如，在財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)完成控制測(cè)試后，注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要評(píng)價(jià)內(nèi)部控制存在的缺陷，并根據(jù)內(nèi)部控制缺陷程度確定審計(jì)范圍和審計(jì)意見(jiàn)類型。其中缺陷評(píng)估是內(nèi)部控制審計(jì)最困難的方面之一。鑒于各個(gè)不同公司、不同缺陷具有自身的特征，評(píng)估缺陷的任何方法都需要依賴高度的職業(yè)判斷。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)積極參加職業(yè)培訓(xùn)和后續(xù)教育，有計(jì)劃地參與那些與個(gè)人和事務(wù)所目標(biāo)相一致的培訓(xùn)項(xiàng)目。其次要注重經(jīng)驗(yàn)的積累和交流，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)時(shí)勤于動(dòng)腦，多做筆錄，多做比較，在實(shí)踐中學(xué)會(huì)分析、判斷、綜合、總結(jié)，積累審計(jì)實(shí)踐工作經(jīng)驗(yàn)，不斷提高分析判斷能力。同時(shí)還應(yīng)該有意識(shí)地多與其他審計(jì)人員交流執(zhí)業(yè)經(jīng)驗(yàn)，或向?qū)＜艺?qǐng)教，不斷豐富自己的經(jīng)驗(yàn)，提高判斷技巧。5.建立健全內(nèi)部控制審計(jì)質(zhì)量控制制度針對(duì)內(nèi)部控制審計(jì)這一新業(yè)務(wù)，會(huì)計(jì)師事務(wù)所首先應(yīng)積極開(kāi)展相關(guān)專業(yè)研究，加緊建立和完善內(nèi)部控制審計(jì)的業(yè)務(wù)流程和質(zhì)量控制體系，制定和運(yùn)用審計(jì)質(zhì)量控制政策與程序規(guī)范服務(wù)標(biāo)準(zhǔn)，建立與企業(yè)、行業(yè)專家的專業(yè)合作機(jī)制，以保障內(nèi)部控制審計(jì)業(yè)務(wù)的順利開(kāi)展。其次要制定相關(guān)業(yè)務(wù)人才培養(yǎng)和儲(chǔ)備方案，加強(qiáng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師核心能力的培養(yǎng)，加大培訓(xùn)投入，逐步改善注冊(cè)會(huì)計(jì)師知識(shí)、能力結(jié)構(gòu)不合理的現(xiàn)狀，以適應(yīng)內(nèi)控審計(jì)這一新業(yè)務(wù)的需要。會(huì)計(jì)師事務(wù)所要建立健全一套嚴(yán)密、科學(xué)的內(nèi)部質(zhì)量控制制度，并把這套制度推行到每一個(gè)人、每一部門和每一項(xiàng)業(yè)務(wù)，迫使審計(jì)人員按照專業(yè)標(biāo)準(zhǔn)的要求執(zhí)行，保證整個(gè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)質(zhì)量。（六）實(shí)施同業(yè)互查制度同業(yè)互查制度是對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)業(yè)務(wù)和審計(jì)程序進(jìn)行定期檢查的一種相互監(jiān)督機(jī)制。通過(guò)互查，審計(jì)師可以對(duì)同行的審計(jì)質(zhì)量和遵循獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的情況相互表示意見(jiàn)，并提出改進(jìn)措施，必要時(shí)還可向同業(yè)互查組織提出有關(guān)處罰的建議。這樣，便可對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)質(zhì)量提供適當(dāng)保證，防范審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的發(fā)生。 三、內(nèi)部控制審計(jì)結(jié)果的評(píng)價(jià)與報(bào)告（一）內(nèi)部控制審計(jì)結(jié)果評(píng)價(jià)的中美比較我國(guó)內(nèi)部控制指引第二十條對(duì)內(nèi)部控制缺陷進(jìn)行了分類，按成因分為設(shè)計(jì)缺陷和運(yùn)行缺陷；按影響程度分為重大缺陷、重要缺陷、一般缺陷。美國(guó)pcaobasno.2根據(jù)控制缺陷的嚴(yán)重程度將其分為控制缺陷、重大控制缺陷（significant deficiency）和重要控制弱點(diǎn)（material weakness）三類3，在內(nèi)部控制沒(méi)有重要控制弱點(diǎn)時(shí)發(fā)表可無(wú)保留意見(jiàn)審計(jì)報(bào)告。對(duì)比情況見(jiàn)表1。需要說(shuō)明的是，缺陷評(píng)估是內(nèi)部控制審計(jì)最困難的方面之一。鑒于各個(gè)不同公司、不同缺陷具有自身的特征，評(píng)估缺陷的任何方法都需要依賴高度的職業(yè)判斷。比較內(nèi)容美國(guó)中國(guó)評(píng)價(jià)控制缺陷：是指某項(xiàng)控制的設(shè)計(jì)或運(yùn)行未能及時(shí)防止或發(fā)現(xiàn)錯(cuò)報(bào)一般缺陷：是指除重大缺陷、重要缺陷之外的其他缺陷控制重大控制缺陷：是指對(duì)公司遵循公認(rèn)會(huì)計(jì)原則編制的財(cái)務(wù)資料的產(chǎn)生、授權(quán)、記錄、處理、報(bào)告的可靠性產(chǎn)生不利影響的控制缺陷，或控制缺陷組合，致使存在于公司年度或中期財(cái)務(wù)報(bào)表的錯(cuò)報(bào)有可能未合理的防止或發(fā)現(xiàn)。重要缺陷：是指一個(gè)或多個(gè)控制缺陷的組合，其嚴(yán)重程度和經(jīng)濟(jì)后果低于重大缺陷，但仍有可能導(dǎo)致企業(yè)偏離控制目標(biāo)。缺陷重要控制弱點(diǎn)：是指重大控制缺陷或重大控制缺陷的組合，造成有可能未防止或發(fā)現(xiàn)年度或中期財(cái)務(wù)報(bào)表的重大錯(cuò)報(bào)重大缺陷：是指一個(gè)或多個(gè)控制缺陷的組合，可能導(dǎo)致企業(yè)嚴(yán)重偏離控制目標(biāo)。（二）內(nèi)部控制審計(jì)的評(píng)價(jià)任何評(píng)價(jià)都需要一個(gè)評(píng)價(jià)的標(biāo)準(zhǔn)，為評(píng)價(jià)被審計(jì)單位內(nèi)部控制的完善性和有效性，內(nèi)部控制審計(jì)評(píng)價(jià)也需要評(píng)價(jià)的標(biāo)準(zhǔn)。這個(gè)標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)該是客觀的，同時(shí)也應(yīng)該是可行的可參照的。如果沒(méi)有統(tǒng)一的評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)，審計(jì)人員只是用經(jīng)驗(yàn)來(lái)判斷，但是由于每個(gè)審計(jì)人員的經(jīng)驗(yàn)不盡相同，很容易出現(xiàn)誤差，這會(huì)造成對(duì)內(nèi)部控制審計(jì)評(píng)價(jià)缺乏客觀性和可比性。這就需要建立一個(gè)客觀可比可行的評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)。國(guó)家和主管部門應(yīng)制定方針、方案、政策、制度等規(guī)范性文件，為內(nèi)部控制審計(jì)評(píng)價(jià)框定標(biāo)準(zhǔn)。審計(jì)人員在審計(jì)活動(dòng)展開(kāi)之前，應(yīng)當(dāng)在匯集以上方針政策法規(guī)的同時(shí)，結(jié)合被審計(jì)單位的規(guī)模和特點(diǎn)，構(gòu)建審計(jì)工作的整體評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)。檢查被審計(jì)單位現(xiàn)狀，主要是檢查被審計(jì)單位內(nèi)部控制的完善性和有效性。包括檢查被審計(jì)單位的基礎(chǔ)控制和應(yīng)用控制。基礎(chǔ)控制又包括組織機(jī)構(gòu)的設(shè)置、人員分工、崗位職責(zé)規(guī)范等。檢查時(shí)可以向被審單位管理層和具體負(fù)責(zé)人詢問(wèn)單位管理系統(tǒng)控制情況；可以審閱被審計(jì)單位關(guān)于內(nèi)部控制的制度和規(guī)范；可以翻閱往年審計(jì)人員對(duì)單位內(nèi)部控制的評(píng)價(jià)和結(jié)論。最后，應(yīng)有專業(yè)的審計(jì)人員對(duì)檢查的被審單位現(xiàn)狀進(jìn)行詳細(xì)評(píng)價(jià)。如果審計(jì)人員認(rèn)為被審計(jì)單位內(nèi)部控制制度和措施是健全的或基本健全的，并能達(dá)到內(nèi)部控制的目標(biāo)，審計(jì)人員可以對(duì)該單位內(nèi)部控制給予信賴的評(píng)價(jià)，反之就進(jìn)入實(shí)質(zhì)性測(cè)試的階段。審計(jì)人員選擇適當(dāng)數(shù)量的樣本對(duì)被審計(jì)單位內(nèi)部控制有效性進(jìn)行測(cè)試。可以運(yùn)用證據(jù)檢查法、穿行測(cè)試法、實(shí)地觀察法。這些方法都需要注意樣本數(shù)量的選取。如果樣本數(shù)量太少，抽樣結(jié)果不集中，無(wú)法保證抽樣結(jié)果的代表性；如果抽樣數(shù)量太大，增加測(cè)試的工作量，浪費(fèi)人力物力財(cái)力，降低測(cè)試內(nèi)部控制的工作量?？梢?jiàn)，審計(jì)人員應(yīng)該謹(jǐn)慎周全地選擇測(cè)試的樣本數(shù)量，使既能保證抽樣結(jié)果的代表性也不會(huì)無(wú)端地加大測(cè)試工作量。以上所述對(duì)被審計(jì)單位內(nèi)部控制的完善性健全性的評(píng)價(jià)和有效性測(cè)試，可以揭示被審計(jì)單位的內(nèi)部控制缺陷，這些缺陷對(duì)內(nèi)部控制的影響到底有多大，還需要審計(jì)人員進(jìn)一步作出綜合評(píng)價(jià)。首先，整理審計(jì)資料。審計(jì)人員應(yīng)當(dāng)將內(nèi)部控制審計(jì)涉及的大量零散資料分類整理，這是綜合評(píng)價(jià)的基礎(chǔ)階段。需要整理的資料大致包括：國(guó)家和主管部門發(fā)布的規(guī)章、制度、標(biāo)準(zhǔn)手冊(cè)、被審計(jì)單位關(guān)于內(nèi)部控制方面的規(guī)章和文件資料、對(duì)被審計(jì)單位內(nèi)部控制現(xiàn)狀所做的描述和評(píng)價(jià)、與單位管理層及相關(guān)負(fù)責(zé)人座談和詢問(wèn)的筆錄、對(duì)內(nèi)部控制的缺陷，被審計(jì)單位做出的彌補(bǔ)和改正行動(dòng)等。其次，根據(jù)審計(jì)資料，全面分析內(nèi)部控制缺陷對(duì)整個(gè)內(nèi)部控制的影響。第一是分析內(nèi)部控制缺陷對(duì)相應(yīng)控制點(diǎn)有何影響。第二是評(píng)價(jià)各控制點(diǎn)在總的內(nèi)控系統(tǒng)中的影響。其中，對(duì)內(nèi)部控制缺陷對(duì)控制點(diǎn)影響的分析，例如：“出納同時(shí)兼任會(huì)計(jì)”這一缺陷對(duì)“審核”這一控制點(diǎn)的影響，審計(jì)人員應(yīng)分析出這一控制缺陷對(duì)審核這一功能會(huì)產(chǎn)生多大影響。由此審計(jì)人員就可以對(duì)每個(gè)控制點(diǎn)是否能發(fā)揮作用做出準(zhǔn)確評(píng)價(jià)。（三）內(nèi)部控制審計(jì)的結(jié)果報(bào)告pcaob as2 要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)行一個(gè)公司的財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)時(shí)必須遵照一般準(zhǔn)則、外勤準(zhǔn)則和報(bào)告準(zhǔn)則。具體包括:(l)計(jì)劃審計(jì)工作;(2)評(píng)價(jià)管理當(dāng)局的評(píng)估程序;(3)測(cè)試和評(píng)價(jià)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制設(shè)計(jì)的有效性;(4)測(cè)試和評(píng)價(jià)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制運(yùn)行的有效性;(5)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的有效性出具審計(jì)意見(jiàn)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師需根據(jù)執(zhí)行的審計(jì)程序和所獲取的證據(jù)對(duì)內(nèi)部控制是否缺失以及缺失的程度做出判斷，以便判斷審計(jì)意見(jiàn)的類型。pcaob as2將內(nèi)部控制缺陷劃分成三類(pcaob as2第8-10節(jié)):一是控制缺陷;二是重要的缺陷(pcaob as2第8節(jié));三是重大的缺陷?？刂迫毕菔侵竷?nèi)部控制的設(shè)計(jì)和運(yùn)行，無(wú)法讓管理當(dāng)局和員工在正常履行其功能的過(guò)程中，及時(shí)預(yù)防和偵查財(cái)務(wù)報(bào)表中的錯(cuò)報(bào);重要的缺陷是指一個(gè)控制缺陷或若干個(gè)控制缺陷的集合，對(duì)公司依一般公認(rèn)會(huì)計(jì)原則可靠地確認(rèn)、授權(quán)、記錄、處理和報(bào)告外部財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的能力，造成不利影響，使其年度或中期財(cái)務(wù)報(bào)告中的重要的錯(cuò)報(bào)無(wú)法被預(yù)防和偵查的可能性大于極小可能;重大的缺陷是指一個(gè)重要的控制缺陷或若干個(gè)重要的控制缺陷的集合，使年度或中期財(cái)務(wù)報(bào)告的重大誤述無(wú)法被預(yù)防和偵查的可能性大于極小可能。當(dāng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師沒(méi)有識(shí)別內(nèi)部控制中存在重大缺陷，且審計(jì)范圍未受到限制時(shí)，發(fā)表無(wú)保留意見(jiàn)的內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告。當(dāng)內(nèi)部控制中存在重大缺陷時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)發(fā)表否定意見(jiàn)。當(dāng)審計(jì)范圍受到限制時(shí)，根據(jù)受到限制的程度發(fā)表保留或無(wú)法表示意見(jiàn)的內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告。（四）內(nèi)部控制審計(jì)結(jié)果評(píng)價(jià)的問(wèn)題及改進(jìn)我國(guó)對(duì)內(nèi)部控制的建設(shè)雖然已有十幾年的時(shí)間，但是仍然存在著許多問(wèn)題，這主要體現(xiàn)在:(l)內(nèi)部控制規(guī)范多版本，導(dǎo)致對(duì)內(nèi)部控制制度的認(rèn)識(shí)缺乏一致性;(2)內(nèi)部控制目標(biāo)片面、控制責(zé)任主體單一、忽視企業(yè)整體風(fēng)險(xiǎn)管理、輕視軟性控制;(3)企業(yè)對(duì)內(nèi)部控制的自我監(jiān)督和評(píng)價(jià)虛化、流于形式，使內(nèi)部控制建設(shè)停留在規(guī)范、制度和手冊(cè)上，而沒(méi)有真正有效運(yùn)行;(4)外部審計(jì)師對(duì)被審計(jì)單位的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)還處在滿足制度基礎(chǔ)審計(jì)模式下財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的需求上，尚未建立強(qiáng)制性的獨(dú)立的內(nèi)部控制審計(jì)制度;(5)內(nèi)部控制信息披露制度不完善。從美國(guó)內(nèi)部控制的新發(fā)展中，我們可以受到以下一些啟示。l、轉(zhuǎn)變內(nèi)部控制規(guī)范的導(dǎo)向:由會(huì)計(jì)、審計(jì)導(dǎo)向公司治理、管理導(dǎo)向變化我國(guó)內(nèi)部控制規(guī)范仍停留在會(huì)計(jì)、審計(jì)需求導(dǎo)向上，對(duì)內(nèi)部控制的定義仍停留在“方法論”階段即內(nèi)部控制是一系列控制方法、措施和程序，在實(shí)務(wù)操作上則被更多地限定在提高會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量和財(cái)產(chǎn)的安全、完整及法律法規(guī)和規(guī)章制度的貫徹執(zhí)行。這套規(guī)范沒(méi)有體現(xiàn)“控制環(huán)境”(內(nèi)部環(huán)境)內(nèi)容，也就無(wú)法實(shí)現(xiàn)內(nèi)部控制首先要以體現(xiàn)公司治理的本質(zhì)并實(shí)現(xiàn)其目標(biāo)為起點(diǎn)，也沒(méi)有強(qiáng)調(diào)風(fēng)險(xiǎn)管理的價(jià)值，內(nèi)部控制很難作為公司治理的方法，應(yīng)將我國(guó)的內(nèi)部控制規(guī)范在理論與方法上從會(huì)計(jì)、審計(jì)范疇中解放出來(lái)，建設(shè)公司治理和管理導(dǎo)向的內(nèi)部控制，滿足企業(yè)內(nèi)在需求。2、拓展內(nèi)部控制的目標(biāo):由報(bào)告目標(biāo)、合規(guī)性目標(biāo)向戰(zhàn)略目標(biāo)和經(jīng)營(yíng)目標(biāo)擴(kuò)展2004年erm框架中除了將1992年coso報(bào)告中的“財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性”目標(biāo)發(fā)展為“報(bào)告的可靠性”外，erm框架提出了一類新的目標(biāo)戰(zhàn)略目標(biāo)。這樣，美國(guó)erm框架的內(nèi)部控制目標(biāo)包括戰(zhàn)略目標(biāo)、經(jīng)營(yíng)目標(biāo)、報(bào)告目標(biāo)、合規(guī)性目標(biāo)4個(gè)方面，戰(zhàn)略目標(biāo)的層次比其他3個(gè)目標(biāo)更高。企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)管理在應(yīng)用于實(shí)現(xiàn)企業(yè)其他三類目標(biāo)的過(guò)程中，也應(yīng)用于企業(yè)的戰(zhàn)略制定階段。我國(guó)內(nèi)部控制的目標(biāo)局限于報(bào)告目標(biāo)和合規(guī)性目標(biāo)，更多體現(xiàn)了會(huì)計(jì)和審計(jì)需求導(dǎo)向。少了戰(zhàn)略目標(biāo)和經(jīng)營(yíng)目標(biāo)，很難將內(nèi)部控制與企業(yè)的使命和經(jīng)營(yíng)管理相結(jié)合，很難調(diào)動(dòng)企業(yè)對(duì)內(nèi)部控制建設(shè)和實(shí)施的關(guān)注和需求。3、豐富內(nèi)部控制責(zé)任主體:由單一主體向多元主體發(fā)展美國(guó)內(nèi)部控制的責(zé)任主體確定為企業(yè)董事會(huì)、經(jīng)理階層和其他員工，董事會(huì)對(duì)企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理提供重要的監(jiān)督，并察覺(jué)和認(rèn)同主體的風(fēng)險(xiǎn)容量。首席風(fēng)險(xiǎn)官、cfo、首席審計(jì)執(zhí)行官等通常負(fù)有關(guān)鍵的支持責(zé)任，主體中的其他人員負(fù)責(zé)按照既定的指引和條例去實(shí)施企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理。sec更明確所有在紐約證券市場(chǎng)上市的公司，都必須建立內(nèi)部審計(jì)部門，caes負(fù)責(zé)內(nèi)部控制的自我評(píng)價(jià)，向?qū)徲?jì)委員會(huì)和管理層雙重報(bào)告。而我國(guó)內(nèi)部控制的責(zé)任主體內(nèi)部控制的責(zé)任主體單一，僅僅明確為單位負(fù)責(zé)人，不利于內(nèi)部控制在企業(yè)的推行和監(jiān)控，缺乏全員控制意識(shí)。因此必須豐富內(nèi)部控制責(zé)任主體，由單一主體向多元主體發(fā)展，以利于內(nèi)部控制在企業(yè)的有效實(shí)施。4、建立統(tǒng)一的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)，為企業(yè)的內(nèi)部控制的自我評(píng)估和外部審計(jì)師的內(nèi)部控制審計(jì)提供依據(jù)我國(guó)內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)多版本，中國(guó)人民銀行發(fā)布過(guò)加強(qiáng)金融機(jī)構(gòu)內(nèi)部控制的指導(dǎo)原則.證監(jiān)會(huì)發(fā)布了證券公司內(nèi)部控制指引;財(cái)政部2001年發(fā)布了內(nèi)部會(huì)計(jì)控制基本規(guī)范和若干具體規(guī)范;內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)委員會(huì)2007年3月發(fā)布了新的內(nèi)部控制基本規(guī)范和具體規(guī)范征求意見(jiàn)稿;財(cái)政部2006年2月新頒布的獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則第12fl號(hào)了解被審計(jì)單位及其環(huán)境并評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)也從審計(jì)的角度對(duì)內(nèi)部控制的內(nèi)涵、要素作了闡述。這些版本相互之間既有交叉又有矛盾，導(dǎo)致內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)缺乏統(tǒng)一性，給上市公司內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)和評(píng)價(jià)工作帶來(lái)困難。5、改進(jìn)我國(guó)上市公司的信息披露制度，強(qiáng)制要求披露內(nèi)部控制評(píng)價(jià)等相關(guān)信息，加強(qiáng)管理者對(duì)內(nèi)部控制的重視目前，我國(guó)上市公司信息披露制度缺少內(nèi)部控制方面的信息，而美國(guó)sec規(guī)則規(guī)定公眾公司按年度遞交給sec的10k表格(form10k)中，必須包括:(l)管理當(dāng)局對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的年度報(bào)告，具體為:關(guān)干管理當(dāng)局建立和維護(hù)適當(dāng)企業(yè)財(cái)務(wù)呈報(bào)內(nèi)部控制的責(zé)任報(bào)告;