稅收撤銷權中的第三人利益保護范本

撤銷權是為保全債權而設立的一項制度，民法如此，稅法亦不例外。不同的是，稅收是一種公法上的債權，擁有民法債權所不具備的各種優(yōu)先和便利，并由國家公權力機關代表行使。由于稅收撤銷權涉及對納稅人民事行為的否定，必然影響到作為交易相對人的第三人的利益。因此，在考慮實現稅收債權、保護納稅人權利的同時，稅法也必須對 第三人的利益予以足夠的重視。我國稅收征收管理法第 50 條雖然引入了撤銷權制度 ，但并沒有對其成立要件和行使程序作出明確規(guī)定。而在實踐和學說中，人們要么側重 于考慮稅收債權的實現，要么側重于考慮納稅人的權 利保護，專門談及第三人利益保護 的論述還不曾出現。因此，本文擬為人們理解稅收撤銷權提供一個新的視角。 一、稅收撤銷權中第三人利益保護的必要性 作為民事債權保全制度的一種，撤銷權一般是指債權人在債務人與他人實施處分其財產或權利的行為危害債權的實現時，得申請法院予以撤銷的權利，其目的在于平衡債權人利益與債務人處分自由以及第三人的利益。 (注：參見張廣興著：債法總論，法律出版社 1997 年版第 204 頁。 )2001 年，我國稅收征收管理法在修訂時將其引入稅法，用于保全稅收債權 ，增強稅款征收的財產保障。該法第 50 條規(guī)定： “ 欠繳稅款的納稅人因怠于行使到期債權，或者放棄到期債權，或者無償轉讓財產，或者以明顯不合理的低價轉讓財產而受讓人知道該情形，對國家稅收造成損害的，稅務機關可以依照合同法第七十三條、第七十四條的規(guī)定行使代位權、撤銷權。 ” 由于稅收撤銷權涉及公法和私法的交叉，而立法上直接允許公法援用私法規(guī)定的現象 在我國又屬首例，因此，理論界對此產生不小的爭論。有學者認為，稅務機關已經擁有 遠較納稅人更多的優(yōu)越和便利，沒有必要再賦予其撤銷納稅人民事行為的權利。 (注： 參見王利明： 論代位權的行使要件，載法學論壇 2001 年第 1 期。 )也有的學者雖 然肯定稅收撤銷權的存在，但是主張將其定性為稅務機關的行政執(zhí)法權，直接通過行政 程序行使。 (注：參見徐孟洲、魏?。憾悇諜C關的代位權、撤銷權及其行使，載中 國政法大學經濟法研究中心編海峽兩岸經濟法學術討論會 2002 年論文集，第 315 3 16頁。 )這些理解上存在的分歧和差異，使得稅務機關面對法律規(guī)定無所適從，從而嚴 重影響了稅收撤銷權制度功效的發(fā)揮。 我們認為，稅務機關的行政權力主要用于解決稅務機關與納稅人之間的稅款征納關系。除 非納稅人以外的第三人本身存在法定義務，否則稅務機關無權針對其行使權力。這是稅收法定主義和依法行政原則的必然要求。如果納稅人處分其財產或權利，導致自己的財產減少或債務增加，危害國家稅收的實現時，無論是稅收檢查權、稅收處罰權，或是稅收保全措施、稅收強制執(zhí)行措施等，都不符合適用的條件。而稅收撤銷權的設立， 有助于恢復納稅人的責任財產，增加上述措施的實效，因而仍然具有不可替代的功效。 需要解決的問題是，雖然我國稅收征收管理法確認了稅務機關的撤銷權，但并沒有直接規(guī)定該項權利的成立要件、行使程序和法律后果，而是 規(guī)定援引合同法的相關規(guī)定。 (注：在日本國稅通則法第 42 條和地方稅法第 20 條中，也通過援用民法有關撤銷權的規(guī)定，明確規(guī)定了稅收撤銷權。 )然而合同法畢竟是專門針對民事撤銷權而言的，它們能否直接適用于稅收撤銷權 ?其實體和程序要件是否要作一定程度的變通 ?其法律效力是否絕對一致 ?這才是需要研究的關鍵所在。由于主題的限制，本文對此不作全面論述，只是對涉及第三人權益的內容有所展開。 和民事撤銷權一樣，稅收撤銷權中也存在三方當事人：稅務機關、納稅人和第三人。稅務機關雖 然不是直接的稅收債權人，但是它可以代表中央或地方政府行使相關的稅收權利，在稅收法定主義許可的范圍內，其地位與完全的債權人并無多大的差別。納稅人與稅務機關之間的債權債務關系盡管不是建立在自愿協商的基礎上，而是在符合法定構成要件時自然發(fā)生的，但是，一旦稅收債權成立，由于債務的效力不及于人身，因此，納稅人的財產也就成為履行債務的全部保障。然而，如果納稅人為了逃避債務，無償贈予財產，或者與第三人惡意串通低價轉讓財產，致使債權人的利益可能受到損害時，不僅民事債權人可以行使撤銷權，稅務機關同樣可以行使撤銷權，使納稅人與 第三人之間的民事行為歸于無效，以恢復納稅人的責任財產，增加其償還稅收債務的能力。 在稅收撤銷權法律關系中，稅務機關作為撤銷權人，可以根據納稅人與第三人的交易情況，衡量其對稅收債權的損害程度，以決定是否行使撤銷權，因此其地位較為主動。當納稅人與第三人的行為只是部分損及稅收債權時，稅務機關對撤銷權的行使范圍還可以有所選擇。納稅人是稅收債權的相對人，其雖然無法控制稅務機關行使撤銷權的進程，但是，由于其對欠稅的具體數額、本人財產的真實狀況、與第三人交易的確切動機等都有充分的了解，因此，對于稅務機關行使撤銷權是否 適當，納稅人擁有較大的抗辯空 間。即便稅務機關的理由成立，納稅人也可以通過臨時籌措款項、提供納稅擔保等形式，消除稅務機關的顧慮，從而阻卻稅收撤銷權的行使。 相對而言，第三人在稅收撤銷權中是最為被動的。除非第三人與納稅人惡意串通，通過虛假的民事行為幫助納稅人轉移財產，逃避稅收債務，否則，即便其無償受贈財產，一旦稅務機關行使撤銷權，第三人的利益也會受到損害。在程序上，第三人不可能知道稅務機關是否準備行使撤銷權，或者其何時行使撤銷權，以及撤銷權的范圍。在信息的獲取上，除非納稅人協助，第三人也不可能知道納稅人欠 稅的具體數額、其財產的真實狀況，以及與自己交易的確切動機。因此，第三人除了證明自己善意且支付了合理對價外，其他方面似乎很難與稅務機關相抗衡。 正因為第三人與稅務機關的地位嚴重不對稱，即便與納稅人相比也并非完全平衡，因此，稅法在考慮保護納稅人利益的同時，更應該尊重第三人的合理預期，從實體和程序要件上賦予第三人更多的機會和便利。 當第三人無償受讓納稅人的財產而被稅務機關撤銷時，人們往往認為第三人的利益并未受損，其結果無非是物歸原主而已。但民事行為只要合法成立，不管標的物是 否交付，第三人都有理由相信，其對該財產擁有合法的權利。一旦該項權利因為民事行為被撤銷而消滅，第三人的損失無疑是客觀存在的。對納稅人而言，如果第三人有償獲得財產，當該行為被稅務機關撤銷時，盡管納稅人需要返還對價，但最多只是履行了其應盡的義務，其財產并不會不當減少，反而可能增加。但第三人卻完全可能失去其本來已經擁有或者預期可以擁有的利益，從而成為最大的受害人。 如果第三人明知納稅人與自己交易的目的在于逃避稅收，在法律上否認其不當利益當 然無可非議。然而，在現實生活中，確實也可能存在許多善意的第三人。從正常的 經濟 理性角度來看，對納稅人財產轉讓的無償或低價的事實，第三人不可能不知道，但是， 對于納稅人此舉的目的是否在于逃避稅收，除非第三人與納稅人惡意串通，一般情況下 ，第三人是不會知情的。因此，法律對于稅收撤銷權的后果應當進行細致的區(qū)分，必須 充分考慮到第三人在其中可能受到的損害，并通過實體和程序的設計予以折衷和平衡。 在實踐中，由于難以掌握足夠充分的信息，對納稅人是否欠稅，納稅人的剩余財產是否足以繳納稅款，納稅人與第三人的交易是否有償，第三人及納稅人是否惡意，等等，稅務機關的判斷往往帶有一定的主觀性。因此 ，必須有一個證據確定的過程，以查明上述事實。在具體的程序中，只有充分吸納第三人參與，才能切實維護其合法權益。如果剝奪第三人的參與機會，將一切程序權利賦予納稅人，將會使第三人陷入不利的境地。實際上，作為稅收撤銷權的最大受害者，第三人的抗辯往往比納稅人更為積極。只要在程序中充分尊重這種積極性，就可以督促稅務機關依法行使權力。所以，關于第三人利益的考慮其實也具有公益的價值。 從法律效力的角度來看，納稅人與第三人之間的行為具有相對性，稅務機關不得隨意干預。只有當納稅人濫用權利，進而危及稅款征收安全時，稅務機關才 能行使撤銷權。而無論是民事行為的相對性理論，還是我們所強調的第三人利益保護，其實完全可以超越具體當事人的利益衡量，從而轉化為一個維護交易安全和尊重當事人合理預期的問題。 “ 所有人際交往都需要一定程度的可預見性。當人們受規(guī)則 (我們將稱其為制度 )約束 時，個人的行動就較可預見。 ”( 注： 德 柯武剛、史漫飛：制度經濟學 社會秩 序與公共政策，韓朝華譯，商務印書館 2000 年版，第 1 頁。 )法律作為一種規(guī)則或制度 安排，必須保障人們實現行為的預期目標。因此，稅收撤銷權制度也就成為多種價值觀 念的妥協與融合。 二 、稅收撤銷權成立要件與第三人利益保護 撤銷權成立要件是維護第三人利益的第一道防線。如果未能滿足法定要件，稅務機關即不能行使撤銷權。其請求即使進入訴訟程序，也會被法院依法駁回。鑒于稅收征收管理法和合同法的相關內容過于簡單，我們通過對稅收撤銷權條文進行解析，從中總結出以下要件，以便于實踐中的操作和執(zhí)行： 由于稅法的特殊性所致，納稅義務可以分兩個層面進行理解。當納稅人的行為或某種事實狀態(tài)符合稅法所規(guī)定的構成要件時，納稅義務自然發(fā)生，納稅人不能以未經稅務機關核定 為由推托責任。由于此時的稅收債務并未經計算而至于精確，因此除了就源扣繳的情況外，納稅人不可能在納稅義務發(fā)生時，就能夠實際清繳稅款。為此，必須設計一個稅收確定程序，給納稅人適當的時間差，使其能夠自主計算和清償債務。這既是稅收征收技術的必然要求，又體現了對納稅人自主納稅意識的尊重，因而成為各國稅法的通例。 正因為如此，稅收撤銷權的成立不僅要求納稅義務現實發(fā)生，并且要求其依法確定。 對于雖已發(fā)生但未確定的稅收，稅務機關不能行使撤銷權。納稅義務確定的途徑有兩種 ，一種是納稅人的主動申報，另一種是稅務機關依職權加以核定。一般而言，在法定或 稅務機關依法確定的納稅期限內，納稅義務只能通過納稅申報予以確定。如果納稅人超 過納稅期限仍然未進行納稅申報，稅務機關才能依職權進行稅收核定，以確定具體的應 納稅額。不過，稅收征收管理法第 38 條規(guī)定，稅務機關有根據認為從事生產、經營 的納稅人有逃避納稅義務行為的，可以在規(guī)定的納稅期之前，責令限期繳納應納稅款。 從法理上看，納稅人放棄到期債權，或者無償轉讓財產，或者以明顯不合理的低價轉讓 財產，都應該屬于逃避納稅義務的行為。因此，即便在納稅清償期以前，稅務機關也可 以通過核定的形 式確定應納稅額。 如果納稅義務實際并未發(fā)生，但納稅人由于認識錯誤而主動申報納稅，或者雖然發(fā)生 納稅義務，但申報的數額遠遠高于法定標準，這都會使得納稅義務在形式上的確定，但 是客觀上缺乏存在的基礎。在這種情況下，如果稅務機關行使撤銷權，至少它不需要為 納稅義務的存在而再次舉證。一旦納稅人不能舉出充分的反證，法院即可據此認為納稅 義務成立。即便稅務機關最后敗訴，它也不必為此向納稅人承擔責任。當稅務機關基于 錯誤的判斷而作出征稅決定時，納稅義務雖然沒有實際發(fā)生，但受行政行為拘束力的影 響，稅務機關仍然符合了起 訴的要件。不過，在訴訟過程中，無論是納稅人還是第三人 ，都可以依據納稅義務不存在而進行抗辯。 在稅收代位權制度中，我們強調納稅人的期限利益，認為在納稅義務的清償期屆滿前，稅務機關不能向納稅人的債務人行使代位權。 (注：參見熊偉、王華：稅收代位權制度研究，載王先林主編：安徽大學法律評論第 3卷，安徽大學出版社 2003 年版。 )這主要是考慮到，我國合同法雖然沒有規(guī)定代位權人的直接優(yōu)先受償權，但最高人民法院關于適用 若干問題的解釋 (一 )對此卻給予了肯定的回答。如果稅款尚未屆至清償期，而稅務機關卻可以通過代位權直接受償，這會損害納稅人的期限利益，違背依法行政的基本要求。而在稅收撤銷權中，由于撤銷權行使的后果是使全部利益重新歸于納稅人，稅務機關并不能直接從中優(yōu)先受償，納稅人的期限利益也不會因此而受到損害，所以，我們認為，當納稅義務確定以后，即使尚未屆至清償期，如果納稅人放棄到期債權，無償轉讓財產，或者以明顯不合理的低價轉讓財產，損害國家稅收，且第三人知道的，稅務機關可以立即行使撤銷權，不需等到納稅義務的清償期屆滿。 根據稅收征收管理法第 50 條和 合同法第 74 條第 1 款的規(guī)定，只有當納稅人放棄到期債權、無償轉讓財產、以明顯不合理的低價轉讓財產時，稅務機關才能行使撤銷權。在稅收實踐中，為了防止稅務機關濫用權力，對上述條款必須從嚴解釋，不能作擴大的理解。既然稅收撤銷權的目的不在于增加納稅人的責任財產，納稅人實施的非以財產為標的的行為，如身份行為、提供勞務行為等，第三人雖然可能因此獲得利益，但其并未損及納稅人的責任財產，因此不得被撤銷。另外，納稅人在正常的經濟交往中所實施的行為，如清償到期債務、支付正常對價等，雖有可能導致其責任財產減少，但稅務機關不得對 此予以干涉。否則，就會違背設立稅收撤銷權制度的初衷。 在理論上，納稅人增加負擔的行為也可能導致稅收債權受損。按照破產法第 35 條的規(guī)定，人民法院受理破產案件前六個月至破產宣告之日的期間內，破產企業(yè)對原來沒有財產擔保的債務提供財產擔保，或者對未到期的債務提前清償的行為無效。破產企業(yè)有前款所列行為的，清算組有權向人民法院申請追回財產。由于破產債權中包括國家的稅收債權，因此，這種制度對稅收債權的實現也具有一定的積極意義。不過，受稅收法定主義的限制，在沒有法律明確規(guī)定的情況下，這種做法不能類推到稅法的全部領域 。在目前的情況下，即便納稅人通過上述方式增加負擔，稅務機關也難以行使撤銷權，第三人從中所受的利益只能予以維護。 對于納稅人拒絕受領某種利益的行為，如放棄繼承、拒絕受贈等，能否被撤銷的問題 ，我們認為，稅收撤銷權的目的是恢復納稅人的責任財產，而不在于增加納稅人的責任 財產。 (注：參見王家福主編：中國民法學 民法債權，法律出版社 1991 年版，第 1 83、 184 頁。 )納稅人拒絕受領的 “ 增加財產 ” ，本來就不屬于納稅人責任財產的范圍。 稅收債權的責任財產，應當限于納稅義務發(fā)生之時納稅人現存的財產，而不能包括納 稅 人將來可能取得的財產。當納稅人拒絕受領增加的財產時，僅僅涉及到其與第三人之間 的關系，與納稅義務相對應的責任財產并未減少。既然納稅人的信用不會減損，國家的 稅收利益也不會受到損害，那么，對納稅人拒絕受領某種利益的行為，稅務機關不得行 使撤銷權。 所謂有害于國家稅款的征收，是指由于納稅人與第三人的活動，導致納稅人財產減少 ，不能如期足額繳納稅款，從而對國家稅收利益造成損害的情形。納稅人放棄到期債權 ，無償或低價轉讓財產的行為，本來屬于民法意思自治的范疇，如果不存在無力履行債 務的情形，稅務機關對此無權干涉。至于無力履行債務的標準，理論上有資不抵債和支 付不能兩種主張，我國合同法對此沒有做出規(guī)定。學者們一般主張，為便利債權人 舉證，以支付不能為認定標準較為可取。 (注：參見王家福主編：中國民法學 民法 債權，法律出版社1991 年版，第 184 頁 。 )不過，在稅法中，當稅務機關行使撤銷權時 ，稅收債務有的已至清償期，有的還未至清償期。如果一概采用支付不能作為標準，將 無法解決清償期未至的情形。因此，我們主張兼收并蓄，按不同的情形分別對待。 第一，對于已經屆至清償期的，一旦納稅人未按時履行納稅義務，納稅人的前述行為即可被認為有害于國家稅收。如果納稅人認為自己仍然具備支付能力，可以舉出反證推翻稅務機關的指控。第二，對于尚未屆至清償期的，如果納稅人已經陷入資不抵債，稅務機關也可以行使撤銷權。不過，由于稅務機關無法精確掌握納稅人的財產信息，因此，對稅務機 關的證據要求不宜過高，納稅人應當分擔部分舉證責任。只要稅務機關能夠提供初步證據，證明納稅人的財產與稅收債務不相稱，法院就應當予以采信。如果納稅人認為自己不存在資不抵債的事實，并以此為由對抗稅務機關的撤銷權，則不妨由納稅人舉出反證。 一般而言，除了證明納稅人無力清償稅款的事實外，稅務機關還必須證明該結果與納稅人的行為之間存在因果關系，否則稅收撤銷權也不能成立。所以，納稅人的行為在何時發(fā)生，對于稅收撤銷權的成立至關重要。有學者認為，危害債權的行為必須發(fā)生在債權成立之后。在債權成立之前，債務人的行為并無危害債 權的可能性。 (注：參見江平主編：中華人民共和國合同法精解，中國政法大學出版社 1999 年版，第 63 頁。 )我 們贊同這種觀點，但根據稅法的特性，只有在稅收債務確定之后，納稅人減少財產的行 為，才會發(fā)生損害稅收債權的可能。稅務機關作出征稅決定之前，納稅人已經合法轉讓 給第三人的財產，稅務機關不得行使撤銷權。當然，如果納稅人的責任財產在納稅義務 屆滿時得以恢復，使稅收債務的履行不至于發(fā)生困難，稅務機關更沒有行使撤銷權的必 要了。 納稅人和第三人的惡意，籠統(tǒng)地講，是指其故意損害國 家稅收的主觀狀態(tài)。在民法中，大陸法系將債務人的行為分為有償行為和無償行為。對于無償行為的撤銷，通說認為不考慮納稅人和第三人的主觀因素， (注：參見張廣興：債法總論，法律出版社 199 7 年版，第 207 頁。 )只有在有償行為的情況下，如果屬于明顯不合理的低價，才需要考 慮納稅人與第三人是否存在惡意。至于判斷債務人與第三人惡意的標準，存在觀念主義 和意思主義兩種立法例。前者只要求債務人認識到，其行為可能使其喪失償還能力，妨 害債權的實現。而后者則要求，債務人不僅必須認識到其行為有害債權，而且在主觀上 還要有損害債 權的意思。我國合同法基本采納觀念主義。如果將其推廣到稅收撤銷權， 當納稅人以明顯不合理的低價轉讓財產時，稅務機關的撤銷權應以納稅人的惡意為成立 要件，以第三人的惡意為行使要件。 所謂納稅人的惡意，是指納稅人明知自己的行為可能引起或加重其無資力狀態(tài)，危及國家稅收，仍然從事該行為。納稅人的惡意應當以行為時為準。如果行為當時不知道自己的行為有害于國家稅收，爾后才轉為惡意，則不成立詐害行為。所謂第三人的惡意，是指第三人在受益時知道納稅人的行為有害于國家稅收利益，但仍然進行該行為。否則，應當認定其為善意第三人。至 于第三人是否知道納稅人的故意，在所不問。對第三人的惡意，原則上應由稅務機關舉證證明。如果稅務機關能夠證明，根據當時的具體情事，納稅人有害于稅收債權的事實應為第三人所知，則可推定第三人為惡意。如果僅有納稅人的惡意，而第三人為善意時，稅務機關不得行使撤銷權。 在民法上，債權人行使撤銷權的范圍是以自己的債權為限，還是擴展到全體債權人的債權，無論在理論上還是實踐中都有不同的回答。有的學者認為，行使撤銷權的范圍應以全體債權人的債權額為限。 (注：參見郭明瑞、房紹坤：新合同 法原理，中國人民大學出版社 2000 年版，第 219 頁。 )但我國合同法第 74 條明確規(guī)定，撤銷權的行使范圍以債權人的債權為限。根據稅收征收管理法對合同法條文的援用，稅收撤銷權也只能限于已經確定的稅收債權。這即意味著，即便納稅人財產減少或者債務增加 ，造成無法償還包括稅收在內的諸多債務，稅務機關在行使撤銷權時，也只能以已經確 定的稅收債權為限，而不能行使其他債權人的權利。 除此之外，人民法院在確定稅收撤銷權的效力范圍時，還應當注意被撤銷的標的是否可分。無論納稅人轉讓財產屬于有償還是無償，只要被撤銷 行為的標的是可分的，稅務機關就只能在稅收債權的范圍內行使撤銷權，不得波及全部，以保障交易的自由與安全。如果被撤銷行為的標的不可分，則只能全部撤銷。當然，如果納稅人分別從事了幾項處分其財產的行為，僅僅是稅務機關主張撤銷的行為無效，納稅人其他的財產處分行為仍然有效。 撤銷權屬于事后的否定權。為了穩(wěn)定交易秩序，保障交易安全，無論是當事人之間的撤銷權，還是當事人之外的第三人的撤銷權，都應該有一定的期限限制。即便的確存在可撤銷的事由，如果權利人不及時行使權利，超過一定的期限后，其權利 也會自然消滅。例如，合同法第 75 條規(guī)定： “ 撤銷權自債權人知道或者應當知道撤銷事由之日起一年內行使。自債務人的行為發(fā)生之日起五年內沒有行使撤銷權的，該撤銷權消滅。 ” 稅收征管法雖然沒有直接準用該條文，但考慮到其屬于撤銷權制度不可分割的組成部分，因此對稅收撤銷權也應當適用。至于稅收撤銷權是否超過法定期限，在具體的訴訟中不妨由納稅人或第三人舉證。只有證明稅務機關的行為有違法律規(guī)定，第三人的利 益才能夠得到充分的維護。 三、稅收撤銷權的行使程序與第三人利益保護 除了撤銷權的實體要件之外，程序也可以起到 保護第三人利益的作用。當稅務機關具備行使撤銷權的條件時，它必須遵循特定的程序，按照法律規(guī)定的方式、步驟、期限行使權利和履行義務。不過， “ 在考慮法制建設的時候，中國的法學家更側重于強調令行禁止、正名定分的實體合法性方面，而對在現代政治和法律系統(tǒng)中理應占據樞紐位置的程序問題則語焉不詳。 ”( 注：季衛(wèi)東：法律程序的意義 對中國法制建設的另一種思考，載中國社會科學1993 年第 1 期。 )具體而言，民事撤銷權程序在合同法中本來就規(guī)定得不完備，當其被引入稅法后，有關稅收撤銷權的程序更是語焉不詳。因此，在法律適用 問題上，可以盡量從有利于第三人利益的角度，對稅收撤銷權的程序進行解釋。 根據稅收征收管理法第 50 條和合同法第 73 條的規(guī)定，稅務機關應當通過向人民法院提起訴訟的方式行使稅收撤銷權。有的學者認為，由于內在規(guī)定性的制約，通過訴訟方式行使稅收撤銷權存在許多難以克服的障礙，如案件性質難以確定，給法院立案工作帶來困難 ;稅務機關作為原告的訴訟主體資格將受到很大質疑 ;訴訟的高成本影響稅務機關行使權利的積極性 ;等等。因此，稅法引入撤銷權制度時應作適當變通處理，將稅務機關通過訴訟方 式行使撤銷權，改為由稅務機關直接依行政程序行使。這樣，稅收撤銷權就變成了稅務機關一項新的行政執(zhí)法權。 (注：參見徐孟洲、魏?。憾悇諜C關的代位權、撤銷權及其行使，載中國政法大學經濟法研究中心編海峽兩岸經濟法學術討論會 2002 年論文集，第 315 316 頁。 )我們覺得，這種觀點雖然看到了稅收撤銷權的特殊性，但其結論卻是不甚妥當的。 首先，從稅收撤銷權法律關系的結構看，納稅人與第三人之間的民事法律關系具有相對性，稅務機關無權干涉。而按照現行的司法體制，只有人民法院和仲裁機構才有權確認民事行為的效力。其次， 從稅收法定和依法行政的角度看，第三人并不因其與納稅人之間的民事行為而負有公法義務。如果稅務機關直接對第三人進行行政執(zhí)法，缺乏法律依據。最后，從保護民事主體合法權益的角度看，第三人作為私法上的主體，與納稅人處于平等的民事地位，并享有平等的訴訟權利。如果將這種債務通過稅收撤銷權轉變成公法義務，這對第三人是不公平的。納稅人對國家所負有的公法義務不能轉嫁于第三人。鑒于稅務機關不能直接通過行政程序行使撤銷權，因此，根據現行立法的規(guī)定，訴訟程序就成為唯一的選擇。 如前所述，稅務機關 行使稅收撤銷權時，應當向人民法院提起訴訟。我們認為，盡管這種訴訟與合同當事人之間的撤銷權訴訟存在很大的不同，但無疑都應該包括在民事訴訟的范疇之內，只不過程序的內容必須有所調整而已。(注：例如，最高人民法院關于適用 若干問題的解釋(一 )第 23 26 條，就專門規(guī)定了撤銷權訴訟的特別程序。 )稅收撤銷權訴訟不可能是行政訴訟。行政訴訟的作用在于，保護行政相對人的合法權益，保障和監(jiān)督國家行政機關依法行使職權。 (注：參見林莉紅：行政訴訟法學，武漢大學出版社 1999 年版，第 22 頁。 )因此，在行 政訴訟中，行政機關總是作為被告出現的。而稅收撤銷權訴訟的目的在于，增加納稅人責任財產，保障國家稅收的安全。稅務機關作為稅收債權的代表，必須以原告的身份參與訴訟。因此，稅收撤銷權訴訟只能是民事訴訟。 在實踐中，由于長期以來形成的權力至上觀念，導致稅務機關對通過民事訴訟行使撤銷權存在抵觸情緒。然而在國外，公法機關通過民事訴訟實現公法目的，早已司空見慣。因此，稅務機關必須擯棄這種陳腐觀念，以一種更加開放的心態(tài)迎接市場經濟對稅法的挑戰(zhàn)。不難預料，從稅收撤銷權和代位權之后，今后的稅收立法將會引入更多的民事訴訟形式 。稅務機關應當善于利用民事訴訟的原告地位，保障國家稅收債權的實現。不過，由于稅法的公法屬性及原告的特殊身份，稅收撤銷權訴訟與普通民事訴訟相比還是會存在差異，即便與民事撤銷權訴訟相比也不可能做到完全一致，其內容還有待立法和實踐的進一步探索與完善。 合同法頒布之后，對于撤銷權訴訟中債務人與第三人的訴訟地位問題，學者們的意見很不一致。通說認為，如果被撤銷的對象是債務人的單方行為，應當以債務人為被 告。如果被撤銷的對象為債務人與第三人的雙方行為，應當以債務人和第三人為共同被 告。 (注：參見余延滿：合同法原論，武漢大學出版社 1999 年版，第 458 頁。 )結合 稅收撤銷權訴訟的特點，考慮到第三人在其中的特殊利益，我們認為，對撤銷權訴訟的 當事人也應做具體的分析。當納稅人放棄到期債權或無償贈予財產時，其單方的意思表 示就可以使法律行為生效。從稅務機關的立場看，其可以單獨選擇納稅人作為被告，請 求法院撤銷納稅人的單方行為。只要納稅人的行為被撤銷，其責任財產自然可以得到恢 復，第三人的協助只是執(zhí)行階段的問題，與訴訟本身沒有關系。不過，即便第三人沒有 共同參與納稅人的行為，當納稅人的行為 被撤銷時，無論第三人是否需要返還財產，其 已經得到或將要得到的財產和利益將不復存在。因此，第三人對稅收撤銷權訴訟毫無疑 問存在利害關系。如果他不能以被告的身份參與訴訟，最起碼應當成為訴訟第三人。在 這種情況下，即使第三人沒有申請，法院也應當依職權將其追加進來。 如果納稅人的行為是與第三人共同完成的，鑒于撤銷權的對象為雙方行為，稅務機關 提起訴訟時，就應該以納稅人和第三人為共同被告。如果稅務機關僅以納稅人為被告， 未將第三人列為當事人，人民法院也應當依職權將第三人追加為被告，以維護第三人的 合法權益。不過 在實踐中，納稅人的行為究竟是單方行為