合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制原理

1、第九章合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制原理、學(xué)習(xí)目的：1.理解合并財(cái)務(wù)報(bào)表的意義和目的2 .理解合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并理論3 .理解合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍4 .理解合并會(huì)修訂報(bào)告的原則和程序5 .掌握合并財(cái)務(wù)報(bào)表的購(gòu)買(mǎi)法和權(quán)益結(jié)合法。 參考基準(zhǔn)：1.企業(yè)會(huì)訂基準(zhǔn)第20號(hào)企業(yè)合并2 .企業(yè)會(huì)訂準(zhǔn)則第33號(hào)合并財(cái)務(wù)報(bào)表。 1、第一節(jié)合并財(cái)務(wù)報(bào)表的意義，1.1合并財(cái)務(wù)報(bào)表的定義(也稱合并會(huì)修訂報(bào)表)由控股企業(yè)制作的由控股企業(yè)和被控股企業(yè)組成的企業(yè)集團(tuán)的整體經(jīng)營(yíng)成果， 1.2意義(為什么要制作合并財(cái)務(wù)報(bào)表)，綜合反映財(cái)務(wù)狀況和現(xiàn)金流；2具體意義：為債權(quán)人提供有用的會(huì)計(jì)修訂信息，為股東提供有用的會(huì)計(jì)修訂信息，為管理者提供

2、有用的會(huì)計(jì)修訂信息，為政府機(jī)構(gòu)提供有用的會(huì)計(jì)修訂信息，以幫助決策。 只有提供正確有用的會(huì)議訂正信息，才能在各個(gè)方面做出正確的決定，市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)才能健康地發(fā)展。 特別是資本市場(chǎng)的健康發(fā)展。 1.3合并財(cái)務(wù)報(bào)表提供反映出發(fā)點(diǎn)集團(tuán)會(huì)議修訂信息的會(huì)議修訂報(bào)表有兩種方法： 3、在母公司的個(gè)別會(huì)議修訂報(bào)表中，子公司關(guān)系反映出長(zhǎng)期投資和投資收益，與長(zhǎng)期投資和投資收益對(duì)應(yīng)的具體資產(chǎn)、負(fù)債、收益在子公司的會(huì)議修訂報(bào)表中，為提供具體的會(huì)議修訂信息用組的新合并財(cái)務(wù)報(bào)表替換原來(lái)的個(gè)別會(huì)議修訂報(bào)表。 這是“置換”觀。 中國(guó)采用前者、4、5、第二節(jié)合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并理論，首先看到以下問(wèn)題：甲公司控制(60% )乙公司合并報(bào)告

3、資產(chǎn)共計(jì)100萬(wàn)資產(chǎn)100萬(wàn)？ 對(duì)乙方長(zhǎng)期投資60萬(wàn)所有者權(quán)益100萬(wàn)權(quán)益100萬(wàn)？ 應(yīng)對(duì)措施比60萬(wàn)多40萬(wàn)的是什么？ 所有權(quán)60萬(wàn)(甲沒(méi)有其他資產(chǎn))、6、某企業(yè)集團(tuán)中母公司擁有子公司的所有權(quán)在50%以上且小于100%時(shí)，該企業(yè)集團(tuán)內(nèi)有許多所有權(quán)(取得控制權(quán)的母公司的所有權(quán))和少數(shù)所有權(quán)(子公司的少數(shù)股東權(quán)) 隨著少數(shù)股權(quán)出現(xiàn)在許多國(guó)家普遍存在，合并會(huì)修訂報(bào)告中相繼出現(xiàn)少數(shù)股權(quán)處理問(wèn)題，引起對(duì)合并范圍和相關(guān)問(wèn)題差異的理解，進(jìn)而形成以下三種合并理論。 2.1母公司的理論是站在母公司股東的立場(chǎng)上，子公司權(quán)益中不屬于母公司的部分視為集團(tuán)債務(wù)，子公司利益中不屬于母公司的部分視為集團(tuán)費(fèi)用。 將合并會(huì)修

4、訂報(bào)告視為母公司修訂報(bào)告的擴(kuò)展和擴(kuò)展。 7、其特點(diǎn)是，在合并會(huì)修訂報(bào)告中，根據(jù)公允價(jià)值修訂的子公司凈資產(chǎn)僅限于屬于買(mǎi)方的部分，少數(shù)股權(quán)只能以帳面價(jià)值反映的合并中發(fā)生的商譽(yù)從屬于母公司的合并股東資本中刪除少數(shù)股東資本，僅包括母公司的股東資本2.2實(shí)體理論認(rèn)為集團(tuán)是新的實(shí)體，母子公司的原所有者權(quán)益、利益依然是集團(tuán)的所有者權(quán)益和利益。 在企業(yè)集團(tuán)內(nèi)同等對(duì)待所有股東。 其特點(diǎn)是所有資產(chǎn)和負(fù)債都以市值反映，所有資產(chǎn)的重估應(yīng)該對(duì)整個(gè)公司集團(tuán)(包括控股公司的少數(shù)股權(quán))進(jìn)行，8、合并過(guò)程中發(fā)生的商譽(yù)由所有股東共享的合并股東資本包括多數(shù)股東資本和少數(shù)股東資本2.3所有權(quán)理論企業(yè)集團(tuán)是指以投資公司為基礎(chǔ)，在經(jīng)濟(jì)活

5、動(dòng)和財(cái)務(wù)決策方面對(duì)其他公司產(chǎn)生重大影響的所有權(quán)部分。 其特點(diǎn)是接受投資公司的資產(chǎn)負(fù)債表和損益調(diào)整表金額，按投資公司所占的比例調(diào)整到合并會(huì)調(diào)整報(bào)告中。合并過(guò)程中產(chǎn)生的商譽(yù)在屬于投資公司的合并資產(chǎn)負(fù)債表中不報(bào)告少數(shù)股權(quán)，接受投資的企業(yè)的所有財(cái)產(chǎn)不能完全反映。9、第三節(jié)合并的范圍，3.1基本條件取得控制權(quán)3.2具體范圍3.2.1一半以上權(quán)益性資本的母公司，直接被投資企業(yè)一半以上權(quán)益性資本的母公司間接擁有一半以上資本的例子： a公司擁有b公司的90%所有權(quán)，b公司擁有c公司的54%所有權(quán)。 10、分析： a公司擁有c公司的資本比率為905448.6，但合并范圍以母公司是否控制其他公司為基準(zhǔn)，因?yàn)閍公司

6、擁有b公司的90權(quán)益資本，所以b公司包括對(duì)外投資在內(nèi)的所有活動(dòng)都在a公司的控制之下，b公司的少數(shù)股東也在c公司5.4(1054 ) 例如： a公司擁有b公司的70 %所有權(quán)，c公司擁有35%所有權(quán)。 b公司擁有c公司20 %的所有權(quán)。 a公司直接擁有c公司35%的所有權(quán)，間接擁有c公司20%的所有權(quán)，合訂55%的資本，屬于合并范圍。 3.2.2不具有半數(shù)以上，實(shí)際上通過(guò)與該企業(yè)其他投資者的協(xié)商，有權(quán)免除該被投資企業(yè)半數(shù)以上具有表決權(quán)的控制權(quán)的章程或者協(xié)議，有權(quán)控制該被投資企業(yè)的財(cái)務(wù)經(jīng)營(yíng)政策的董事會(huì)等類(lèi)似權(quán)力機(jī)構(gòu)的許多成員12、3.3有些企業(yè)表面上屬于子公司，但不應(yīng)包括在合并中的范圍本質(zhì)上受到控

7、制權(quán)限制，實(shí)質(zhì)上重于形式原則，不作為合并范圍。 擁有半數(shù)以上的股份整理整頓或倒閉的子公司，包括關(guān)、停、并、轉(zhuǎn)移的子公司，但短期投資的凈資產(chǎn)被負(fù)子公司所在國(guó)限制的子公司。13、第四節(jié)合并財(cái)務(wù)報(bào)表的種類(lèi)和編制基礎(chǔ)工作、4.1合并報(bào)表的種類(lèi)、合并資產(chǎn)負(fù)債表、合并損益訂正書(shū)、合并現(xiàn)金流量訂正書(shū)、合并所有者權(quán)益變動(dòng)表、14、4.2基礎(chǔ)工作子公司向母公司提供必要資料的母公司統(tǒng)一會(huì)議訂正政策海外子公司先進(jìn)行換算，再向合并的母公司子公司進(jìn)行資本投資4.3合并報(bào)告的制作步驟(1)制作合并作業(yè)原稿，作為合并報(bào)告的制作基礎(chǔ)的15、16、(2)將母子公司個(gè)別會(huì)議訂正報(bào)告的數(shù)據(jù)加入原稿，訂正加法總數(shù)；(3)制作抵銷(xiāo)分錄

8、；(4)訂正合并會(huì)訂正報(bào)告的各項(xiàng)目的合并數(shù)；(1)損益訂正書(shū)收入項(xiàng)目的合并數(shù)=合并抵銷(xiāo)日記帳貸項(xiàng)發(fā)生數(shù)-抵銷(xiāo)日記帳借項(xiàng)發(fā)生數(shù)成本、費(fèi)用項(xiàng)目的合并數(shù)=合并抵銷(xiāo)日記帳借項(xiàng)發(fā)生數(shù)-抵銷(xiāo)日記帳貸項(xiàng)發(fā)生數(shù)凈收入合并數(shù)=合并收入-合并(成本、費(fèi)用)數(shù)，17 2 ) 修正資本變動(dòng)表的利潤(rùn)分配部分的各項(xiàng)目合并數(shù)的期初未分配利潤(rùn)合并數(shù)=加法總數(shù)-抵銷(xiāo)日記帳發(fā)生數(shù)抵銷(xiāo)日記帳貸方發(fā)生數(shù)利潤(rùn)分配各項(xiàng)目合并數(shù)=加法總數(shù)抵銷(xiāo)日記帳貸方發(fā)生數(shù)未分配利潤(rùn)項(xiàng)目合并數(shù)=未分配利潤(rùn)項(xiàng)目加法總數(shù)作業(yè)原稿中損益表和利潤(rùn)分配表部分的各項(xiàng)目抵銷(xiāo)日記帳欄的貸方發(fā)生數(shù)合并數(shù)-作業(yè)原稿中損益修正書(shū)和利潤(rùn)分配表各項(xiàng)抵銷(xiāo)日記帳欄的借項(xiàng)發(fā)生額合并，1

9、8，3 )資產(chǎn)負(fù)債表的資產(chǎn)、負(fù)債、資本合并數(shù)的資產(chǎn)類(lèi)項(xiàng)合并數(shù)=合并抵銷(xiāo)日記帳借項(xiàng)發(fā)生數(shù)-抵銷(xiāo)日記帳貸項(xiàng)發(fā)生數(shù)負(fù)債類(lèi)項(xiàng)合并數(shù)=合并-抵銷(xiāo)日記帳借項(xiàng)發(fā)生數(shù)抵銷(xiāo)日記帳貸項(xiàng)發(fā)生數(shù)資本類(lèi)項(xiàng)合并數(shù)=合并、19、合并財(cái)務(wù)報(bào)表、20、第5節(jié)采購(gòu)法編制合并報(bào)告，如：母公司報(bào)告子公司報(bào)告合并報(bào)告資產(chǎn)資產(chǎn)合并資產(chǎn)？ 債務(wù)合并債務(wù)？ 資本所有者資本合并所有者資本？ 問(wèn)題合并時(shí)父子公司的資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益分別使用帳面價(jià)值還是公允價(jià)值？如何抵消重復(fù)部分？ 要合并控股子公司的留存收益嗎？21、5.1購(gòu)買(mǎi)法的基本原理母公司視為對(duì)子公司取得控制權(quán)購(gòu)買(mǎi)子公司的凈資產(chǎn)。 買(mǎi)家按照購(gòu)買(mǎi)日決定的合并成本作為長(zhǎng)期股權(quán)投資的收款價(jià)值。

10、 合并成本與購(gòu)買(mǎi)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值之間的差額在合并報(bào)告日期被認(rèn)為是商譽(yù)或非營(yíng)業(yè)收入(保留利潤(rùn))。被購(gòu)買(mǎi)者凈資產(chǎn)的公允價(jià)值與其帳面價(jià)值之間的差額增加被購(gòu)買(mǎi)者凈資產(chǎn)的帳面價(jià)值。 購(gòu)買(mǎi)者支付的資產(chǎn)賬面價(jià)值與其公允價(jià)值之間的差額被計(jì)入本期損益。 應(yīng)抵消的項(xiàng)目債權(quán)債務(wù)項(xiàng)目、母公司對(duì)子公司的長(zhǎng)期投資和子公司所有者權(quán)益等。 22、可購(gòu)買(mǎi)情況：控制份額： 100%部分控制母公司投資成本=子公司凈資產(chǎn)公允價(jià)值=子公司凈資產(chǎn)公允價(jià)值=子公司凈資產(chǎn)帳面價(jià)值不相等合并工作的核心是抵銷(xiāo)日記帳，其編制方法可分為兩個(gè)階段：第一階段，先購(gòu)買(mǎi)的子公司凈資產(chǎn)帳面在第二步中，抵消重復(fù)的項(xiàng)目。 思考：書(shū)的想法是前兩后一，為什么？ 5.

11、2控制權(quán)取得日抵銷(xiāo)分錄的制作，23，【例9-1】(參照教材P235例10-1 )假定p公司在2007年1月1日以212 000元銀行存款購(gòu)買(mǎi)了s公司的80%股票。 其他相關(guān)資料請(qǐng)參照教材。 s公司各資產(chǎn)和負(fù)債的賬面價(jià)值和公允價(jià)值不相等，其中：24，p公司和s公司的資產(chǎn)和權(quán)益情況，p公司的資產(chǎn)1 334 000中s投資212 000負(fù)債294 000所有者的權(quán)益1 040 000 s公司資產(chǎn)390 000(430 000 ) 其中：固定資產(chǎn)100 000負(fù)債180 000(176 000 )所有者權(quán)益210 000認(rèn)可凈資產(chǎn)公允價(jià)值=430 000-176 000=254 000，子公司認(rèn)可凈資

12、產(chǎn)帳面價(jià)值的80%為168 000認(rèn)可凈資產(chǎn)公允價(jià)值的80%為203 200， 記錄是向s公司的投資借貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資s公司212 000信用：銀行存款212 000、25，根據(jù)現(xiàn)行的會(huì)訂準(zhǔn)則實(shí)際上是實(shí)體理論和母公司理論的結(jié)合：子公司的各資產(chǎn)、負(fù)債項(xiàng)目公平的少數(shù)股東資本，是根據(jù)擁有的子公司可以認(rèn)識(shí)的凈資產(chǎn)的公允價(jià)值份額決定的合并營(yíng)業(yè)應(yīng)確認(rèn)的少數(shù)股東資本=254 00020%=50 800應(yīng)確認(rèn)的商譽(yù)=212000-25400080 %=8800，26， 因此，調(diào)整抵消分錄為， 假設(shè)a將子公司的凈資產(chǎn)調(diào)整為可認(rèn)知凈資產(chǎn)的公允價(jià)值借：固定資產(chǎn)50 000應(yīng)付票據(jù)折扣4 000信用：庫(kù)存10 000

13、資本公積44 000 b抵銷(xiāo)長(zhǎng)期權(quán)益投資和子公司重復(fù)項(xiàng)目借：普通股50 000資本公積84 000盈馀公積107 000未分配利潤(rùn)13 000營(yíng)業(yè)業(yè)權(quán)8 800信用：長(zhǎng)期股權(quán)投資s公司212 000少數(shù)股權(quán)50 800注意：日記帳中的子公司凈資產(chǎn)調(diào)整為可識(shí)別凈資產(chǎn)公允價(jià)值254 000，其中20%為少數(shù)股東權(quán)益50 800 .28，如果母公司擁有子公司的一部分所有權(quán)， 投資成本大于所購(gòu)子公司認(rèn)可凈資產(chǎn)的公允價(jià)值：根據(jù)現(xiàn)行會(huì)議修訂準(zhǔn)則，將所購(gòu)子公司凈資產(chǎn)的帳面價(jià)值調(diào)整為全額認(rèn)可凈資產(chǎn)的公允價(jià)值，然后根據(jù)子公司可認(rèn)可的凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額決定向子公司投資和抵銷(xiāo)所購(gòu)子公司凈資產(chǎn)的少數(shù)股東資本，合并營(yíng)業(yè)

14、權(quán)為母公司購(gòu)買(mǎi)法合并報(bào)告書(shū)抵銷(xiāo)規(guī)則，29，5.3控制權(quán)取得后第一年度抵銷(xiāo)分錄的制作控制權(quán)取得后，經(jīng)過(guò)集團(tuán)內(nèi)部成員之間可能發(fā)生一系列內(nèi)部事務(wù)的一年經(jīng)營(yíng)，子公司取得了一定的經(jīng)營(yíng)成果，其凈資產(chǎn)也發(fā)生了變化。 因此，其抵消和調(diào)整的內(nèi)容主要是母公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資和子公司所有者權(quán)益的抵消。 母公司修訂長(zhǎng)期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備的，如果不是一起抵消的全部投資，同時(shí)應(yīng)確認(rèn)少數(shù)股東資本。 各子公司之間的長(zhǎng)期股票投資應(yīng)符合上述規(guī)定。 在抵消內(nèi)部債權(quán)、債務(wù)的同時(shí)，抵消應(yīng)收賬款的注銷(xiāo)準(zhǔn)備和債券投資的減額準(zhǔn)備。 抵消后產(chǎn)生的差額計(jì)入投資收益。30、母公司與子公司、子公司之間銷(xiāo)售(或提供勞務(wù))商品，或以其他方式形成的庫(kù)存、固定

15、資產(chǎn)、工程物資、建設(shè)工程、無(wú)形資產(chǎn)等所含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)銷(xiāo)損益應(yīng)抵銷(xiāo)。 對(duì)庫(kù)存、固定資產(chǎn)、工程物資、建設(shè)工程和無(wú)形資產(chǎn)等未實(shí)現(xiàn)修訂的降價(jià)準(zhǔn)備或降價(jià)準(zhǔn)備和內(nèi)銷(xiāo)損益的部分應(yīng)抵銷(xiāo)。 母公司與子公司、子公司之間發(fā)生的其他內(nèi)部事務(wù)對(duì)合并資產(chǎn)負(fù)債表的影響應(yīng)抵消。 本章假定不存在公司內(nèi)事務(wù)事項(xiàng)。 抵銷(xiāo)分錄的制作構(gòu)想是基于期末盈馀抵銷(xiāo)本說(shuō)，基于期初盈馀抵銷(xiāo)教材，假設(shè)在31，【例9-2】(參照教材P238例10-2 ) 2007年s公司實(shí)現(xiàn)純利潤(rùn)21 000元，抽出盈馀公積2 100元，當(dāng)年不分配紅利，年末利潤(rùn)31 900 合并商譽(yù)減額測(cè)試也沒(méi)有發(fā)生減額。 由于p公司對(duì)s公司投資采用成本法，本年度p公司不需要對(duì)s公司投資進(jìn)行公司訂正處理。 p公司合并價(jià)格差分配和折舊如下： 32、母公司長(zhǎng)期權(quán)益投資修正算法的成本法為單純權(quán)益法p公司長(zhǎng)期投資利潤(rùn)=S公司本期純利潤(rùn)80%=21 00080%=16 800 P公司長(zhǎng)期權(quán)益投資=212 000 16 800=228 800借用：調(diào)整為長(zhǎng)期權(quán)益投資16 800、 合并后1年內(nèi)s公司銷(xiāo)售額240 000銷(xiāo)售成本163 000凈利潤(rùn)21 000、年末p公司銷(xiāo)售額成本投資收益21 000*80%=16 800元、加：年初未分配利潤(rùn)13 000減：盈馀公積2 100提取年末未分配利潤(rùn)31 900凈利潤(rùn)加：年初未分配利潤(rùn)分配、34、 創(chuàng)建第一合并利潤(rùn)和股東資本變動(dòng)表的利潤(rùn)分