28會(huì)計(jì)政策變更

1、第一部分 會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)和前期差錯(cuò)概述 企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第28號(hào)會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)變更和差錯(cuò)更正(以下簡(jiǎn)稱會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)變更和差錯(cuò)更正準(zhǔn)則)規(guī)范了企業(yè)會(huì)計(jì)政策的應(yīng)用，會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)變更和前期差錯(cuò)更正的確認(rèn)、計(jì)量和相關(guān)信息的披露要求，以提高企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表的相關(guān)性和可靠性，以及同一企業(yè)不同期間和同期間不同企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)表可比性。,一、會(huì)計(jì)政策 (一)會(huì)計(jì)政策的概念。 會(huì)計(jì)政策，是指企業(yè)在會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告中所采用的原則、基礎(chǔ)和會(huì)計(jì)處理方法。會(huì)計(jì)政策包括的會(huì)計(jì)原則、基礎(chǔ)和處理方法，是指導(dǎo)企業(yè)進(jìn)行會(huì)計(jì)確認(rèn)和計(jì)量的具體要求。 1.原則，是指按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的、適合于企業(yè)會(huì)計(jì)核算所采用的具體會(huì)計(jì)

2、原則。 例如，企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)收入規(guī)定: (1)交易已經(jīng)完成; (2)經(jīng)濟(jì)利益能夠流入企業(yè); (3)收入和成本能夠可靠計(jì)量. 以上三個(gè)標(biāo)準(zhǔn)作為收入確認(rèn)的標(biāo)準(zhǔn)，就屬于收入確認(rèn)的具體會(huì)計(jì)原則。,2.基礎(chǔ)，是指為了將會(huì)計(jì)原則應(yīng)用于交易或者事項(xiàng)而采用的基礎(chǔ)，主要是計(jì)量基礎(chǔ)(即計(jì)量屬性)，包括歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值和公允價(jià)值等。 3.會(huì)計(jì)處理方法，是指企業(yè)在會(huì)計(jì)核算中按照法律、行政法規(guī)或者國(guó)家統(tǒng)的會(huì)計(jì)制度等規(guī)定采用或者選擇的、適合于本企業(yè)的具體會(huì)計(jì)處理方法。例如，企業(yè)按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第15號(hào)建造合同規(guī)定采用的完工百分比法等。,(二)會(huì)計(jì)政策的特點(diǎn) 在我國(guó)，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則屬于法規(guī)，會(huì)計(jì)政策所包

3、括的具體會(huì)計(jì)原則、基礎(chǔ)和具體會(huì)計(jì)處理方法由會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定。 企業(yè)基本上是在法規(guī)所允許的范圍內(nèi)選擇適合本企業(yè)實(shí)際情況的會(huì)計(jì)政策。所以，會(huì)計(jì)政策具有強(qiáng)制性和多層次的特點(diǎn)。 1.會(huì)計(jì)政策的強(qiáng)制性。由于企業(yè)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的復(fù)雜性和多樣化，某些經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)在符合會(huì)計(jì)原則和基礎(chǔ)的要求下，可以有多種會(huì)計(jì)處理方法。 例如，存貨的計(jì)價(jià)，可以有先進(jìn)先出法、加權(quán)平均法、個(gè)別計(jì)價(jià)法等。但是，企業(yè)在發(fā)生某項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)時(shí)，必須從允許的會(huì)計(jì)原則、基礎(chǔ)和會(huì)計(jì)處理方法中選擇出適合本企業(yè)特點(diǎn)的會(huì)計(jì)政策。,2.會(huì)計(jì)政策的層次性。 會(huì)計(jì)政策包括會(huì)計(jì)原則、基礎(chǔ)和會(huì)計(jì)處理方法三個(gè)層次。其中，會(huì)計(jì)原則是指導(dǎo)企業(yè)會(huì)計(jì)核算的具體原則； 會(huì)計(jì)基礎(chǔ)是為將會(huì)計(jì)原

4、則體現(xiàn)在會(huì)計(jì)核算而采用的基礎(chǔ)；處理方法是按照會(huì)計(jì)原則和基礎(chǔ)的要求，由企業(yè)在會(huì)計(jì)核算中采用或者選擇的、適合于本企業(yè)的具體會(huì)計(jì)處理方法。會(huì)計(jì)原則、基礎(chǔ)和會(huì)計(jì)處理方法三者之間是一個(gè)具有邏輯性、密不可分的整體，通過這個(gè)整體，會(huì)計(jì)政策才能得以應(yīng)用和落實(shí)。,(三)重要的會(huì)計(jì)政策 企業(yè)應(yīng)當(dāng)披露重要的會(huì)計(jì)政策，不具有重要性的會(huì)計(jì)政策可以不予披露。判斷會(huì)計(jì)政策是否重要，應(yīng)當(dāng)考慮與會(huì)計(jì)政策相關(guān)項(xiàng)目的性質(zhì)和金額。企業(yè)應(yīng)當(dāng)披露的重要會(huì)計(jì)政策包括： 1.發(fā)出存貨成本的計(jì)量，是指企業(yè)確定發(fā)出存貨成本所采用的會(huì)計(jì)處理。例如，企業(yè)發(fā)出存貨成本的計(jì)量是采用先進(jìn)先出法，還是采用其他計(jì)量方法。,2.長(zhǎng)期股權(quán)投資的后續(xù)計(jì)量，是指企業(yè)

5、取得長(zhǎng)期股權(quán)投資后的會(huì)計(jì)處理。 例如，企業(yè)對(duì)被投資單位的長(zhǎng)期股權(quán)投資是采用成本法，還是采用權(quán)益法核算。 3.投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量，是指企業(yè)對(duì)投資性房地產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計(jì)量所采用的會(huì)計(jì)處理。 例如，企業(yè)對(duì)投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量是采用成本模式，還是公允價(jià)值模式。 4.固定資產(chǎn)的初始計(jì)量，是指對(duì)取得的固定資產(chǎn)初始成本的計(jì)量。 例如，企業(yè)取得的固定資產(chǎn)初始成本是以購(gòu)買價(jià)款，還是以購(gòu)買價(jià)款的現(xiàn)值為基礎(chǔ)進(jìn)行計(jì)量。,5.生物資產(chǎn)的初始計(jì)量，是指對(duì)取得的生物資產(chǎn)初始成本的計(jì)量。 例如，企業(yè)為取得生物資產(chǎn)而產(chǎn)生的借款費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)予以資本化，還是計(jì)入當(dāng)期損益。 6.無形資產(chǎn)的確認(rèn)，是指對(duì)無形項(xiàng)目的支出是否確認(rèn)為無形資產(chǎn)

6、。 例如，企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項(xiàng)目開發(fā)階段的支出是確認(rèn)為無形資產(chǎn)，還是在發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益。,7.非貨幣性資產(chǎn)交換的計(jì)量，是指非貨幣性資產(chǎn)交換事項(xiàng)中對(duì)換入資產(chǎn)成本的計(jì)量。 例如，非貨幣性資產(chǎn)交換是以換出資產(chǎn)的公允價(jià)值作為確定換入資產(chǎn)成本的基礎(chǔ)，還是以換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值作為確定換人資產(chǎn)成本的基礎(chǔ)。 8.收入的確認(rèn)，是指收入確認(rèn)所采用的會(huì)計(jì)方法。 例如，企業(yè)確認(rèn)收入時(shí)是按照從購(gòu)貨方已收或應(yīng)收的合同或協(xié)議價(jià)款確定銷售商品收入金額，還是按照應(yīng)收的合同或協(xié)議價(jià)款的公允價(jià)值確定銷售商品收入金額。,9.合同收入與費(fèi)用的確認(rèn)，是指確認(rèn)建造合同的收入和費(fèi)用所采用的會(huì)計(jì)處理方法。 例如，企業(yè)確認(rèn)建造合同的合同收入和合

7、同費(fèi)用是采用完工百分比法。 10.借款費(fèi)用的處理，是指借款費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理方法，即是采用資本化，還是采用費(fèi)用化。 11.合并政策，是指編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表所采納的原則。 例如，母公司與子公司的會(huì)計(jì)年度不一致的處理原則；合并范圍的確定原則等。 12.其他重要會(huì)計(jì)政策。,二、會(huì)計(jì)估計(jì) (一)會(huì)計(jì)估計(jì)的概念 會(huì)計(jì)估計(jì)，是指企業(yè)對(duì)結(jié)果不確定的交易或者事項(xiàng)以最近對(duì)利用的信息為基礎(chǔ)所作的判斷。由于商業(yè)活動(dòng)中內(nèi)在的不確定因素影響，許多財(cái)務(wù)報(bào)表中的項(xiàng)目不能精確地計(jì)量，而只能加以估計(jì)。估計(jì)涉及以最近可利用的、可靠的信息為基礎(chǔ)所作的判斷。 例如，以下項(xiàng)目可能要求估計(jì)： (1)壞賬； (2)陳舊過時(shí)的存貨； (3)應(yīng)折舊

8、資產(chǎn)的使用壽命或者體現(xiàn)在應(yīng)折舊資產(chǎn)中的未來經(jīng)濟(jì)利益的預(yù)期消耗方式； (4)擔(dān)保債務(wù)等。,(二)會(huì)計(jì)估計(jì)的特點(diǎn) 1.會(huì)計(jì)估計(jì)的存在是由于經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中內(nèi)在的不確定性因素的影響。 在會(huì)計(jì)核算中會(huì)計(jì)估計(jì)是不可避免的，并不削弱其可靠性。,2.進(jìn)行會(huì)計(jì)估計(jì)時(shí)，往往以最近可利用的信息或資料為基礎(chǔ)。企業(yè)在會(huì)計(jì)核算中，由于經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中內(nèi)在的不確定性，不得不經(jīng)常進(jìn)行估計(jì)。,3.進(jìn)行會(huì)計(jì)估計(jì)并不會(huì)削弱會(huì)計(jì)確認(rèn)和計(jì)量的可靠性。 企業(yè)為了定期、及時(shí)地提供有用的會(huì)計(jì)信息，將延續(xù)不斷的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)人為劃分為一定的期間，并在權(quán)責(zé)發(fā)生制的基礎(chǔ)上對(duì)企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果進(jìn)行定期確認(rèn)和計(jì)量。 例如，在會(huì)計(jì)分期的情況下，許多企業(yè)的交易跨越

9、若干會(huì)計(jì)年度，以至于需要在一定程度上作出決定。,(三)重要的會(huì)計(jì)估計(jì) 企業(yè)應(yīng)當(dāng)披露重要的會(huì)計(jì)估計(jì)，不具有重要性的會(huì)計(jì)估計(jì)可以不披露。判斷會(huì)計(jì)估計(jì)是否重要，應(yīng)當(dāng)考慮與會(huì)計(jì)估計(jì)相關(guān)項(xiàng)目的性質(zhì)和金額。企業(yè)應(yīng)當(dāng)披露的重要會(huì)計(jì)估計(jì)包括： 1.存貨可變現(xiàn)凈值的確定。 2.采用公允價(jià)值模式下的投資性房地產(chǎn)公允價(jià)值的確定。 3.固定資產(chǎn)的預(yù)計(jì)使用壽命與凈殘值；固定資產(chǎn)的折舊方法。 4.生物資產(chǎn)的預(yù)計(jì)使用壽命與凈殘值；各類生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的折舊方法。 5.使用壽命有限的無形資產(chǎn)的預(yù)計(jì)使用壽命與凈殘值。,(三)重要的會(huì)計(jì)估計(jì) 6.可收回金額按照資產(chǎn)組的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額確定的，確定公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的

10、凈額的方法。 可收回金額按照資產(chǎn)組預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值確定的，預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量及其折現(xiàn)率的確定。 7.合同完工進(jìn)度的確定。 8.權(quán)益工具公允價(jià)值的確定。 9.債務(wù)人債務(wù)重組中轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價(jià)值、由債務(wù)轉(zhuǎn)成的資本的公允價(jià)值和修改其他債務(wù)條件后債務(wù)的公允價(jià)值的確定。 債權(quán)人債務(wù)重組中受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價(jià)值、由債權(quán)轉(zhuǎn)成的股權(quán)的公允價(jià)值和修改其他債務(wù)條件后債權(quán)的公允價(jià)值的確定。,(三)重要的會(huì)計(jì)估計(jì) 10.預(yù)計(jì)負(fù)債初始計(jì)量的最佳估計(jì)數(shù)的確定。 11.公允價(jià)值的確定。 12.承租人對(duì)未確認(rèn)融資費(fèi)用的分?jǐn)?；出租人?duì)未實(shí)現(xiàn)融資收益的分配。 13.探明礦區(qū)權(quán)益、井及相關(guān)設(shè)施的折耗方法。與油氣開采

11、活動(dòng)相關(guān)的輔助設(shè)備及設(shè)施的折舊方法。 14.非同一控制下企業(yè)合并成本的公允價(jià)值的確定。 15.其他重要會(huì)計(jì)估計(jì)。,三、會(huì)計(jì)政策變更與會(huì)計(jì)估計(jì)變更的劃分 企業(yè)應(yīng)當(dāng)正確劃分會(huì)計(jì)政策變更與會(huì)計(jì)估計(jì)變更，并按照不同的方法進(jìn)行相關(guān)會(huì)計(jì)處理。 (一)會(huì)計(jì)政策變更與會(huì)計(jì)估計(jì)變更的劃分基礎(chǔ) 企業(yè)應(yīng)當(dāng)以變更事項(xiàng)的會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量基礎(chǔ)和列報(bào)項(xiàng)目是否發(fā)生變更作為判斷該變更是會(huì)計(jì)政策變更，還是會(huì)計(jì)估計(jì)變更的劃分基礎(chǔ)。,1.以會(huì)計(jì)確認(rèn)是否發(fā)生變更作為判斷基礎(chǔ)。 企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則基本準(zhǔn)則規(guī)定了資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收入、費(fèi)用和利潤(rùn)等六項(xiàng)會(huì)計(jì)要素的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，是會(huì)計(jì)處理的首要環(huán)節(jié)。般地，對(duì)會(huì)計(jì)確認(rèn)的指定或選擇是會(huì)計(jì)政策，其相應(yīng)的

12、變更是會(huì)計(jì)政策變更。會(huì)計(jì)確認(rèn)的變更一般會(huì)引起列報(bào)項(xiàng)目的變更。 例：某企業(yè)在前期將某項(xiàng)內(nèi)部研發(fā)項(xiàng)目開發(fā)階段的支出計(jì)入當(dāng)期損益，而當(dāng)期按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號(hào)無形資產(chǎn)的規(guī)定，該項(xiàng)支出符合無形資產(chǎn)的確認(rèn)條件，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為無形資產(chǎn)。該事項(xiàng)的會(huì)計(jì)確認(rèn)發(fā)生變更，即前期將開發(fā)費(fèi)用確認(rèn)為一項(xiàng)費(fèi)用，而當(dāng)期將其確認(rèn)為一項(xiàng)資產(chǎn)。該事項(xiàng)中會(huì)計(jì)確認(rèn)發(fā)生了變化，所以該變更屬于會(huì)計(jì)政策變更。,2.以計(jì)量基礎(chǔ)是否發(fā)生變更作為判斷基礎(chǔ)。 企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則基本準(zhǔn)則規(guī)定了歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值和公允價(jià)值等5項(xiàng)會(huì)計(jì)計(jì)量屬性，是會(huì)計(jì)處理的計(jì)量基礎(chǔ)。一般地，對(duì)計(jì)量基礎(chǔ)的指定或選擇是會(huì)計(jì)政策，其相應(yīng)的變更是會(huì)計(jì)政策變更。 例：某企業(yè)

13、在前期對(duì)購(gòu)入的價(jià)款超過正常信用條件延期支付的固定資產(chǎn)初始計(jì)量采用歷史成本，而當(dāng)期按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第4號(hào)固定資產(chǎn)的規(guī)定，該類固定資產(chǎn)的初始成本應(yīng)以購(gòu)買價(jià)款的現(xiàn)值為基礎(chǔ)確定。該事項(xiàng)的計(jì)量基礎(chǔ)發(fā)生了變化，所以該變更屬于會(huì)計(jì)政策變更。,3.以列報(bào)項(xiàng)目是否發(fā)生變更作為判斷基礎(chǔ)。 企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第30號(hào)財(cái)務(wù)報(bào)表規(guī)定了財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目應(yīng)采用的列報(bào)原則。一般地，對(duì)列報(bào)項(xiàng)目的指定或選擇是會(huì)計(jì)政策，其相應(yīng)的變更是會(huì)計(jì)政策變更。 在實(shí)務(wù)中，有時(shí)列報(bào)項(xiàng)目的變更往往伴隨著會(huì)計(jì)確認(rèn)的變更或者相反。 例如：某商業(yè)企業(yè)在前期將商品采購(gòu)費(fèi)用列入營(yíng)業(yè)費(fèi)用，當(dāng)期根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第1號(hào)存貨的規(guī)定，將采購(gòu)費(fèi)用列入成本。因?yàn)榱袌?bào)項(xiàng)目發(fā)生了變化

14、，所以該變更是會(huì)計(jì)政策變更。當(dāng)然這里也涉及到會(huì)計(jì)確認(rèn)的變更。,4.根據(jù)會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量基礎(chǔ)和列報(bào)項(xiàng)目所選擇的、為取得與該項(xiàng)目有關(guān)的金額或數(shù)值所采用的處理方法，不是會(huì)計(jì)政策，而是會(huì)計(jì)估計(jì)，其相應(yīng)的變更是會(huì)計(jì)估計(jì)變更。 例：某企業(yè)需要對(duì)某項(xiàng)資產(chǎn)采用公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量，而公允價(jià)值的確定需要根據(jù)市場(chǎng)情況選擇不同的處理方法。 （1）不存在銷售協(xié)議和資產(chǎn)活躍市場(chǎng)的情況下，需要根據(jù)同行業(yè)類似資產(chǎn)的近期交易價(jià)格對(duì)該項(xiàng)資產(chǎn)進(jìn)行估計(jì)； （2）不存在銷售協(xié)議但存在資產(chǎn)活躍市場(chǎng)的情況下，其公允價(jià)值應(yīng)當(dāng)按照該項(xiàng)資產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格為基礎(chǔ)進(jìn)行估計(jì)。 因?yàn)槠髽I(yè)所確定的公允價(jià)值是與該項(xiàng)資產(chǎn)有關(guān)的金額，所以為確定公允價(jià)值所采用的處理方法

15、是會(huì)計(jì)估計(jì)，不是會(huì)計(jì)政策。相應(yīng)地，當(dāng)企業(yè)面對(duì)的市場(chǎng)情況發(fā)生變化時(shí)，其采用的確定公允價(jià)值的方法變更是會(huì)計(jì)估計(jì)變更，不是會(huì)計(jì)政策變更。,(二)劃分會(huì)計(jì)政策變更和會(huì)計(jì)估計(jì)變更的方法 分析并判斷該事項(xiàng)是否涉及會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量基礎(chǔ)選擇或列報(bào)項(xiàng)目的變更。當(dāng)至少涉及上述一項(xiàng)劃分基礎(chǔ)變更的，該事項(xiàng)是會(huì)計(jì)政策變更；不涉及上述劃分基礎(chǔ)變更時(shí)，該事項(xiàng)可以判斷為會(huì)計(jì)估計(jì)變更。,四、前期差錯(cuò) 前期差錯(cuò)，是指由于沒有運(yùn)用或錯(cuò)誤運(yùn)用下列兩種信息，而對(duì)前期財(cái)務(wù)報(bào)表造成省略或錯(cuò)報(bào)： (1)編報(bào)前期財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)預(yù)期能夠取得并加以考慮的可靠信息； (2)前期財(cái)務(wù)報(bào)告批準(zhǔn)報(bào)出時(shí)能夠取得的可靠信息。,形成前期差錯(cuò)的情形主要有： 1.計(jì)算以

16、及賬戶分類錯(cuò)誤。 例如，企業(yè)購(gòu)入的五年期國(guó)債，意圖長(zhǎng)期持有，但在記賬時(shí)記入了交易性金融資產(chǎn)，導(dǎo)致賬戶分類上的錯(cuò)誤，并導(dǎo)致在資產(chǎn)負(fù)債表上流動(dòng)資產(chǎn)和非流動(dòng)資產(chǎn)的分類也有誤。 2.采用法律、行政法規(guī)或者國(guó)家統(tǒng)一的會(huì)計(jì)制度等不允許的會(huì)計(jì)政策。 例如，按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第17號(hào)借款費(fèi)用的規(guī)定，為購(gòu)建固定資產(chǎn)的專門借款而發(fā)生的借款費(fèi)用，滿足一定條件的，在固定資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)前發(fā)生的，應(yīng)予資本化，計(jì)入所購(gòu)建固定資產(chǎn)的成本；在固定資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)后發(fā)生的，計(jì)入當(dāng)期損益。如果企業(yè)固定資產(chǎn)已達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)后發(fā)生的借款費(fèi)用，也計(jì)入該項(xiàng)固定資產(chǎn)的價(jià)值，予以資本化，則屬于采用法律或會(huì)計(jì)準(zhǔn)則等行政法規(guī)、規(guī)章

17、所不允許的會(huì)計(jì)政策。,形成前期差錯(cuò)的情形主要有： 3.對(duì)事實(shí)的疏忽或曲解，以及舞弊。 例如，企業(yè)對(duì)某項(xiàng)建造合同應(yīng)按建造合同規(guī)定的方法確認(rèn)營(yíng)業(yè)收入，但該企業(yè)卻按確認(rèn)商品銷售收入的原則確認(rèn)收入。 4.在期末對(duì)應(yīng)計(jì)項(xiàng)目與遞延項(xiàng)目未予調(diào)整。 例如，企業(yè)應(yīng)在本期攤銷的費(fèi)用在期末未予攤銷。 5.漏記已完成的交易。 例如，企業(yè)銷售一批商品，商品已經(jīng)發(fā)出，開出增值稅專用發(fā)票，商品銷售收入確認(rèn)條件均已滿足，但企業(yè)在期末未將已實(shí)現(xiàn)的銷售收入入賬。,形成前期差錯(cuò)的情形主要有： 6.提前確認(rèn)尚未實(shí)現(xiàn)的收入或不確認(rèn)已實(shí)現(xiàn)的收入。 例如，在采用委托代銷商品的銷售方式下，應(yīng)以收到代銷單位的代銷清單時(shí)確認(rèn)商品銷售收入的實(shí)現(xiàn)，

18、如企業(yè)在發(fā)出委托代銷商品時(shí)即確認(rèn)為收入，則為提前確認(rèn)尚未實(shí)現(xiàn)的收入。 7.資本性支出與收益性支出劃分差錯(cuò)，等等。 例如，企業(yè)發(fā)生的管理人員的工資一般作為收益性支出，而發(fā)生的在建工程人員工資一般作為資本性支出。如果企業(yè)將發(fā)生的在建工程人員工資計(jì)入了當(dāng)期損益，則屬于資本性支出與收益性支出的劃分差錯(cuò)。 會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)變更和差錯(cuò)更正準(zhǔn)則著重解決了會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)變更和差錯(cuò)更正的會(huì)計(jì)處理問題。,第二部分 會(huì)計(jì)政策變更 一、會(huì)計(jì)政策變更的概念 會(huì)計(jì)政策變更，是指企業(yè)對(duì)相同的交易或者事項(xiàng)由原來采用的會(huì)計(jì)政策改用另一會(huì)計(jì)政策的行為。 為保證會(huì)計(jì)信息的可比性，使財(cái)務(wù)報(bào)表使用者在比較企業(yè)一個(gè)以上期間的財(cái)務(wù)報(bào)

19、表時(shí)，能夠正確判斷企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量的趨勢(shì)，一般情況下，企業(yè)采用的會(huì)計(jì)政策，在每一會(huì)計(jì)期間和前后各期應(yīng)當(dāng)保持一致，不得隨意變更。否則，勢(shì)必削弱會(huì)計(jì)信息的可比性。：,滿足下列條件之一的，可以變更會(huì)計(jì)政策 (一)法律、行政法規(guī)或者國(guó)家統(tǒng)一的會(huì)計(jì)制度等要求變更。 這種情況是指，按照法律、行政法規(guī)以及國(guó)家統(tǒng)一的會(huì)計(jì)制度的規(guī)定，要求企業(yè)采用新的會(huì)計(jì)政策，則企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照法律、行政法規(guī)以及國(guó)家統(tǒng)一的會(huì)計(jì)制度的規(guī)定改變?cè)瓡?huì)計(jì)政策，按照新的會(huì)計(jì)政策執(zhí)行。 例如：企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第1號(hào)存貨規(guī)定，不允許企業(yè)采用后進(jìn)先出法核算發(fā)出存貨成本，這就要求執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的企業(yè)按照新規(guī)定，將原來以后進(jìn)先出法核

20、算發(fā)出存貨成本改為準(zhǔn)則規(guī)定可以采用的會(huì)計(jì)政策。 例如：企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)資產(chǎn)減值規(guī)定，已計(jì)提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備不允許轉(zhuǎn)回，這就要求執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的企業(yè)按照新規(guī)定改變?cè)试S固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備轉(zhuǎn)回的做法，變更原有會(huì)計(jì)政策。,(二)會(huì)計(jì)政策變更能夠提供更可靠、更相關(guān)的會(huì)計(jì)信息。 由于經(jīng)濟(jì)環(huán)境、客觀情況的改變，使企業(yè)原采用的會(huì)計(jì)政策所提供的會(huì)計(jì)信息，已不能恰當(dāng)?shù)胤从称髽I(yè)的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量等情況。在這種情況下，應(yīng)改變?cè)袝?huì)計(jì)政策，按變更后新的會(huì)計(jì)政策進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，以便對(duì)外提供更可靠、更相關(guān)的會(huì)計(jì)信息。 例如：某企業(yè)一直采用成本模式對(duì)投資性房地產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，如果該企業(yè)能夠從房地產(chǎn)交易市場(chǎng)上

21、持續(xù)地取得同類或類似房地產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格及其他相關(guān)信息，從而能夠?qū)ν顿Y性房地產(chǎn)的公允價(jià)值做出合理的估計(jì)，此時(shí)采用公允價(jià)值模式對(duì)投資性房地產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計(jì)量可以更好地反映其價(jià)值。這種情況下，該企業(yè)可以將投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量方法由成本模式變更為公允價(jià)值模式。,需要注意的是：對(duì)會(huì)計(jì)政策的變更，企業(yè)仍應(yīng)經(jīng)股東大會(huì)或董事會(huì)、經(jīng)理(廠長(zhǎng))會(huì)議或類似機(jī)構(gòu)批準(zhǔn)，并按照法律、行政法規(guī)等的規(guī)定報(bào)送有關(guān)各方備案。 如無充分、合理的證據(jù)表明會(huì)計(jì)政策變更的合理性，或者未重新經(jīng)股東大會(huì)或董事會(huì)、經(jīng)理(廠長(zhǎng))會(huì)議或類似機(jī)構(gòu)批準(zhǔn)擅自變更會(huì)計(jì)政策的，或者連續(xù)、反復(fù)地自行變更會(huì)計(jì)政策的，視為濫用會(huì)計(jì)政策，按照前期差錯(cuò)更正的方法進(jìn)行處理

22、。 上市公司的會(huì)計(jì)政策目錄及變更會(huì)計(jì)政策后重新制定的會(huì)計(jì)政策目錄，除應(yīng)當(dāng)按照信息披露的要求對(duì)外公布外，還應(yīng)當(dāng)報(bào)公司上市地交易所備案。未報(bào)公司上市地交易所備案的，視為濫用會(huì)計(jì)政策，按照前期差錯(cuò)更正的方法進(jìn)行處理。,(三)不屬于會(huì)計(jì)政策變更的情況。 1.本期發(fā)生的交易或者事項(xiàng)與以前相比具有本質(zhì)差別而采用新的會(huì)計(jì)政策。 例如：某企業(yè)以往租入的設(shè)備均為臨時(shí)需要而租入的，因此按經(jīng)營(yíng)租賃會(huì)計(jì)處理方法核算，但自本年度起租入的設(shè)備均采用融資租賃方式，則該企業(yè)自本年度起對(duì)新租賃的設(shè)備采用融資租賃會(huì)計(jì)處理方法核算。由于該企業(yè)原租入的設(shè)備均為經(jīng)營(yíng)性租賃，本年度起租賃的設(shè)備均改為融資租賃，經(jīng)營(yíng)租賃和融資租賃有著本質(zhì)差

23、別，因而改變會(huì)計(jì)政策不屬于會(huì)計(jì)政策變更。,2.對(duì)初次發(fā)生的或不重要的交易或者事項(xiàng)采用新的會(huì)計(jì)政策。 例如：某企業(yè)初次簽訂一項(xiàng)建造合同，為另一企業(yè)建造三棟廠房，該企業(yè)對(duì)該項(xiàng)建造合同采用完工百分比法確認(rèn)收入。由于該企業(yè)初次發(fā)生該項(xiàng)交易，采用完工百分比法確認(rèn)該項(xiàng)交易的收入，不屬于會(huì)計(jì)政策變更。 例如：某企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過程中原使用少量的低值易耗品，并且價(jià)值較低，故企業(yè)在領(lǐng)用低值易耗品時(shí)一次計(jì)入費(fèi)用；該企業(yè)于近期轉(zhuǎn)產(chǎn)，生產(chǎn)新產(chǎn)品，所需低值易耗品比較多，且價(jià)值較大，企業(yè)對(duì)領(lǐng)用的低值易耗品處理方法，改為五五攤銷的方法，分?jǐn)傆?jì)入費(fèi)用。該企業(yè)低值易耗品原在企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)中所占的費(fèi)用比例并不大，改變低值易耗品處理方

24、法后，對(duì)損益的影響并不大；屬于不重要的事項(xiàng)，會(huì)計(jì)政策在這種情況下的改變不屬于會(huì)計(jì)政策變更。,二、會(huì)計(jì)政策變更的會(huì)計(jì)處理 (一)會(huì)計(jì)政策變更累積影響數(shù) 會(huì)計(jì)政策變更累積影響數(shù)，是指按照變更后的會(huì)計(jì)政策對(duì)以前各期追溯計(jì)算的列報(bào)前期最早期初留存收益應(yīng)有金額與現(xiàn)有金額之間的差額。 根據(jù)上述定義的表述，會(huì)計(jì)政策變更的累積影響數(shù)可以分解為以下兩個(gè)金額之間的差額： (1)在變更會(huì)計(jì)政策當(dāng)期，按變更后的會(huì)計(jì)政策對(duì)以前各期追溯計(jì)算，所得到列報(bào)前期最早期初留存收益金額； (2)在變更會(huì)計(jì)政策當(dāng)期，列報(bào)前期最早期初留存收益金額。包括法定盈余公積、法定公益金、任意盈余公積以及未分配利潤(rùn)各項(xiàng)目，不考慮由于損益的變化而應(yīng)

25、當(dāng)補(bǔ)分的利潤(rùn)或股利。,例如，某企業(yè)由于會(huì)計(jì)政策變化，增加了以前期間可供分配的利潤(rùn)，該企業(yè)通常按凈利潤(rùn)的20%分派股利。但在計(jì)算調(diào)整會(huì)計(jì)政策變更當(dāng)期期初的留存收益時(shí)，不應(yīng)當(dāng)考慮由于以前期間凈利潤(rùn)的變化而需要分派的股利。,累積影響數(shù)通?？梢酝ㄟ^以下各步計(jì)算獲得： 第一步，根據(jù)新會(huì)計(jì)政策重新計(jì)算受影響的前期交易或事項(xiàng)； 第二步，計(jì)算兩種會(huì)計(jì)政策下的差異； 第三步，計(jì)算差異的所得稅影響金額； 第四步，確定前期中的每一期的稅后差異； 第五步，計(jì)算會(huì)計(jì)政策變更的累積影響數(shù)。,(二)追溯調(diào)整法 追溯調(diào)整法，是指對(duì)某項(xiàng)交易或事項(xiàng)變更會(huì)計(jì)政策，視同該項(xiàng)交易或事項(xiàng)初次發(fā)生時(shí)，即采用變更后的會(huì)計(jì)政策，并以此對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)

26、表相關(guān)項(xiàng)目進(jìn)行調(diào)整的方法。,追溯調(diào)整法，是將會(huì)計(jì)政策變更的累積影響數(shù)調(diào)整 列報(bào)前期最早期初留存收益，而不計(jì)入當(dāng)期損益,(三)不切實(shí)可行的判斷 不切實(shí)可行，是指企業(yè)在采取所有合理的方法后，仍然不能獲得采用某項(xiàng)規(guī)定所必需的相關(guān)信息，而導(dǎo)致無法采用該項(xiàng)規(guī)定，則該項(xiàng)規(guī)定在此時(shí)是不切實(shí)可行的。 對(duì)于以下特定前期，對(duì)某項(xiàng)會(huì)計(jì)政策變更應(yīng)用追溯調(diào)整法或進(jìn)行追溯重述以更正一項(xiàng)前期差錯(cuò)是不切實(shí)可行的： 1.應(yīng)用追溯調(diào)整法或追溯重述法的累積影響數(shù)不能確定。 2.應(yīng)用追溯調(diào)整法或追溯重述法要求對(duì)管理層在該期當(dāng)時(shí)的意圖做出假定。 3.應(yīng)用追溯調(diào)整法或追溯重述法要求對(duì)有關(guān)金額進(jìn)行重大估計(jì)，并且不可能將提供有關(guān)交易發(fā)生時(shí)存

27、在狀況的證據(jù)(例如，有關(guān)金額確認(rèn)、計(jì)量或披露日期存在事實(shí)的證據(jù)，以及在受變更影響的當(dāng)期和未來期間確認(rèn)會(huì)計(jì)估計(jì)變更的影響的證據(jù))和該期間財(cái)務(wù)報(bào)表批準(zhǔn)報(bào)出時(shí)能夠取得的信息這兩類信息與其他信息客觀地加以區(qū)分。,(四)未來適用法 未來適用法，是指將變更后的會(huì)計(jì)政策應(yīng)用于變更日及以后發(fā)生的交易或者事項(xiàng)，或者在會(huì)計(jì)估計(jì)變更當(dāng)期和未來期間確認(rèn)會(huì)計(jì)估計(jì)變更影響數(shù)的方法。 在未來適用法下，不需要計(jì)算會(huì)計(jì)政策變更產(chǎn)生的累積影響數(shù)，也無須重編以前年度的財(cái)務(wù)報(bào)表。企業(yè)會(huì)計(jì)賬簿記錄及財(cái)務(wù)報(bào)表上反映的金額，變更之日仍保留原有的金額，不因會(huì)計(jì)政策變更而改變以前年度的既定結(jié)果，并在現(xiàn)有金額的基礎(chǔ)上再按新的會(huì)計(jì)政策進(jìn)行核算。,

28、(五)會(huì)計(jì)政策變更的會(huì)計(jì)處理方法 會(huì)計(jì)政策變更根據(jù)具體情況，分別按照以下規(guī)定處理： 1.法律、行政法規(guī)或者國(guó)家統(tǒng)一的會(huì)計(jì)制度等要求變更的情況下，企業(yè)應(yīng)當(dāng)分別按以下情況進(jìn)行處理： (1)國(guó)家發(fā)布相關(guān)的會(huì)計(jì)處理辦法，則按照國(guó)家發(fā)布的相關(guān)會(huì)計(jì)處理規(guī)定進(jìn)行處理。例如，1993年我國(guó)會(huì)計(jì)改革，會(huì)計(jì)政策發(fā)生了較大的變動(dòng)，財(cái)政部制定了相關(guān)的新舊會(huì)計(jì)制度銜接處理辦法，各行業(yè)在執(zhí)行新制度過程中對(duì)于會(huì)計(jì)政策變更的處理，應(yīng)按照該銜接辦法的規(guī)定進(jìn)行處理。 (2)國(guó)家沒有發(fā)布相關(guān)的會(huì)計(jì)處理辦法，則采用追溯調(diào)整法進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。,2.會(huì)計(jì)政策變更能夠提供更可靠、更相關(guān)的會(huì)計(jì)信息的情況下，企業(yè)應(yīng)當(dāng)采用追溯調(diào)整法進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，

29、將會(huì)計(jì)政策變更累積影響數(shù)調(diào)整列報(bào)前期最早期初留存收益，其他相關(guān)項(xiàng)目的期初余額和列報(bào)前期披露的其他比較數(shù)據(jù)也應(yīng)當(dāng)一并調(diào)整。 3.確定會(huì)計(jì)政策變更對(duì)列報(bào)前期影響數(shù)不切實(shí)可行的，應(yīng)當(dāng)從可追溯調(diào)整的最早期間期初開始應(yīng)用變更后的會(huì)計(jì)政策。,4.在當(dāng)期期初確定會(huì)計(jì)政策變更對(duì)以前各期累積影響數(shù)不切實(shí)可行的，應(yīng)當(dāng)采用未來適用法處理。 例如，企業(yè)因賬簿、憑證超過法定保存期限而銷毀，或因不可抗力而毀壞、遺失，如火災(zāi)、水災(zāi)等，或因人為因素，如盜竊、故意毀壞等，可能使當(dāng)期期初確定會(huì)計(jì)政策變更對(duì)以前各期累積影響數(shù)無法計(jì)算，即不切實(shí)可行，在這種情況下，會(huì)計(jì)政策變更應(yīng)當(dāng)采用未來適用法進(jìn)行處理。 需要注意的是，按照會(huì)計(jì)政策、

30、會(huì)計(jì)估計(jì)變更和差錯(cuò)更正準(zhǔn)則規(guī)定對(duì)以前年度損益進(jìn)行追溯調(diào)整或追溯重述的，應(yīng)當(dāng)重新計(jì)算各列報(bào)期間的每股收益。,三、會(huì)計(jì)政策變更的披露 企業(yè)應(yīng)當(dāng)在附注中披露與會(huì)計(jì)政策變更有關(guān)的下列信息： 1.會(huì)計(jì)政策變更的性質(zhì)、內(nèi)容和原因。 包括：對(duì)會(huì)計(jì)政策變更的簡(jiǎn)要闡述、變更的日期、變更前采用的會(huì)計(jì)政策和變更后所采用的新會(huì)計(jì)政策及會(huì)計(jì)政策變更的原因。,2.當(dāng)期和各個(gè)列報(bào)前期財(cái)務(wù)報(bào)表中受影響的項(xiàng)目名稱和調(diào)整金額。 包括： （1）采用追溯調(diào)整法時(shí)，計(jì)算出的會(huì)計(jì)政策變更的累積影響數(shù)； （2）當(dāng)期和各個(gè)列報(bào)前期財(cái)務(wù)報(bào)表中需要調(diào)整的凈損益及其影響金額； （3）其他需要調(diào)整的項(xiàng)目名稱和調(diào)整金額。,3.無法進(jìn)行追溯調(diào)整的，說明

31、該事實(shí)和原因以及開始應(yīng)用變更后的會(huì)計(jì)政策的時(shí)點(diǎn)、具體應(yīng)用情況。 包括： （1）無法進(jìn)行追溯調(diào)整的事實(shí)； （2）確定會(huì)計(jì)政策變更對(duì)列報(bào)前期影響數(shù)不切實(shí)可行的原因； （3）在當(dāng)期期初確定會(huì)計(jì)政策變更對(duì)以前各期累積影響數(shù)不切實(shí)可行的原因； （4）開始應(yīng)用新會(huì)計(jì)政策的時(shí)點(diǎn)和具體應(yīng)用情況。 需要注意的是，在以后期間的財(cái)務(wù)報(bào)表中，不需要重復(fù)披露在以前期間的附注中已披露的會(huì)計(jì)政策變更的信息。,例如：ABC股份有限公司從2007年起對(duì)其以交易為目的從股票市場(chǎng)購(gòu)入的股票由成本與市價(jià)孰低改為公允價(jià)值計(jì)量，該公司保存的會(huì)計(jì)資料比較齊備，可以通過會(huì)計(jì)資料追溯計(jì)算。 假設(shè)所得稅稅率為33%，稅法按完工百分比法計(jì)算收入并

32、計(jì)入應(yīng)納稅所得額。該公司按凈利潤(rùn)的10%提取法定盈余公積，按凈利潤(rùn)的5%提取任意盈余公積。 該公司發(fā)行股票份額為4500萬股。兩種方法計(jì)算的交易性金融資產(chǎn)價(jià)值，見下表。,兩種方法計(jì)量的交易性金融資產(chǎn) 單位：元,1.計(jì)算改變交易性金融資產(chǎn)計(jì)量方法后的累積影響數(shù)。 改變交易性金融資產(chǎn)計(jì)量方法后的累積影響數(shù) 單位：元,ABC公司2007年12月31日的比較財(cái)務(wù)報(bào)表最早期初為2006年1月1日(05年12月31日)。 ABC公司在2005年按公允價(jià)值計(jì)算的交易性金融資產(chǎn)為510萬元，按成本與市價(jià)孰低計(jì)算的交易性金融資產(chǎn)為450萬元，兩者差額60萬元,對(duì)所得稅影響為19.8萬元，兩者差異的稅后凈影響額為

33、40.2萬元，即為該公司2006年期初由成本與市價(jià)孰低改為公允價(jià)值的累積影響數(shù)。 ABC公司在2006年按公允價(jià)值計(jì)算的交易性金融資產(chǎn)為640萬元，按成本與市價(jià)孰低計(jì)算的交易性金融資產(chǎn)為560萬元，兩者的所得稅影響為26.4萬元，兩者差異的稅后凈影響額為53.6萬元，其中，40.2萬元是調(diào)整2006年年初累積影響數(shù)，13.4萬元是調(diào)整2006年當(dāng)期金額。,2.編制有關(guān)項(xiàng)目的調(diào)整分錄。 (1)206年年初(05年12月31日)有關(guān)項(xiàng)目的調(diào)整分錄： 調(diào)整會(huì)計(jì)政策變更累積影響數(shù)。 借：交易性金融資產(chǎn) 600000 貸：利潤(rùn)分配未分配利潤(rùn) 402000 遞延所得稅負(fù)債 198000 調(diào)整利潤(rùn)分配。 借

34、：利潤(rùn)分配未分配利潤(rùn)(402000l5%) 60300 貸：盈余公積 60300 (2)207年年初(06年12月31日)有關(guān)項(xiàng)目的調(diào)整分錄： 調(diào)整交易性金融資產(chǎn)。 借：交易性金融資產(chǎn) 200000 貸：利潤(rùn)分配未分配利潤(rùn) 134000 遞延所得稅負(fù)債 66000 調(diào)整利潤(rùn)分配。 借：利潤(rùn)分配未分配利潤(rùn)(134 000l5%) 20100 貸：盈余公積 20100,3.財(cái)務(wù)報(bào)表調(diào)整和重述(財(cái)務(wù)報(bào)表略)。 2007年年初資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目的調(diào)整： 調(diào)增交易性金融資產(chǎn)數(shù)80萬元；調(diào)增遞延所得稅負(fù)債26.4萬元；調(diào)增盈余公積80.4萬元；調(diào)增未分配利潤(rùn)45.56萬元。 206年利潤(rùn)表項(xiàng)目的調(diào)整： 調(diào)增公

35、允價(jià)值變動(dòng)收益20萬元；調(diào)增所得稅費(fèi)用6.6萬元；調(diào)增凈利潤(rùn)13.4萬元；調(diào)增基本每股收益0.003元（13.40/4500)。 2007年年初股東權(quán)益變動(dòng)表項(xiàng)目的調(diào)整： 調(diào)增盈余公積項(xiàng)目下會(huì)計(jì)政策變更影響數(shù)8.04萬元；調(diào)增未分配利潤(rùn)項(xiàng)目下會(huì)計(jì)政策變更影響數(shù)45.56萬元。,4.附注說明。 207年ABC公司按照會(huì)計(jì)制度規(guī)定，對(duì)交易性金融資產(chǎn)計(jì)量由成本與市價(jià)孰低改為以公允價(jià)值計(jì)量。此項(xiàng)會(huì)計(jì)政策變更采用追溯調(diào)整法，206年的比較財(cái)務(wù)報(bào)表已重新表述。206年期初運(yùn)用新會(huì)計(jì)政策追溯計(jì)算的會(huì)計(jì)政策變更累積影響數(shù)為40.2萬元。調(diào)增206年的期初留存收益40.2萬元其中，調(diào)增未分配利潤(rùn)34.17萬元。

36、會(huì)計(jì)政策變更對(duì)207年度報(bào)告的期初留存收益的影響為增加凈利潤(rùn)13.4萬元。,第三部分 會(huì)計(jì)估計(jì)變更 一、會(huì)計(jì)估計(jì)變更的概念 會(huì)計(jì)估計(jì)變更，是指由于資產(chǎn)和負(fù)債的當(dāng)前狀況及預(yù)期經(jīng)濟(jì)利益和義務(wù)發(fā)生了變化，從而對(duì)資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價(jià)值或者資產(chǎn)的定期消耗金額進(jìn)行調(diào)整。 由于企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中內(nèi)在的不確定因素，許多財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目不能準(zhǔn)確地計(jì)量，只能加以估計(jì)，估計(jì)過程涉及以最近可以得到的信息為基礎(chǔ)所作的判斷。但是，估計(jì)畢竟是就現(xiàn)有資料對(duì)未來所作的判斷，隨著時(shí)間的推移，如果賴以進(jìn)行估計(jì)的基礎(chǔ)發(fā)生變化，或者由于取得了新的信息、積累了更多的經(jīng)驗(yàn)或后來的發(fā)展可能不得不對(duì)估計(jì)進(jìn)行修訂，但會(huì)計(jì)估計(jì)變更的依據(jù)應(yīng)當(dāng)真實(shí)、可靠。,會(huì)

37、計(jì)估計(jì)變更的情形包括： 1.賴以進(jìn)行估計(jì)的基礎(chǔ)發(fā)生了變化。企業(yè)進(jìn)行會(huì)計(jì)估計(jì)，總是依賴于一定的基礎(chǔ)。如果其所依賴的基礎(chǔ)發(fā)生了變化，則會(huì)計(jì)估計(jì)也應(yīng)相應(yīng)發(fā)生變化。 例如:某企業(yè)的一項(xiàng)無形資產(chǎn)攤銷年限原定為10年，以后發(fā)生的情況表明，該資產(chǎn)的受益年限已不足10年，相應(yīng)調(diào)減攤銷年限。,2.取得了新的信息、積累了更多的經(jīng)驗(yàn)。 企業(yè)進(jìn)行會(huì)計(jì)估計(jì)是就現(xiàn)有資料對(duì)未來所做的判斷，隨著時(shí)間的推移，企業(yè)有可能取得新的信息、積累更多的經(jīng)驗(yàn)，在這種情況下，企業(yè)可能不得不對(duì)會(huì)計(jì)估計(jì)進(jìn)行修訂，即發(fā)生會(huì)計(jì)估計(jì)變更。 會(huì)計(jì)估計(jì)變更，并不意味著以前期間會(huì)計(jì)估計(jì)是錯(cuò)誤的，只是由于情況發(fā)生變化，或者掌握了新的信息，積累了更多的經(jīng)驗(yàn)，使

38、得變更會(huì)計(jì)估計(jì)能夠更好地反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果。如果以前期間的會(huì)計(jì)估計(jì)是錯(cuò)誤的，則屬于會(huì)計(jì)差錯(cuò)，按會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正的會(huì)計(jì)處理辦法進(jìn)行處理。,二、會(huì)計(jì)估計(jì)變更的會(huì)計(jì)處理 企業(yè)對(duì)會(huì)計(jì)估計(jì)變更應(yīng)當(dāng)采用未來適用法處理，其處理方法為： 1.會(huì)計(jì)估計(jì)變更僅影響變更當(dāng)期的，其影響數(shù)應(yīng)當(dāng)在變更當(dāng)期予以確認(rèn)。 例如:某企業(yè)原按應(yīng)收賬款余額的5%提取壞賬準(zhǔn)備，由于企業(yè)不能收回應(yīng)收賬款的比例已達(dá)10%，則企業(yè)改按應(yīng)收賬款佘額的10%提取壞賬準(zhǔn)備。這類會(huì)計(jì)估計(jì)的變更，只影響變更當(dāng)期，因此，應(yīng)于變更當(dāng)期確認(rèn)。,2.既影響變更當(dāng)期又影響未來期間的，其影響數(shù)應(yīng)當(dāng)在變更當(dāng)期和未來期間予以確認(rèn)。 例如:某企業(yè)的一項(xiàng)可計(jì)提折舊

39、的固定資產(chǎn)，其有效使用年限或預(yù)計(jì)凈殘值的估計(jì)發(fā)生變更，影響了變更當(dāng)期及資產(chǎn)以后使用年限內(nèi)各個(gè)期間的折舊費(fèi)用，這項(xiàng)會(huì)計(jì)估計(jì)的變更，應(yīng)于變更當(dāng)期及以后各期確認(rèn)。 會(huì)計(jì)估計(jì)變更的影響數(shù)應(yīng)計(jì)入變更當(dāng)期與前期相同的項(xiàng)目中。為了保證不同期間的財(cái)務(wù)報(bào)表具有可比性，會(huì)計(jì)估計(jì)變更的影響如果以前包括在企業(yè)日常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的損益中，則以后也應(yīng)包括在相應(yīng)的損益類項(xiàng)目中；如果會(huì)計(jì)估計(jì)變更的影響數(shù)以前包括在特殊項(xiàng)目中，則以后也相應(yīng)作為特殊項(xiàng)目反映。,3.企業(yè)應(yīng)當(dāng)正確劃分會(huì)計(jì)政策變更和會(huì)計(jì)估計(jì)變更，并按不同的方法進(jìn)行相關(guān)會(huì)計(jì)處理。企業(yè)通過判斷會(huì)計(jì)政策變更和會(huì)計(jì)估計(jì)變更劃分基礎(chǔ)仍然難以對(duì)某項(xiàng)變更進(jìn)行區(qū)分的，應(yīng)當(dāng)將其作為會(huì)計(jì)估計(jì)變

40、更處理。,三、會(huì)計(jì)估計(jì)變更的披露 企業(yè)應(yīng)當(dāng)在附注中披露與會(huì)計(jì)估計(jì)變更有關(guān)的下列信息： 1.會(huì)計(jì)估計(jì)變更的內(nèi)容和原因。包括變更的內(nèi)容、變更日期以及會(huì)計(jì)估計(jì)變更的原因。 2.會(huì)計(jì)估計(jì)變更對(duì)當(dāng)期和未來期間的影響數(shù)。包括會(huì)計(jì)估計(jì)變更對(duì)當(dāng)期和未來期間損益的影響金額，以及對(duì)其他各項(xiàng)目的影響金額。 3.會(huì)計(jì)估計(jì)變更的影響數(shù)不能確定的，披露這一事實(shí)和原因。,例如:ABC公司有一臺(tái)管理用設(shè)備，原始價(jià)值為84 000元，預(yù)計(jì)使用壽命為8年，凈殘值為4000元，自202年1月1日起按直線法計(jì)提折舊。206年1月，由于新技術(shù)的發(fā)展等原因，需要對(duì)原預(yù)計(jì)使用壽命和凈殘值做出修正，修改后的預(yù)計(jì)使用壽命為6年，凈殘值為200

41、0元。假定稅法允許按變更后的折舊額在稅前扣除。 ABC公司對(duì)上述會(huì)計(jì)估計(jì)變更的會(huì)計(jì)處理如下： 1.不調(diào)整以前各期折舊，也不計(jì)算累積影響數(shù)。 2.變更日以后發(fā)生的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)改按新估計(jì)使用壽命提取折舊。 按原估計(jì)，每年折舊額為10 000元，已提折舊4年，共計(jì)40 000元，固定資產(chǎn)凈值為44 000元，則第5年相關(guān)科目的期初余額如下表： 固定資產(chǎn)84 000 減：累計(jì)折舊 40 000 固定資產(chǎn)凈值 44 000 編制會(huì)計(jì)分錄如下： 借：管理費(fèi)用21000 貸：累計(jì)折舊21000 (440002000)(6一4),3.附注說明。 本公司一臺(tái)管理用設(shè)備，原始價(jià)值為84 000元，原預(yù)計(jì)使用壽命為8年

42、，預(yù)計(jì)凈殘值為4000元，按直線法計(jì)提折舊。由于新技術(shù)的發(fā)展，該設(shè)備已不能按原預(yù)計(jì)使用壽命計(jì)提折舊，本公司于206年初變更該設(shè)備的使用壽命為6年，預(yù)計(jì)凈殘值為2000元，以反映該設(shè)備的真實(shí)耐用壽命和凈殘值。此估計(jì)變更影響本年度凈利潤(rùn)減少數(shù)為7 370元(21 000一10 000)(1一33%)。,第四部分 前期差錯(cuò)更正 一、前期差錯(cuò)重要性的判斷 1、如果財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目的遺漏或錯(cuò)誤表述可能影響財(cái)務(wù)報(bào)表使用者根據(jù)財(cái)務(wù)報(bào)表所做出的經(jīng)濟(jì)決策，則該項(xiàng)目的遺漏或錯(cuò)誤是重要的。 重要的前期差錯(cuò)，是指足以影響財(cái)務(wù)報(bào)表使用者對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量做出正確判斷的前期差錯(cuò)。不重要的前期差錯(cuò)，是指不足以影

43、響財(cái)務(wù)報(bào)表使用者對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量做出正確判斷的前期差錯(cuò)。,2、前期差錯(cuò)的重要性取決于在相關(guān)環(huán)境下對(duì)遺漏或錯(cuò)誤表述的規(guī)模和性質(zhì)的判斷。前期差錯(cuò)所影響的財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目的金額或性質(zhì)，是判斷該前期差錯(cuò)是否具有重要性的決定性因素。一般來說，前期差錯(cuò)所影響的財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目的金額越大、性質(zhì)越嚴(yán)重，其重要性水平越高。 企業(yè)應(yīng)當(dāng)嚴(yán)格區(qū)分會(huì)計(jì)估計(jì)變更和前期差錯(cuò)更正，對(duì)于前期根據(jù)當(dāng)時(shí)的信息、假設(shè)等作了合理估計(jì)，在當(dāng)期按照新的信息、假設(shè)等需要對(duì)前期估計(jì)金額作出變更的，應(yīng)當(dāng)作為會(huì)計(jì)估計(jì)變更處理，不應(yīng)作為前期差錯(cuò)更正處理。,二、前期差錯(cuò)更正的會(huì)計(jì)處理 會(huì)計(jì)差錯(cuò)產(chǎn)生于財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目的確認(rèn)、計(jì)量、列報(bào)或披露的會(huì)計(jì)

44、處理過程中。當(dāng)重要差錯(cuò)直到下一期間才被發(fā)現(xiàn)，就形成了前期差錯(cuò)。 企業(yè)應(yīng)當(dāng)采用追溯重述法更正重要 的前期差錯(cuò)，但確定前期差錯(cuò)累積影響數(shù)不切實(shí)可行的除外。 追溯重述法，是指在發(fā)現(xiàn)前期差錯(cuò)時(shí)，視同該項(xiàng)前期差錯(cuò)從未發(fā)生過，從而對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表相關(guān)項(xiàng)目進(jìn)行更正的方法。,(一)不重要的前期差錯(cuò)的處理 對(duì)于不重要的前期差錯(cuò)，企業(yè)不需調(diào)整財(cái)務(wù)報(bào)表相關(guān)項(xiàng)目的期初數(shù)，但應(yīng)調(diào)整發(fā)現(xiàn)當(dāng)期與前期相同的相關(guān)項(xiàng)目。 1、屬于影響損益的，應(yīng)直接計(jì)入本期與上期相同的凈損益項(xiàng)目； 2、屬于不影響損益的，應(yīng)調(diào)整本期與前期相同的相關(guān)項(xiàng)目。,(二)重要的前期差錯(cuò)的處理 企業(yè)應(yīng)當(dāng)在重要的前期差錯(cuò)發(fā)現(xiàn)當(dāng)期的財(cái)務(wù)報(bào)表中，通過下述處理對(duì)其進(jìn)行追溯更

45、正： (1)追溯重述差錯(cuò)發(fā)生期間列報(bào)的前期比較金額； (2)如果前期差錯(cuò)發(fā)生在列報(bào)的最早前期之前，則追溯重述列報(bào)的最早前期的資產(chǎn)、負(fù)債和所有者權(quán)益相關(guān)項(xiàng)目的期初余額。 對(duì)于發(fā)生的重要前期差錯(cuò)，如影響損益，應(yīng)將其對(duì)損益的影響數(shù)調(diào)整發(fā)現(xiàn)當(dāng)期的期初留存收益，財(cái)務(wù)報(bào)表其他相關(guān)項(xiàng)目的期初數(shù)也應(yīng)一并調(diào)整；如不影響損益，應(yīng)調(diào)整財(cái)務(wù)報(bào)表相關(guān)項(xiàng)目的期初數(shù)。,在編制比較財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，對(duì)于比較財(cái)務(wù)報(bào)表期間的重要的前期差錯(cuò)的處理： （1）應(yīng)調(diào)整各該期間的凈損益和其他相關(guān)項(xiàng)目，視同該差錯(cuò)在產(chǎn)生的當(dāng)期已經(jīng)更正； （2）應(yīng)調(diào)整比較財(cái)務(wù)報(bào)表最早期間的期初留存收益，財(cái)務(wù)報(bào)表其他相關(guān)項(xiàng)目的數(shù)字也應(yīng)一并調(diào)整。,需要注意的內(nèi)容： 1、

46、為了保證經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的正常進(jìn)行，企業(yè)應(yīng)當(dāng)建立健全內(nèi)部稽核制度，保證會(huì)計(jì)資料的真實(shí)、完整。但是，在日常會(huì)計(jì)核算中也可能由于各種原因造成會(huì)計(jì)差錯(cuò)，如抄寫差錯(cuò)、可能對(duì)事實(shí)的疏忽和誤解以及對(duì)會(huì)計(jì)政策的誤用。企業(yè)發(fā)現(xiàn)會(huì)計(jì)差錯(cuò)時(shí)，應(yīng)當(dāng)根據(jù)差錯(cuò)的性質(zhì)及時(shí)糾正。 2、對(duì)于當(dāng)期發(fā)現(xiàn)的、屬于當(dāng)期的會(huì)計(jì)差錯(cuò)，應(yīng)調(diào)整本期相關(guān)項(xiàng)目。例如，企業(yè)將本年度在建工程人員的工資計(jì)入了管理費(fèi)用，則應(yīng)將計(jì)入管理費(fèi)用的在建工程人員工資調(diào)整計(jì)入工程成本。 3、對(duì)于年度資產(chǎn)負(fù)債表日至財(cái)務(wù)報(bào)告批準(zhǔn)報(bào)出日之間發(fā)現(xiàn)的報(bào)告年度的會(huì)計(jì)差錯(cuò)及報(bào)告年度前不重要的前期差錯(cuò)，應(yīng)按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第29號(hào)資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)的規(guī)定進(jìn)行處理。,三、前期差錯(cuò)更正的披露 企業(yè)應(yīng)當(dāng)在附注中披露與前期差錯(cuò)更正有關(guān)的下列信息： (1)前期差錯(cuò)的性質(zhì)； (2)各個(gè)列報(bào)前期財(cái)務(wù)報(bào)表中受影響的項(xiàng)目名稱和更正金額； (3)無法進(jìn)行追溯重述的，說明該事實(shí)和原因以及對(duì)前期差錯(cuò)開始進(jìn)行更正的時(shí)點(diǎn)、具體更正情況。 在以后期間的財(cái)務(wù)報(bào)表中，不需要重復(fù)披露在以前期間的附注中已披露的前期差錯(cuò)更正的信息。,例如：不重要的前期差錯(cuò)的會(huì)計(jì)處理 ABC公司在2006年12月31日發(fā)現(xiàn)，一臺(tái)價(jià)值9600元，應(yīng)計(jì)入固定資產(chǎn)，并于2005年2月1日開始計(jì)提折舊的管理用設(shè)備，