會計實務(wù)：營改增后企業(yè)借款、與個人借款進項稅額抵扣、稅前扣除、發(fā)票及個稅問題

營改增后企業(yè)借款、與個人借款進項稅額抵扣、稅前扣除、發(fā)票及個稅問題1.貸款服務(wù)進項稅額不能抵扣

購進貸款服務(wù)，和向貸款方支付的與該筆貸款直接相關(guān)的投融資顧問費、手續(xù)費、咨詢費等費用，其進項稅額不得從銷項稅額中抵扣。

（1）不管貸款服務(wù)的用途，都不能抵扣。舉例子

（2）其他費用是“向貸款方支付”的限制。舉例子

（3）不允許抵扣并不代表不能開具發(fā)票。展示發(fā)票樣子

（4）企業(yè)發(fā)生銀行其他支出可以按規(guī)定抵扣進項稅額。展示發(fā)票樣子

2.統(tǒng)借統(tǒng)還

（1）免征增值稅處理

財稅[2016]36號文件規(guī)定企業(yè)集團或企業(yè)集團中的核心企業(yè)以及集團所屬財務(wù)公司按不高于支付給金融機構(gòu)的借款利率水平或者支付的債券票面利率水平，向企業(yè)集團或者集團內(nèi)下屬單位收取的利息免征增值稅；統(tǒng)借方向資金使用單位收取的利息，高于支付給金融機構(gòu)的借款利率水平或者支付的債券票面利率水平的，應(yīng)全額繳納增值稅。

統(tǒng)借統(tǒng)還必須同時滿足以下三個條件：資金借貸雙方是否屬于同一企業(yè)集團；是否由統(tǒng)借方對外借款（或發(fā)行債券統(tǒng)一取得資金）后將所借資金分撥給下屬單位或與借款企業(yè)簽訂統(tǒng)借統(tǒng)還貸款合同并分撥所借入的資金；向借款企業(yè)收取利息的利率不高于支付給金融機構(gòu)利率（或債券票面利率）水平，特別提醒集團有多筆統(tǒng)借統(tǒng)還借款必須每筆對上，沒有文件規(guī)定采用所謂的“平均利率”（舉例子）。

需要提醒的是，統(tǒng)借統(tǒng)還是免征增值稅，需要備案，也需要開具增值稅普通發(fā)票。（展示免稅發(fā)票樣子）

（2）企業(yè)所得稅稅前扣除

對實行統(tǒng)借統(tǒng)還辦法的企業(yè)集團，利息支付方向統(tǒng)借方支付的利息支出，符合《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅若干問題的公告》（2011年第34號）第一條的規(guī)定，憑發(fā)票在稅前扣除憑證。

因此，對實行統(tǒng)借統(tǒng)還辦法的企業(yè)集團，利息支付方向統(tǒng)借方支付的利息支出，符合《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅若干問題的公告》（2011年第34號）第一條的規(guī)定，憑發(fā)票在稅前扣除憑證。

3.企業(yè)與其他企業(yè)或個人間無償借款

營改增后，無論是否存在關(guān)聯(lián)關(guān)系，單位或者個體工商戶向其他單位或者個人無償借款要交增值稅，自然人無償提供借款是不需要視同銷售繳納增值稅的。（說明為什么自然人為什么不需要視同銷售、北京國稅答疑口徑、如何看政策關(guān)鍵字眼等等。）

《國家稅務(wù)總局納稅答疑：企業(yè)無償借款的稅務(wù)處理》（發(fā)布日期：2009年08月21日）：由于無償借款無收入體現(xiàn)，因此也不涉及企業(yè)所得稅問題。

4.個人向企業(yè)借款

（1）個人股東或投資者借款

納稅年度內(nèi)個人投資者從其投資企業(yè)（個人獨資企業(yè)、合伙企業(yè)除外）借款，在該納稅年度終了后既不歸還，又未用于企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營的，其未歸還的借款可視為企業(yè)對個人投資者的紅利分配，依照“利息、股息、紅利所得”項目計征個人所得稅。

個人獨資企業(yè)、合伙企業(yè)的個人投資者以企業(yè)資金為本人、家庭成員及其相關(guān)人員支與企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營無關(guān)的消費性支出及購買汽車、住房等財產(chǎn)性支出，視為企業(yè)對個人投資者利潤分配，并入投資者個人的生產(chǎn)經(jīng)營所得，依照“個體工商戶的生產(chǎn)經(jīng)營所得”項目計征個人所得稅。

【例】展示法院判決案例，股東借款還了還被追繳個稅。

（2）其他個人（非股東）借款

企業(yè)其他人員（非股東）向企業(yè)借款用于購買房屋及其他財產(chǎn)，將所有權(quán)登記為投資者、投資者家庭成員或企業(yè)其他人員，且借款年度終了后未歸還借款的，按照“工資、薪金所得”繳納個人所得稅。否則，個人向企業(yè)借款未購買房屋及其他財產(chǎn)，不并入“工資、薪金所得”繳納個人所得稅。

（3）個人從企業(yè)借款用于企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營的不需要繳納個稅，比如個人借款備用金。

【例】公司注冊資本認繳制，個人股東注冊資本的案例，風險及印花稅處理、注冊資本和實收資本的區(qū)別。

5.非金融企業(yè)向金融企業(yè)借款的利息支出、金融企業(yè)的各項存款利息支出和同業(yè)拆借利息支出、企業(yè)經(jīng)批準發(fā)行債券的利息支出，準予稅前扣除。

營改增后：企業(yè)向金融機構(gòu)支付借款利息應(yīng)以發(fā)票作為稅前扣除憑證。

6.非金融企業(yè)向非金融企業(yè)借款的利息支出，不超過按照金融企業(yè)同期同類貸款利率計算的數(shù)額的部分，準予稅前扣除。

國家稅務(wù)總局2011第34號公告：應(yīng)提供“金融企業(yè)的同期同類貸款利率情況說明”，以證明其利息支出的合理性。其中“金融企業(yè)的同期同類貸款利率情況說明”中，應(yīng)包括在簽訂該借款合同當時，本省任何一家金融企業(yè)提供同期同類貸款利率情況。該金融企業(yè)應(yīng)為經(jīng)政府有關(guān)部門批準成立的可以從事貸款業(yè)務(wù)的企業(yè)，包括銀行、財務(wù)公司、信托公司等金融機構(gòu)?！巴谕愘J款利率”是指在貸款期限、貸款金額、貸款擔保以及企業(yè)信譽等條件基本相同下，金融企業(yè)提供貸款的利率。既可以是金融企業(yè)公布的同期同類平均利率，也可以是金融企業(yè)對某些企業(yè)提供的實際貸款利率。

營改增后：企業(yè)向非金融企業(yè)支付借款利息應(yīng)以發(fā)票作為稅前扣除憑證。

7.企業(yè)向股東或其他個人借款利息支出

（1）企業(yè)向股東或其他與企業(yè)有關(guān)聯(lián)關(guān)系的自然人借款的利息支出，應(yīng)根據(jù)《企業(yè)所得稅法》第四十六條及《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)關(guān)聯(lián)方利息支出稅前扣除標準有關(guān)稅收政策問題的通知》（財稅[2008]121號）規(guī)定的條件，計算企業(yè)所得稅扣除額。

（2）企業(yè)向除第一條規(guī)定以外的內(nèi)部職工或其他人員借款的利息支出，其借款情況同時符合以下條件的，其利息支出在不超過按照金融企業(yè)同期同類貸款利率計算的數(shù)額的部分，根據(jù)稅法第八條和稅法實施條例第二十七條規(guī)定，準準予稅前扣除。

（3）企業(yè)與個人之間的借貸是真實、合法、有效的，并且不具有非法集資目的或其他違反法律、法規(guī)的行為；

（4）企業(yè)與個人之間簽訂了借款合同。

（5）企業(yè)個人支付借款利息應(yīng)以發(fā)票作為稅前扣除憑證

8.關(guān)聯(lián)方利息支出稅前扣除標準

（1）企業(yè)從其關(guān)聯(lián)方接受的債權(quán)性投資與權(quán)益性投資的比例超過規(guī)定標準而發(fā)生的利息支出，不得在計算應(yīng)納稅所得額時扣除。

（2）在計算應(yīng)納稅所得額時，企業(yè)實際支付給關(guān)聯(lián)方的利息支出，不超過以下規(guī)定比例和稅法及其實施條例有關(guān)規(guī)定計算的部分，準予扣除，超過的部分不得在發(fā)生當期和以后年度扣除。

企業(yè)實際支付給關(guān)聯(lián)方的利息支出，除符合本通知第二條規(guī)定外，其接受關(guān)聯(lián)方債權(quán)性投資與其權(quán)益性投資比例為：

①金融企業(yè)，為5：1；

②其他企業(yè)，為2：1。

（3）企業(yè)如果能夠按照稅法及其實施條例的有關(guān)規(guī)定提供相關(guān)資料，并證明相關(guān)交易活動符合獨立交易原則的；或者該企業(yè)的實際稅負不高于境內(nèi)關(guān)聯(lián)方的，其實際支付給境內(nèi)關(guān)聯(lián)方的利息支出，在計算應(yīng)納稅所得額時準予扣除。

（4）企業(yè)同時從事金融業(yè)務(wù)和非金融業(yè)務(wù)，其實際支付給關(guān)聯(lián)方的利息支出，應(yīng)按照合理方法分開計算；沒有按照合理方法分開計算的，一律按本通知第一條有關(guān)其他企業(yè)的比例計算準予稅前扣除的利息支出。

（5）企業(yè)自關(guān)聯(lián)方取得的不符合規(guī)定的利息收入應(yīng)按照有關(guān)規(guī)定繳納企業(yè)所得稅。

（6）所得稅法第四十六條所稱不得在計算應(yīng)納稅所得額時扣除的利息支出應(yīng)按以下公式計算：

不得扣除利息支出=年度實際支付的全部關(guān)聯(lián)方利息×（1-標準比例/關(guān)聯(lián)債資比例）

其中：標準比例是指《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)關(guān)聯(lián)方利息支出稅前扣除標準有關(guān)稅收政策問題的通知》（財稅[2008]121號）規(guī)定的比例。

關(guān)聯(lián)債資比例是指根據(jù)所得稅法第四十六條及所得稅法實施條例第一百一十九的規(guī)定，企業(yè)從其全部關(guān)聯(lián)方接受的債權(quán)性投資（以下簡稱關(guān)聯(lián)債權(quán)投資）占企業(yè)接受的權(quán)益性投資（以下簡稱權(quán)益投資）的比例，關(guān)聯(lián)債權(quán)投資包括關(guān)聯(lián)方以各種形式提供擔保的債權(quán)性投資。

關(guān)聯(lián)債資比例的具體計算方法如下：關(guān)聯(lián)債資比例＝年度各月平均關(guān)聯(lián)債權(quán)投資之和/年度各月平均權(quán)益投資之和

其中：各月平均關(guān)聯(lián)債權(quán)投資＝（關(guān)聯(lián)債權(quán)投資月初賬面余額+月末賬面余額）/2各月平均權(quán)益投資＝（權(quán)益投資月初賬面余額+月末賬面余額）/2

權(quán)益投資為企業(yè)資產(chǎn)負債表所列示的所有者權(quán)益金額。如果所有者權(quán)益小于實收資本（股本）與資本公積之和，則權(quán)益投資為實收資本（股本）與資本公積之和；如果實收資本（股本）與資本公積之和小于實收資本（股本）金額，則權(quán)益投資為實收資本（股本）金額。

所得稅法第四十六條所稱的利息支出包括直接或間接關(guān)聯(lián)債權(quán)投資實際支付的利息、擔保費、抵押費和其他具有利息性質(zhì)的費用。

所得稅法第四十六條規(guī)定不得在計算應(yīng)納稅所得額時扣除的利息支出，不得結(jié)轉(zhuǎn)到以后納稅年度；應(yīng)按照實際支付給各關(guān)聯(lián)方利息占關(guān)聯(lián)方利息總額的比例，在各關(guān)聯(lián)方之間進行分配，其中，分配給實際稅負高于企業(yè)的境內(nèi)關(guān)聯(lián)方的利息準予扣除；直接或間接實際支付給境外關(guān)聯(lián)方的利息應(yīng)視同分配的股息,按照股息和利息分別適用的所得稅稅率差補征企業(yè)所得稅，如已扣繳的所得稅稅款多于按股息計算應(yīng)征所得稅稅款，多出的部分不予退稅。

9.投資者投資未到位而發(fā)生的利息支出

關(guān)于企業(yè)由于投資者投資未到位而發(fā)生的利息支出扣除問題，根據(jù)《企業(yè)所得稅法實施條例》第二十七條規(guī)定，凡企業(yè)投資者在規(guī)定期限內(nèi)未繳足其應(yīng)繳資本額的，該企業(yè)對外借款所發(fā)生的利息，相當于投資者實繳資本額與在規(guī)定期限內(nèi)應(yīng)繳資本額的差額應(yīng)計付的利息，其不屬于企業(yè)合理的支出，應(yīng)由企業(yè)投資者