會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)：納稅人未繳稅款而提起行政復(fù)議及行政訴訟的納稅爭(zhēng)議將被如何裁判

納稅人未繳稅款而提起行政復(fù)議及行政訴訟的納稅爭(zhēng)議將被如何裁判？編者按:在上一期稅案觀察欄目文章中,華稅與讀者分享了兩種突破納稅爭(zhēng)議”先繳稅后復(fù)議再訴訟”程序規(guī)則的路徑.本文以一則真實(shí)稅案為引再度分析另一種突破上述規(guī)則的嘗試,即納稅人取得復(fù)議機(jī)關(guān)作出的不予受理決定之后直接對(duì)原稅務(wù)處理決定提起行政訴訟,這一問(wèn)題是復(fù)議前置案件行政訴權(quán)中爭(zhēng)議和爭(zhēng)論較多的問(wèn)題,筆者一同進(jìn)行分析,供讀者參考.

一、案情簡(jiǎn)介

海南省國(guó)營(yíng)甲農(nóng)場(chǎng)(以下簡(jiǎn)稱”甲農(nóng)場(chǎng)”)成立于1990年,系全民所有制企業(yè),主要經(jīng)營(yíng)范圍系農(nóng)牧業(yè)、旅游開發(fā)、房地產(chǎn)開發(fā)等.

2015年6月2日,海南省地稅局稽查局向甲農(nóng)場(chǎng)作出瓊地稅稽處(2015)3號(hào)《稅務(wù)處理決定書》,認(rèn)定甲農(nóng)場(chǎng)向三亞某投資有限公司及海南某實(shí)業(yè)有限公司轉(zhuǎn)讓土地應(yīng)補(bǔ)繳土地增值稅及相應(yīng)滯納金,并告知甲農(nóng)場(chǎng)如不服處理應(yīng)”以海南省地稅局作為復(fù)議被申請(qǐng)人向海南省人民政府或國(guó)家稅務(wù)總局”申請(qǐng)行政復(fù)議.

甲農(nóng)場(chǎng)在未繳納應(yīng)補(bǔ)繳稅款、滯納金的情況下向海南省人民政府提起行政復(fù)議申請(qǐng),請(qǐng)求撤銷瓊地稅稽處(2015)3號(hào)《稅務(wù)處理決定書》.海南省人民政府以甲農(nóng)場(chǎng)沒有足額繳納稅款或提供相應(yīng)擔(dān)保為由,向甲農(nóng)場(chǎng)作出了書面的《不予受理行政復(fù)議決定書》.

甲農(nóng)場(chǎng)仍不服,以海南省地稅局為被告向海南省?？谑兄屑?jí)人民法院(以下簡(jiǎn)稱”一審法院”)提起行政訴訟,請(qǐng)求依法撤銷撤銷瓊地稅稽處(2015)3號(hào)《稅務(wù)處理決定書》.一審法院作出了駁回起訴的裁定.

甲農(nóng)場(chǎng)不服一審裁定,向海南省高級(jí)人民法院(以下簡(jiǎn)稱”二審法院”)提起上訴.二審法院經(jīng)審理后作出了駁回上訴并維持原裁定的裁定.

二、爭(zhēng)議焦點(diǎn)

本案的爭(zhēng)議焦點(diǎn)在于,海南省人民政府向甲農(nóng)場(chǎng)作出書面的《不予受理行政復(fù)議決定書》后,甲農(nóng)場(chǎng)與海南省地稅局及其稽查局關(guān)于瓊地稅稽處(2015)3號(hào)《稅務(wù)處理決定書》的爭(zhēng)議事項(xiàng)是否完成了復(fù)議程序并具備了行政訴訟的條件.

甲農(nóng)場(chǎng)認(rèn)為,《中華人民共和國(guó)行政復(fù)議法》第十九條規(guī)定,”法律、法規(guī)規(guī)定應(yīng)當(dāng)先向行政復(fù)議機(jī)關(guān)申請(qǐng)行政復(fù)議、對(duì)行政復(fù)議決定不服再向人民法院提起行政訴訟的,行政復(fù)議機(jī)關(guān)決定不予受理或者受理后超過(guò)行政復(fù)議期限不作答復(fù)的,公民、法人或者其他組織可以自收到不予受理決定書之日起或者行政復(fù)議期滿之日起十五日內(nèi),依法向人民法院提起行政訴訟.”在本案中,甲農(nóng)場(chǎng)已經(jīng)依法向海南省人民政府提起行政復(fù)議申請(qǐng),海南省人民政府向甲農(nóng)場(chǎng)作出了《不予受理決定書》.根據(jù)上述規(guī)定,甲農(nóng)場(chǎng)只需按照規(guī)定作出行政復(fù)議的申請(qǐng)行為就完成了復(fù)議前置程序,甲農(nóng)場(chǎng)就有權(quán)向法院提起行政訴訟,至于復(fù)議機(jī)關(guān)是否對(duì)案件進(jìn)行了實(shí)質(zhì)性的審查則在所不問(wèn),法院應(yīng)當(dāng)對(duì)涉案具體行政行為的實(shí)體合法性進(jìn)行全面的司法審查.

海南省地稅局認(rèn)為,甲農(nóng)場(chǎng)未按照《稅務(wù)處理決定書》所規(guī)定的時(shí)間期限及時(shí)、足額補(bǔ)繳稅款、滯納金或提供相應(yīng)擔(dān)保,根據(jù)《稅收征管法》第八十八條的規(guī)定,甲農(nóng)場(chǎng)的起訴不符合復(fù)議前置的法律規(guī)定,不應(yīng)享有訴權(quán).

一審法院認(rèn)為,《稅收征管法》第八十八條第一款規(guī)定,”納稅人、扣繳義務(wù)人、納稅擔(dān)保人同稅務(wù)機(jī)關(guān)在納稅上發(fā)生爭(zhēng)議時(shí),必須先依照稅務(wù)機(jī)關(guān)的納稅決定繳納或者解繳稅款及滯納金或者提供相應(yīng)的擔(dān)保,然后可以依法申請(qǐng)行政復(fù)議;對(duì)行政復(fù)議決定不服的,可以依法向人民法院起訴.”本案中,甲農(nóng)場(chǎng)尚未按照規(guī)定繳納稅款及滯納金或者提供相應(yīng)的擔(dān)保,致使本案未能獲得行政復(fù)議審查.甲農(nóng)場(chǎng)以海南省人民政府不予受理復(fù)議申請(qǐng)作為已經(jīng)履行復(fù)議前置程序的理由,缺乏法律依據(jù),且與前述法條要求先行履行納稅義務(wù)或提供納稅擔(dān)保的規(guī)定不符,因此,甲農(nóng)場(chǎng)提起本案訴訟不符合前述法條的規(guī)定.根據(jù)《最高人民法院關(guān)于適用若干問(wèn)題的解釋》(法釋[2015]9號(hào))第三條第一款第(五)項(xiàng)規(guī)定,未按照法律、法規(guī)規(guī)定先向行政機(jī)關(guān)申請(qǐng)復(fù)議的但已經(jīng)立案的行政訴訟案件,法院應(yīng)當(dāng)裁定駁回起訴,遂作出駁回起訴的裁定.

二審法院認(rèn)為,本案審理的關(guān)鍵問(wèn)題是對(duì)于復(fù)議程序前置案件,復(fù)議機(jī)關(guān)作出不予受理復(fù)議申請(qǐng)決定的,當(dāng)事人能否直接對(duì)原行政行為提起行政訴訟.具體到本案,在行政復(fù)議前置條件下,復(fù)議機(jī)關(guān)海南省人民政府雖然作出了不予受理行政復(fù)議的決定,但該不予受理決定未對(duì)被訴具體行政行為的合法性與適當(dāng)性進(jìn)行審查,該不予受理決定是復(fù)議機(jī)關(guān)作出的新的行政行為,故應(yīng)認(rèn)定被訴具體行政行為沒有經(jīng)過(guò)行政復(fù)議.在此情況下,甲農(nóng)場(chǎng)如起訴不予受理復(fù)議申請(qǐng)決定的,人民法院應(yīng)當(dāng)依法受理;甲農(nóng)場(chǎng)如起訴原行政行為的,人民法院應(yīng)當(dāng)裁定不予受理.甲農(nóng)場(chǎng)提起本案行政訴訟請(qǐng)求撤銷原行政行為不符合起訴條件,應(yīng)當(dāng)裁定不予受理;已經(jīng)受理的,應(yīng)當(dāng)裁定駁回起訴.一審法院作出的原審裁定符合法律規(guī)定,因此裁定駁回上訴,維持原裁定.

三、華稅點(diǎn)評(píng)

(一)本案爭(zhēng)議屬于納稅爭(zhēng)議,復(fù)議機(jī)關(guān)作出不予受理決定于法有據(jù)

在本案中,甲農(nóng)場(chǎng)認(rèn)為海南省地稅局稽查局作出的《稅務(wù)處理決定書》錯(cuò)誤地認(rèn)定了甲農(nóng)場(chǎng)的土地增值稅納稅義務(wù)及應(yīng)納稅額,根據(jù)《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法實(shí)施細(xì)則》第一百條之規(guī)定,本案征納雙方的涉稅爭(zhēng)議屬于納稅爭(zhēng)議,應(yīng)當(dāng)適用《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法》第八十八條”先繳稅后復(fù)議再訴訟”的程序規(guī)定.

由于本案涉及稅款金額巨大,經(jīng)海南省地稅局重大稅務(wù)案件審理委員會(huì)審理,因此盡管瓊地稅稽處(2015)3號(hào)《稅務(wù)處理決定書》由海南省地稅局稽查局作出,但根據(jù)《稅務(wù)行政復(fù)議規(guī)則》(國(guó)家稅務(wù)總局令第39號(hào))第二十九條第二款之規(guī)定,本案的稅務(wù)行政復(fù)議被申請(qǐng)人自動(dòng)升格為海南省地稅局,因此甲農(nóng)場(chǎng)向海南省人民政府提起稅務(wù)行政復(fù)議并無(wú)不當(dāng).

《中華人民共和國(guó)行政復(fù)議法》第十七條規(guī)定,”行政復(fù)議機(jī)關(guān)收到行政復(fù)議申請(qǐng)后,應(yīng)當(dāng)在五日內(nèi)進(jìn)行審查,對(duì)不符合本法規(guī)定的行政復(fù)議申請(qǐng),決定不予受理,并書面告知申請(qǐng)人.”據(jù)此規(guī)定,海南省人民政府以甲農(nóng)場(chǎng)未按照規(guī)定繳納稅款、滯納金或提供相應(yīng)擔(dān)保為由認(rèn)為甲農(nóng)場(chǎng)未滿足提起行政復(fù)議申請(qǐng)的法定條件,遂向甲農(nóng)場(chǎng)作出《不予受理決定書》,符合稅收征管法第八十八條及行政復(fù)議法第十七條的規(guī)定,于法有據(jù).

(二)復(fù)議機(jī)關(guān)作出不予受理決定后當(dāng)事人應(yīng)當(dāng)如何提起行政訴訟

行政相對(duì)人提起復(fù)議申請(qǐng)后,復(fù)議機(jī)關(guān)以行政相對(duì)人不符合申請(qǐng)復(fù)議的條件為由作出不予受理決定之后,行政相對(duì)人應(yīng)當(dāng)如何提起行政訴訟的問(wèn)題需要具體分析.

首先,在非復(fù)議前置案件中,由于行政相對(duì)人既可以直接提起行政復(fù)議,又可以直接提起行政訴訟.因此,行政相對(duì)人如果先提起行政復(fù)議申請(qǐng)并受到復(fù)議機(jī)關(guān)作出的不予受理決定之后,既可以不服原具體行政行為為由、以原具體行政行為的作出機(jī)關(guān)為被告提起行政訴訟,請(qǐng)求法院審查原具體行政行為,又可以不服不予受理復(fù)議決定為由、以復(fù)議機(jī)關(guān)為被告提起行政訴訟,請(qǐng)求法院判決復(fù)議機(jī)關(guān)受理案件.

但是,在復(fù)議前置案件中,行政相對(duì)人必須先提起行政復(fù)議申請(qǐng),對(duì)行政復(fù)議決定仍然不服的,才能夠提起行政訴訟.如果行政相對(duì)人首先提起了行政復(fù)議申請(qǐng),但由于其申請(qǐng)不符合法律規(guī)定的條件,復(fù)議機(jī)關(guān)作出不予受理決定后,行政相對(duì)人可否直接向法院就原行政行為提起訴訟呢?《中華人民共和國(guó)行政復(fù)議法》第十九條規(guī)定,”法律、法規(guī)規(guī)定應(yīng)當(dāng)先向行政復(fù)議機(jī)關(guān)申請(qǐng)行政復(fù)議、對(duì)行政復(fù)議決定不服再向人民法院提起行政訴訟的,行政復(fù)議機(jī)關(guān)決定不予受理或者受理后超過(guò)行政復(fù)議期限不作答復(fù)的,公民、法人或者其他組織可以自收到不予受理決定書之日起或者行政復(fù)議期滿之日起十五日內(nèi),依法向人民法院提起行政訴訟.”根據(jù)這一規(guī)定,公民、法人或者其他組織在復(fù)議機(jī)關(guān)決定不予受理后應(yīng)就原具體行政行為還是不予受理決定提起訴訟呢?在這一問(wèn)題上應(yīng)當(dāng)如何理解和適用《中華人民共和國(guó)行政復(fù)議法》的規(guī)定在學(xué)術(shù)界尚存爭(zhēng)議,最高人民法院也沒有對(duì)此類問(wèn)題作出司法解釋.但從《人民司法》雜志刊登的兩則稅案對(duì)這一問(wèn)題進(jìn)行了分析.《人民司法》2007年第16期刊登了浙江高院馬國(guó)賢、馬惟菁的”對(duì)復(fù)議前置的不予受理決定不服,可以提起行政訴訟”一文,就一起浙江高院的再審案例表達(dá)了對(duì)這一問(wèn)題的觀點(diǎn),即在復(fù)議前置案件中,復(fù)議機(jī)關(guān)決定不予受理的,當(dāng)事人不能直接起訴原具體行政行為,只能起訴復(fù)議機(jī)關(guān)的不予受理決定行為;因?yàn)槿绻?dāng)事人可以起訴原行為的,實(shí)質(zhì)上就架空了法律規(guī)定的復(fù)議前置,與行政復(fù)議法和行政訴訟法的規(guī)定相悖.無(wú)獨(dú)有偶,《人民司法》2011年第10期刊登的西安市碑林區(qū)法院胡志風(fēng)、楊淑香”復(fù)議機(jī)關(guān)作出不予受理決定的復(fù)議前置安健的司法救濟(jì)”一文也表達(dá)了相同的觀點(diǎn).

綜上所述,我們可以認(rèn)為目前較為主流的觀點(diǎn)是,在諸如納稅爭(zhēng)議等復(fù)議前置案件中,如果復(fù)議機(jī)關(guān)作出不予受理決定的,當(dāng)事人只能就復(fù)議機(jī)關(guān)作出的不予受理決定向法院提起行政訴訟來(lái)請(qǐng)求法院判令復(fù)議機(jī)關(guān)審理案件,不能直接就原具體行政行為向法院提起行政訴訟;如果法院判決復(fù)議機(jī)關(guān)應(yīng)受理案件且復(fù)議機(jī)關(guān)經(jīng)審理作出復(fù)議決定后當(dāng)事人仍然不服的,當(dāng)事人可以就復(fù)議決定提起行政訴訟;如果法院判決復(fù)議機(jī)關(guān)不予受理復(fù)議申請(qǐng)的決定合法并駁回當(dāng)事人訴訟請(qǐng)求的,則當(dāng)事人徹底喪失復(fù)議權(quán)和起訴權(quán).

(三)本案一、二審法院裁定結(jié)果合法、適當(dāng)

由于本案的涉稅爭(zhēng)議在性質(zhì)上屬于納稅爭(zhēng)議,甲農(nóng)場(chǎng)欲使瓊地稅稽處(2015)3號(hào)《稅務(wù)處理決定書》受到司法審查就必然要在程序上符合稅收征管法第八十八條規(guī)定的條件,即”先繳稅后復(fù)議再訴訟”.

一、二審法院均認(rèn)為本案復(fù)議機(jī)關(guān)作出不予受理決定未對(duì)被訴具體行政行為的合法性與適當(dāng)性進(jìn)行審查,故應(yīng)認(rèn)定被訴具體行政行為沒有經(jīng)過(guò)行政復(fù)議,即甲農(nóng)場(chǎng)不具備就本案的《稅務(wù)處理決定書》提起行政訴訟的法定條件,僅可以就海南省人民政府作出的《不予受理行政復(fù)議申請(qǐng)決定書》提起行政訴訟,法院依法定程序無(wú)權(quán)就《稅務(wù)處理決定書》作出司法審查.據(jù)此,一審法院以甲農(nóng)場(chǎng)”未按照法律、法規(guī)規(guī)定先向行政機(jī)關(guān)申請(qǐng)復(fù)議”為由裁定駁回起訴,二審法院裁定駁回上訴并維持原裁定,一、二審法院的裁定結(jié)果合法、適當(dāng).

(四)繞過(guò)繳稅直接提請(qǐng)復(fù)議并最終追求司法審查的路徑行不通

在本案中,甲農(nóng)場(chǎng)利用復(fù)議機(jī)關(guān)已經(jīng)作出了不予受理決定這一事實(shí)來(lái)論證本案已經(jīng)完成了復(fù)議階段的審查并成就了本案行政訴訟復(fù)議前置的條件,并試圖啟動(dòng)對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)征稅行為的司法審查,可以視為一種尋求突破納稅爭(zhēng)議”先繳稅后復(fù)議再訴訟”程序規(guī)則的嘗試.這種尋求法律救濟(jì)的行為確實(shí)可以引起行政訴訟程序,但是當(dāng)事人只能就復(fù)議機(jī)關(guān)作出的不予受理決定提起行政訴訟,無(wú)法對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)的征稅行為提起行政訴訟,實(shí)質(zhì)上仍然無(wú)法啟動(dòng)對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)征稅行為的司法審查.因此,以繞過(guò)繳稅直接提請(qǐng)復(fù)議,并在取得復(fù)議機(jī)關(guān)不予受理決定的基礎(chǔ)上提起行政訴訟的路徑無(wú)法達(dá)到將稅務(wù)機(jī)關(guān)的征稅行為置于司法審查的目的.

小結(jié):

在納稅爭(zhēng)議等復(fù)議前置案件中,復(fù)議機(jī)關(guān)因當(dāng)事人不符合復(fù)議申請(qǐng)的法律規(guī)定作出不予受理決定的,該決定不能視為案件已經(jīng)完成了行政復(fù)議程序,應(yīng)視為行政復(fù)議程序沒有發(fā)生,復(fù)議前置條件尚未成