國(guó)家稅務(wù)總局解釋權(quán)的證成與運(yùn)行保障

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（二）合法性限度：應(yīng)用性解釋

按照1981年決議規(guī)定，條文本身需要進(jìn)一步明確界限或作補(bǔ)充規(guī)定的解釋權(quán)歸屬于立法機(jī)關(guān)，具體應(yīng)用問題的解釋權(quán)由司法機(jī)關(guān)和行政機(jī)關(guān)享有。決議旨在通過排除法律條文本身進(jìn)一步明確界限或作補(bǔ)充規(guī)定的含義來(lái)嚴(yán)格限定具體應(yīng)用一詞，也就是說(shuō)應(yīng)用性解釋不應(yīng)帶有立法意味。＠國(guó)稅總局解釋權(quán)屬于一種應(yīng)用性解釋權(quán)，只能在法律分配給它的職權(quán)范圍內(nèi)解釋稅法，先有功能，后有稅法解釋，而不能通過稅法解釋去為自己創(chuàng)設(shè)解釋以外的立法功能。⑩

＠參見張志銘：《關(guān)于中國(guó)法律解釋體制的思考》，《中國(guó)社會(huì)科學(xué)》1997年第2期，第107頁(yè)。

國(guó)稅總局解釋權(quán)在行使時(shí)，必須恪守合法的解釋限度，不應(yīng)突破應(yīng)有的解釋定位。實(shí)踐中，國(guó)稅總局借經(jīng)國(guó)務(wù)院批準(zhǔn)等解釋名目行立法之實(shí)便是突破解釋限度的典型。這種突破既有可能導(dǎo)致稅率的調(diào)整，也有可能致使征稅范圍的擴(kuò)大。前者如，2014年11月28日至2015年1月12日間成品油消費(fèi)稅稅率的三度提高。⑩后者如，自2015年2月1日起電池、涂料被悄然植人消費(fèi)稅征稅范圍。⑩諸如此類的行為試圖通過經(jīng)國(guó)務(wù)院批準(zhǔn)來(lái)取得合法性，但國(guó)稅總局解釋性文件仍然只代表國(guó)稅總局，即便經(jīng)國(guó)務(wù)院批準(zhǔn)，也不會(huì)使其成為國(guó)務(wù)院的行政法規(guī)。⑩

問題關(guān)鍵在于，如何識(shí)別是解釋還是立法。現(xiàn)代社會(huì)，行政機(jī)關(guān)一般都同時(shí)具有行政、立法、司法三種權(quán)力＠，而解釋又橫亙?cè)诹⒎ê头蓪?shí)施之間，無(wú)形中增加了行政立法與行政解釋的界分難度。盡管如此，通過分析行為與文本之間的內(nèi)在關(guān)系，還是可以大體將立法和解釋區(qū)分開來(lái)。一般而言，在立法中，立法者與法律之間的關(guān)系是一種創(chuàng)制和被創(chuàng)制、規(guī)定和被規(guī)定的關(guān)系，這種關(guān)系中立法者處于比較自由的狀態(tài)，只需在法律的位階關(guān)系中滿足不抵觸的要求。在解釋中，解釋者與解釋對(duì)象之間有一種緊張關(guān)系一一解釋氛圍，解釋者與法律文本應(yīng)該是一種服從和被服從、描述和被描述的關(guān)系，它應(yīng)該遵從作為解釋對(duì)象的法律文本的權(quán)威，受解釋對(duì)象的制約，負(fù)有忠實(shí)于解釋對(duì)象的責(zé)任。⑩

國(guó)稅總局解釋權(quán)是一種應(yīng)用性解釋權(quán)，即對(duì)稅務(wù)行政工作中如何具體應(yīng)用法律、法規(guī)和規(guī)章的問題所進(jìn)行的闡述和說(shuō)明。⑩這種解釋大致分為兩種情形：一種是國(guó)稅總局對(duì)自己制定的稅務(wù)部門規(guī)章的含義和應(yīng)用作出的闡釋，即制定解釋；另一種是國(guó)稅總局對(duì)上級(jí)國(guó)家機(jī)關(guān)制定的稅收法律、法規(guī)和規(guī)章如何具體應(yīng)用作出的解釋，即執(zhí)行解釋。＠相較而言，后一種才是國(guó)稅總局解釋權(quán)運(yùn)行的重心。這種執(zhí)行性的應(yīng)用性解釋又主要以三種形式呈現(xiàn)：第一，國(guó)稅總局應(yīng)具體稅務(wù)機(jī)關(guān)請(qǐng)示，針對(duì)稅收?qǐng)?zhí)法過程中的稅收法律、法規(guī)、規(guī)章而作出的具有法律效力，但無(wú)普遍約束力的解釋。⑧第二，雖無(wú)具體稅務(wù)機(jī)關(guān)請(qǐng)示，但國(guó)稅總局基于稅收法律、法規(guī)、規(guī)章的適用疑難而作出具有普遍指導(dǎo)意義的解釋。②第三，國(guó)稅總局作出解釋不是在適用稅收法律、法規(guī)、規(guī)章過程中也非針對(duì)具體案件，而就普遍應(yīng)用稅收法律、法規(guī)、規(guī)章問題作出系統(tǒng)的具有規(guī)范性的解釋。＠不管屬于哪一種形式，國(guó)稅總局解釋稅法根本上都是以執(zhí)行、適用稅法為目的。執(zhí)行而非創(chuàng)設(shè)稅法規(guī)范是國(guó)稅總局解釋權(quán)無(wú)論是作為制度或方法的出發(fā)點(diǎn)和歸宿。＠

⑩參見張翔：《功能適當(dāng)原則與憲法解釋模式的選擇一一從美國(guó)禁止咨詢意見原則開始》，《學(xué)習(xí)與探索》2007年第1期，第116頁(yè)。

⑩參見《關(guān)于提高成品泊消費(fèi)稅的通知》（財(cái)稅[2014]94號(hào)）、《關(guān)于進(jìn)一步提高成品油消費(fèi)稅的通知》（財(cái)稅[2014]106號(hào)）、《關(guān)于繼續(xù)提高成品油消費(fèi)稅的通知》（財(cái)稅［2015]11號(hào)）。

＠參見《關(guān)于對(duì)電池涂料征收消費(fèi)稅的通知》（財(cái)稅[2015]16號(hào)）。

⑩參見熊偉：《法治視野下清理規(guī)范稅收優(yōu)惠政策研究》，《中國(guó)法學(xué)》2014年第6期，第165頁(yè)。

⑨王名揚(yáng)：《美國(guó)行政法》（上），中國(guó)法制出版社2005年版，第95頁(yè)。

⑩參見張志銘：《法律解釋概念探微》，《法學(xué)研究》1998年第5期，第35頁(yè)。

⑩參見上官圣亮：《論行政執(zhí)法中的應(yīng)用性法律解釋》，《行政法學(xué)研究》2014年第2期，第70-71頁(yè)。

＠參見孫日華：《行政解釋的實(shí)然與應(yīng)然》，《東方法學(xué)》2010年第1期，第109頁(yè)。

⑧比如，國(guó)稅總局針對(duì)黑龍江省財(cái)政廳《關(guān)于法院判決撤銷房屋所有權(quán)證是否應(yīng)予退還契稅問題的請(qǐng)示》（黑財(cái)農(nóng)村[2008]4號(hào)）而作出的《關(guān)于無(wú)效產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移征收契稅的批復(fù)》（國(guó)稅函［2008]438號(hào)）。

②比如，國(guó)稅總局（聯(lián)合財(cái)政部）針對(duì)《土地增值稅暫行條例》第8條中免征土地增值稅的普通標(biāo)準(zhǔn)住宅而作出的《關(guān)于土地增值稅若干問題的通知》（財(cái)稅[2006]第21號(hào)）。

③比如，國(guó)稅總局根據(jù)《稅收征收管理法》及其實(shí)施細(xì)則、《耕地占用稅暫行條例》及其實(shí)施細(xì)則等規(guī)定，作出解釋，發(fā)布《耕地占用稅管理規(guī)程（試行）》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2016年第2號(hào)）。

三、功能適當(dāng)原則：國(guó)稅總局解釋權(quán)的正當(dāng)性檢視

根據(jù)功能適當(dāng)原則要求，當(dāng)對(duì)稅法規(guī)范產(chǎn)生爭(zhēng)議時(shí)，應(yīng)當(dāng)按照功能的適當(dāng)與否來(lái)確定由哪一國(guó)家機(jī)關(guān)行使稅法解釋權(quán)。它具體包含以下要求：第一，稅法解釋權(quán)的配置應(yīng)具有正當(dāng)?shù)哪康模欣诩{稅人權(quán)利保障、有利于稅法的實(shí)施。第二，當(dāng)稅法解釋權(quán)配置給某一機(jī)關(guān)時(shí)，并不意味著該機(jī)關(guān)壟斷了稅法解釋權(quán)。若其他機(jī)關(guān)解釋稅法具有更好的效果，也應(yīng)該賦予其他機(jī)關(guān)稅法解釋權(quán)。第三，如果被賦權(quán)機(jī)關(guān)不能有效地行使稅法解釋權(quán)，應(yīng)當(dāng)允許其他有能力的機(jī)關(guān)行使稅法解釋權(quán)。＠功能適當(dāng)原則以特有的權(quán)力配置性能，成為配置稅法解釋權(quán)的最佳標(biāo)尺。借助功能適當(dāng)原則，在考察稅法解釋權(quán)配置時(shí)，不應(yīng)只從組織機(jī)構(gòu)方面考察，應(yīng)更多從功能上審視解釋權(quán)配置。只要有利于納稅人權(quán)利保障、有利于稅法實(shí)施，即使表面上看起來(lái)似乎違憲，通常也不會(huì)被認(rèn)定違憲。＠

｛一｝國(guó)稅總局解釋權(quán)的目的考察：基于納稅人權(quán)利保護(hù)的視角

憲法規(guī)定國(guó)家權(quán)力運(yùn)行的界限，這個(gè)界限就是公民權(quán)利。具體至稅法層面，國(guó)家由納稅人供養(yǎng)，其目的是為了服務(wù)公眾，為納稅人服務(wù)。＠國(guó)稅總局解釋權(quán)如果偏離這一目的，權(quán)力的正當(dāng)性必然存疑。在解釋實(shí)踐中，雖有肇因于稅收利益行使國(guó)稅總局解釋權(quán)而引起的紛爭(zhēng)，但整體上尚無(wú)國(guó)稅總局處于自身利益等明顯失當(dāng)之目的而行使解釋權(quán)的確鑿證據(jù)。納稅人權(quán)利已經(jīng)受到關(guān)注，稅務(wù)機(jī)關(guān)開始轉(zhuǎn)變觀念，遵循國(guó)際稅收征管潮流，以為納稅人服務(wù)的新理念，致力于改善征納關(guān)系。③時(shí)至今日，保護(hù)納稅人權(quán)利業(yè)已成為一個(gè)極富有現(xiàn)實(shí)意義的社會(huì)問題和法律問題，＠彰顯了一個(gè)國(guó)家在民主法治以及人權(quán)方面的基本價(jià)值取向。＠此種語(yǔ)境為國(guó)稅總局解釋權(quán)的正當(dāng)行使創(chuàng)設(shè)了極好的外部環(huán)境，警示國(guó)稅總局在行使稅法解釋權(quán)、制定解釋性文件時(shí)，必須摒棄稅務(wù)行政主導(dǎo)的思維慣性，更加注重納稅人權(quán)利的保護(hù)，融入服務(wù)納稅人的大勢(shì)之中。

當(dāng)然，外部的權(quán)利勃興和國(guó)稅總局的革新與努力，絕不意味著國(guó)稅總局行使解釋權(quán)就必然具有正當(dāng)性，因?yàn)檎?dāng)性更多地指向民眾對(duì)制度和實(shí)踐的肯定與認(rèn)同。＠長(zhǎng)久以來(lái)，社會(huì)各界人士雖對(duì)國(guó)稅總局行使解釋權(quán)、發(fā)布解釋性文件頗有微詞，但也需理性承認(rèn)這一事實(shí)：稅法解釋領(lǐng)域中出現(xiàn)種種令人不滿的事實(shí)并不全然出自國(guó)稅總局解釋權(quán)，而是更多與現(xiàn)行中國(guó)稅收治理體系中存在的系統(tǒng)誤差＠密不可分。稅收立法能力不足、立法技術(shù)有所欠缺、稅法解釋中法定主義貫徹不夠＠等因素交織在一起，致使國(guó)稅總局偶有借解釋之名、行立法之實(shí)的行為實(shí)踐。此類做法才是學(xué)者和公眾質(zhì)疑的根源和焦點(diǎn)所在。

＠參見注③，第26頁(yè)。

③參見朱應(yīng)平：《功能適當(dāng)原則是解釋憲法國(guó)家機(jī)關(guān)權(quán)力條文的最佳方法》，《法律方法與法律思維》（第8輯），法律出版社2012年版，第66-67頁(yè)。

⑧參見朱應(yīng)平：《追求行政權(quán)能配置最優(yōu)化的三十年》，《華東政法大學(xué)學(xué)報(bào)》2008年第5期，第119頁(yè)。

＠參見辛國(guó)仁：《納稅人權(quán)利及其保護(hù)研究》，吉林大學(xué)出版社2008年版，第39頁(yè)。

⑧參見丁一：《納稅人權(quán)利研究》，中國(guó)社會(huì)科學(xué)出版社2013年版，第3頁(yè)。

＠參見注⑨，代譯者序，第30頁(yè)。

＠參見陳晴：《以權(quán)利制約權(quán)力：納稅人訴訟制度研究》，法律出版社2015年版，第37頁(yè)。

⑥參見劉劍文：《論財(cái)稅體制改革的正當(dāng)性一公共財(cái)產(chǎn)法語(yǔ)境下的治理邏輯》，《清華法學(xué)》2014年第5期，第10頁(yè)。

因此，由國(guó)稅總局行使解釋權(quán)并非目的不當(dāng)，而是需要警惕和規(guī)制越權(quán)解釋、濫權(quán)解釋等不當(dāng)行為。在沒有更充分的反對(duì)理由之前，維持運(yùn)行許久、產(chǎn)生路徑依賴的國(guó)稅總局解擇權(quán)配置也不失為一種明智之舉，因?yàn)樵谥贫茸冞w中存在著路徑依賴性，制度系統(tǒng)會(huì)在相當(dāng)程度上順從慣性。＠再者，制度是多要素博弈均衡的產(chǎn)物，既須維持內(nèi)部體系之自洽，又要與外部環(huán)境共生。否則，均衡將被破壞，并會(huì)在重建均衡中觸發(fā)制度變遷。⑧而任何制度變遷都會(huì)產(chǎn)生成本，特別是由于一些爭(zhēng)議問題而導(dǎo)致的間接變遷成本實(shí)難估量，但它們同樣影響著變遷制度的總體正當(dāng)性。＠綜合這些與目的關(guān)聯(lián)的因素觀測(cè)，將稅法解釋權(quán)配置給國(guó)稅總局雖難說(shuō)是理想、抉擇，但也契合國(guó)情。小編寄語(yǔ)：不要指望一張證書就能使你走向人生巔峰?？荚囍皇菣z測(cè)知識(shí)掌握的一個(gè)手段，不是目的。千萬(wàn)不要再考試通過之后，放松學(xué)習(xí)。財(cái)務(wù)人員需要學(xué)習(xí)的有很多，人際溝通，實(shí)務(wù)經(jīng)驗(yàn)，excel等等等等，都要學(xué)，都要積累。要正確看待考證，證考出來(lái)，可以在工作上助你一臂之力，但是絕對(duì)不是說(shuō)有了證，就有了一切。有證書知識(shí)比別人多了一個(gè)選擇。會(huì)計(jì)學(xué)的學(xué)習(xí)，必須力求總結(jié)和應(yīng)用相關(guān)技巧，使之更加便于理解和掌握。學(xué)習(xí)時(shí)應(yīng)充分利用知識(shí)的關(guān)聯(lián)性，通過分析實(shí)質(zhì)，找出核心要點(diǎn)。

（二）國(guó)稅總局解釋權(quán)的效率評(píng)估：以稅法實(shí)施為切入點(diǎn)

依據(jù)功能適當(dāng)原則，稅法解釋權(quán)必須由有效率的解釋機(jī)關(guān)行使。效率高低向來(lái)都是在比較中得

出。要想驗(yàn)證國(guó)稅總局解釋稅法的效率，需比較不同解釋機(jī)關(guān)的解釋能力和解釋效果。從權(quán)力分立與制衡角度看，由立法機(jī)關(guān)和司法機(jī)關(guān)解釋稅法固然合理，但并不符合稅法解釋的效率追求。由立法機(jī)關(guān)和司法機(jī)關(guān)解釋稅法目前面臨太多制度和技術(shù)障礙，短期內(nèi)注定難以實(shí)現(xiàn)。在行政機(jī)關(guān)內(nèi)部，最值得考慮的當(dāng)屬國(guó)務(wù)院，但三十多年來(lái)的實(shí)踐已然昭示，由國(guó)務(wù)院直接承擔(dān)主要稅法解釋任務(wù)注定行不通，海關(guān)部門和地方財(cái)稅部門更無(wú)可能（如前所述），剩下的就只有財(cái)政部了。

財(cái)政部設(shè)有稅政司和條法司等稅收法規(guī)部門，實(shí)踐中也一直分享著稅法解釋權(quán)。表面上看，財(cái)政部各司局既不親自擔(dān)負(fù)稅法實(shí)施的重任，也不直接組織稅收收入，并不具有稅收征收任務(wù)壓力，但財(cái)政部卻有分配和使用稅收收入、調(diào)控國(guó)家宏觀經(jīng)濟(jì)形勢(shì)等重任。在財(cái)政赤字成為慣例的當(dāng)下，財(cái)政部也難以超然立場(chǎng)對(duì)待稅法解釋。不僅如此，稅法直面經(jīng)濟(jì)實(shí)踐，每一種交易形式都必須有相應(yīng)的課稅規(guī)則。隨著交易形式的層出不窮，稅法不得不頻繁變動(dòng)以為因應(yīng)。出于便利方面的考慮，稅法中常常引人相對(duì)統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)，犧牲對(duì)具體細(xì)節(jié)的真實(shí)性追求，讓稅法變得技術(shù)性和程式化。另外，稅法中還融入了經(jīng)濟(jì)、文化、社會(huì)政策因素，更是增加了稅法的復(fù)雜性。＠凡此種種，都使得財(cái)政部行使稅法解釋權(quán)時(shí)常力不從心、不得不仰仗和借助國(guó)稅總局的技術(shù)力量。

與財(cái)政部相比，國(guó)稅總局行使稅法解釋權(quán)具有更大的優(yōu)勢(shì)。國(guó)稅總局統(tǒng)領(lǐng)全國(guó)稅收事宜，最熟悉稅法疑難和實(shí)施障礙，由其行使稅法解釋權(quán)可以保證問題解釋的及時(shí)性和專業(yè)的相對(duì)精準(zhǔn)度。根據(jù)規(guī)范性文件制定的演化規(guī)律，在現(xiàn)代管制國(guó)家形成以前，許多爭(zhēng)議問題都是由對(duì)具體事項(xiàng)沒有專業(yè)知識(shí)的法院來(lái)作決定。但在現(xiàn)代管制國(guó)家，不論國(guó)會(huì)或法院都無(wú)法深入公共政策的內(nèi)涵，作出合理有效的決策。國(guó)會(huì)透過專業(yè)機(jī)關(guān)的設(shè)立與法律的授權(quán)，逐步建立起以各該管制事項(xiàng)的專業(yè)為主的管制體系。由專業(yè)的行政機(jī)關(guān)做管制事項(xiàng)的主導(dǎo)，等于是公共政策推動(dòng)上最有效率的組織分工。⑨如果說(shuō)行政解釋之所以存在，很大一部分因素是專業(yè)知識(shí)所致⑨的話，國(guó)稅總局行使稅法解釋權(quán)、主導(dǎo)稅法解釋性文件的制定便是最好的詮釋。

上世紀(jì)90年代初期，國(guó)務(wù)院依據(jù)授權(quán)立法制定的各單行稅暫行條例中幾乎都有本條例由財(cái)政部負(fù)責(zé)解釋，實(shí)施細(xì)則由財(cái)政部制定＠的明文規(guī)定，此舉意欲形成國(guó)務(wù)院授權(quán)立法，財(cái)政部解釋，國(guó)稅總局組織實(shí)施的行政內(nèi)部分權(quán)制衡格局。然此種格局理想多于現(xiàn)實(shí)，執(zhí)行大打折扣，典型例證有三：第一，國(guó)務(wù)院暫行條例制定以后，財(cái)政部遵循條例由其制定實(shí)施細(xì)則的規(guī)定，制定與各單行稅暫行條例配套的實(shí)施細(xì)則，但實(shí)施細(xì)則中卻微妙地增加了本細(xì)則由財(cái)政部解釋或者由國(guó)家稅務(wù)總局解釋＠的規(guī)定。第二，此類暫行條例到本世紀(jì)修訂時(shí)，上述規(guī)定全部消失，取而代之的是國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門規(guī)定喻的類似表述。第三，修訂后的實(shí)施細(xì)則，不再由財(cái)政部單獨(dú)制定頒發(fā)，而改由財(cái)政部和國(guó)稅總局聯(lián)合制定，且制定依據(jù)也相應(yīng)改為更加籠統(tǒng)的根據(jù)《xx暫行條例》（以下簡(jiǎn)稱條例），制定本細(xì)則。＠與上述現(xiàn)象相呼應(yīng)，國(guó)稅總局制定的稅法解釋性文件數(shù)量遠(yuǎn)多于財(cái)政部發(fā)布的稅法解釋性文件數(shù)量，財(cái)政部即便作出關(guān)于稅法的解釋性規(guī)定，也更習(xí)慣于與國(guó)稅總局聯(lián)名發(fā)布。可見，國(guó)稅總局已實(shí)質(zhì)上主導(dǎo)和享有了稅法解釋權(quán)。＠

因此，有學(xué)者提出誰(shuí)實(shí)施，誰(shuí)解釋的理念，認(rèn)為稅法執(zhí)行中如何真體應(yīng)用的問題，應(yīng)該由執(zhí)行機(jī)關(guān)進(jìn)行解釋。＠因?yàn)榉山忉尣粦?yīng)是抽象的，而必須是具體的、親歷的。這種具體性和親歷性決定了法律解釋必須是法律實(shí)施者的解釋，而且是親自參與法律實(shí)施的法官或行政執(zhí)法人員的解釋。親歷性是產(chǎn)生解釋合理性的基礎(chǔ)，如果離開了親歷性，就難以形成經(jīng)驗(yàn)的智慧，而對(duì)于具體案件的法律解釋，沒有經(jīng)驗(yàn)智慧將在根本上喪失合理性基礎(chǔ)。＠此類論調(diào)是植根于解釋實(shí)踐學(xué)的立場(chǎng)，更加關(guān)注解釋結(jié)論的實(shí)現(xiàn)。此種立場(chǎng)與功能適當(dāng)原則契合，也與法律實(shí)施的樸實(shí)理念相稱。因?yàn)槿绻恢匾暬驈?qiáng)調(diào)法的制定，而忽視法的實(shí)施，那么，法律規(guī)范制定得再多也是徒有虛名。＠有鑒于此，我們必須轉(zhuǎn)換一種思考的視角，即從規(guī)則論走向?qū)嵺`論。＠

⑧參見姚軒鴿：《稅道蒼黃：中國(guó)稅收治理系統(tǒng)誤差現(xiàn)場(chǎng)報(bào)告》（上），西北大學(xué)出版社200附年版，寫在前面的話（代自序），第11頁(yè)。

＠參見曾遠(yuǎn)：《論稅法解釋類型化方法》，《現(xiàn)代法學(xué)》2016年第1期，第98頁(yè)。

＠［德］柯武剛、史漫飛：《制度經(jīng)濟(jì)學(xué)：社會(huì)秩序與公共政策扎韓朝華譯，商務(wù)印書館2（則年版．第476頁(yè)。

③張平華：《矯枉過正：美國(guó)侵校連帶責(zé)任的制度變遷及其啟示》，《法學(xué)家》2015年第5期，第162頁(yè)。

⑧參見黃輝：《公司資本制度改革的正當(dāng)性：基于債權(quán)人保護(hù)功能的法經(jīng)濟(jì)學(xué)分析》，《中國(guó)法學(xué)》2015年第6期，第159頁(yè)。

＠參見熊偉：《論我國(guó)的稅收授權(quán)立法制度》，《稅務(wù)研究》2013年第6期，第54頁(yè)。

四、國(guó)稅總局解釋權(quán)規(guī)范運(yùn)行的保障機(jī)制

國(guó)稅總局解釋權(quán)不同于一般行政權(quán)，過往實(shí)踐未曾累積卓有成效的規(guī)制經(jīng)驗(yàn)，借用既往的權(quán)力控制理論規(guī)制這一權(quán)力并不容易。倘若將控制對(duì)象由看不見摸不著的國(guó)稅總局解釋權(quán)轉(zhuǎn)向解釋權(quán)運(yùn)行結(jié)果的產(chǎn)生過程，規(guī)制方法將會(huì)豐富不少。因?yàn)槲覀兗瓤梢砸?guī)制國(guó)稅總局解釋權(quán)的運(yùn)行過程，又可以監(jiān)控國(guó)稅總局解釋權(quán)的運(yùn)行結(jié)果。換句話說(shuō)，一方面，可以為國(guó)稅總局解釋權(quán)的運(yùn)行套上正當(dāng)程序的櫚鎖，以正當(dāng)程序規(guī)制解釋權(quán)的行使。另一方面，可以關(guān)注國(guó)稅總局解釋權(quán)運(yùn)行而致的解釋性文件，構(gòu)建專門的解釋性文件監(jiān)督體系。多管齊下，國(guó)稅總局解釋權(quán)才有可能規(guī)范運(yùn)行。在此之前，有必要探究國(guó)稅總局解釋稅法的立場(chǎng)構(gòu)造，以奠定國(guó)稅總局解釋權(quán)運(yùn)行的理念與方向。

⑧參見葉俊榮：《面對(duì)行政程序法一一轉(zhuǎn)型臺(tái)灣的程序建制》，元照出版公司2002年版，第407-408頁(yè)。

＠胡敏潔：《專業(yè)領(lǐng)域中行政解釋的司法審查一以工傷行政為例》，《法學(xué)家》2009年第6期，第127頁(yè)。

＠如《土地增值稅暫行條例》（國(guó)務(wù)院令[1993]第138號(hào)）第14條。

＠如《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》（財(cái)法字[1993]第38號(hào)）第38條。

＠如《消費(fèi)稅暫行條例》（國(guó)務(wù)院令第539號(hào)｝第11條。

＠如《耕地占用稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》（財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局令2008年第49號(hào)）第1條。

＠其實(shí)，早在1991年《固定資產(chǎn)投資方向調(diào)節(jié)稅暫行條例》（國(guó)務(wù)院令[1991]第82號(hào)）制定之時(shí)，就有賦予國(guó)稅總局行使稅法解釋權(quán)的配置實(shí)踐。參見《固定資產(chǎn)投資方向調(diào)節(jié)稅暫行條例》第17條。

＠參見注④，第126頁(yè)。

＠參見武建敏、張振國(guó)：《當(dāng)代法治視域下的民法實(shí)現(xiàn)》，中國(guó)檢察出版社2006年版，第226-228頁(yè)。

＠馬懷德主編：《法律的實(shí)施與保障》，北京大學(xué)出版社2007年版，第2頁(yè)。

＠同注＠，第3頁(yè)。

（一）解釋權(quán)運(yùn)行的立場(chǎng)構(gòu)造

在稅法適用中，時(shí)常遇有法律不明或課稅事實(shí)不明等情境。國(guó)稅總局進(jìn)行解釋時(shí)，均有是否課稅拿不準(zhǔn)時(shí)，首先要對(duì)國(guó)庫(kù)有利和是否課稅拿不準(zhǔn)時(shí)，首先要對(duì)納稅人有利兩種解釋立場(chǎng)。＠前者可稱為國(guó)庫(kù)主義，后者可稱為納稅人主義。自20世紀(jì)中葉以來(lái)，諸多國(guó)家或地區(qū)或直接或間接地確立了納稅人主義的稅法解釋立場(chǎng)。

對(duì)于努力推進(jìn)稅收法治建設(shè)的中國(guó)而言，必須理性對(duì)待稅法解釋領(lǐng)域發(fā)生的納稅人主義共識(shí)。按照我國(guó)傳統(tǒng)稅法理論的觀點(diǎn)，國(guó)家為稅收法律關(guān)系的權(quán)利人，不承載任何義務(wù)，故稅法解釋無(wú)須考慮納稅人的利益，僅應(yīng)關(guān)注如何使行政機(jī)關(guān)運(yùn)用最少的人力、物力征得最多的稅收。所以稅法解釋的價(jià)值取向偏向國(guó)庫(kù)主義。但隨著社會(huì)的發(fā)展，私有財(cái)產(chǎn)的保護(hù)越來(lái)越受到重視，有必要堅(jiān)持納稅人主義的解釋立場(chǎng)，從有利于納稅人的解釋出發(fā)，防止國(guó)稅總局違法解釋稅法，造成對(duì)公民合法的私有財(cái)產(chǎn)的侵犯。＠之所以在我國(guó)稅法解釋領(lǐng)域嵌入納稅人主義立場(chǎng)，也是考慮到國(guó)稅總局解釋權(quán)運(yùn)行的特殊場(chǎng)景。

雖然稅收債務(wù)關(guān)系說(shuō)引人中國(guó)十年有余，但是征納雙方的平等地位依然在理想與現(xiàn)實(shí)之間徘徊。與之相應(yīng)，無(wú)聲的中國(guó)納稅人雖然慢慢發(fā)出屬于自己的聲音，但是整體性的沉默和失語(yǔ)狀態(tài)依然未得到實(shí)質(zhì)性改觀，納稅人利益還難以通過代議機(jī)關(guān)完全表達(dá)出來(lái)。在稅收法治實(shí)踐中，稅收之債幾乎全憑債權(quán)人主宰，納稅人總體處于弱勢(shì)地位。基于保護(hù)弱勢(shì)群體考慮，國(guó)家往往通過權(quán)利傾斜性配置方式對(duì)交易一方進(jìn)行額外規(guī)制或特別保護(hù)，＠以追求實(shí)質(zhì)上的公平目標(biāo)。＠然而，現(xiàn)有稅收立法極少彰顯這一理念。因此，通過稅法解釋調(diào)整權(quán)利配置格局，給予處于弱勢(shì)地位的納稅人以利益關(guān)照就顯得格外重要。這種傾斜性保護(hù)不只是稅收正義價(jià)值的體現(xiàn)，更是維護(hù)稅收正義的基本目的。＠由此觀之，實(shí)有必要將納稅人主義確立為國(guó)稅總局行使稅法解釋權(quán)、制定解釋性文件的基礎(chǔ)立場(chǎng)，以明示國(guó)稅總局解釋權(quán)的運(yùn)行方向。小編寄語(yǔ)：不要指望一張證書就能使你走向人生巔峰?？荚囍皇菣z測(cè)知識(shí)掌握的一個(gè)手段，不是目的。千萬(wàn)不要再考試通過之后，放松學(xué)習(xí)。財(cái)務(wù)人員需要學(xué)習(xí)的有很多，人際溝通，實(shí)務(wù)經(jīng)驗(yàn)，excel等等等等，都要學(xué)，都要積累。要正確看待考證，證考出來(lái)，可以在工作上助你一臂之力，但是絕對(duì)不是說(shuō)有了證，就有了一切。有證書知識(shí)比別人多了一個(gè)選擇。會(huì)計(jì)學(xué)的學(xué)習(xí)，必須力求總結(jié)和應(yīng)用相關(guān)技巧，使之更加便于理解和掌握。學(xué)習(xí)時(shí)應(yīng)充分利用知識(shí)的關(guān)聯(lián)性，通過分析實(shí)質(zhì)，找出核心要點(diǎn)。

（二）解釋權(quán)運(yùn)行的程序建構(gòu)：以解釋性文件制定為主線

國(guó)稅總局解釋權(quán)運(yùn)用的最終表現(xiàn)形式大都可以歸人廣義的解釋性文件范疇。故控制國(guó)稅總局解釋權(quán)的運(yùn)行與規(guī)制解釋性文件的制定便具有實(shí)質(zhì)上的一致性和原理上的共通性。關(guān)注國(guó)稅總局解釋性文件的制定過程，為其設(shè)定一個(gè)科學(xué)而正當(dāng)?shù)某绦?，可以整體掌控國(guó)稅總局解釋權(quán)的規(guī)范運(yùn)行。盡管要找到一種普適性的、絕對(duì)的標(biāo)準(zhǔn)來(lái)衡量正當(dāng)程序幾乎是不可能的，但我們可以根據(jù)人類的共同心理需求，提出一種可適用于所有現(xiàn)代文明社會(huì)的最低限度的程序正義要求。＠其中，參與治理、程序合法、程序和平、人道和尊重個(gè)人尊嚴(yán)、保護(hù)隱私、自愿、程序公正、程序理性、及時(shí)性和終局性等，＠都具有重要的參考價(jià)值。根據(jù)這些要求，正當(dāng)程序可以界分為兩個(gè)基本原則，即政府必須遵從可適用的規(guī)則，以及提供不同情況下的最低限度的程序保障。＠透析前述要求和原則，正當(dāng)程序主要有以下幾項(xiàng)指標(biāo)：程序的參與性、程序的中立性、程序的及時(shí)性、程序的確定性等。＠以此觀測(cè)，現(xiàn)行規(guī)制國(guó)稅總局解釋權(quán)運(yùn)行的制度＠與之尚有差距，主要表現(xiàn)有二：一是缺乏實(shí)質(zhì)性的公眾參與機(jī)制；二是缺乏透明的解釋性文件公開機(jī)制。

＠參見注⑧，第89頁(yè)。

＠參見黎江虹：《中國(guó)納稅人權(quán)利研究》，中國(guó)檢察出版社2010年版，第224頁(yè)。

＠參見應(yīng)飛虎：《權(quán)利傾斜性配置研究》，《中國(guó)社會(huì)科學(xué)》2006年第3期，第124頁(yè)。

＠參見許多奇：《從稅收優(yōu)惠到全面社會(huì)保障一以殘疾人權(quán)利的傾斜性配置為視角》，《法學(xué)評(píng)論》2010年第6期，第42頁(yè)。

＠參見王惠：《論稅的謙抑性》，中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社2013年版，第246-247頁(yè)。

1.解釋性文件征求意見與昕取意見制度

目前稅法解釋實(shí)踐中，最有影響力的利益集團(tuán)在稅法解釋博弈中時(shí)常處于有利地位，國(guó)稅總局的解釋資源不得不向它們傾斜。比如，為了支持中國(guó)石油化工集團(tuán)公司發(fā)展，國(guó)稅總局屢次針對(duì)其業(yè)務(wù)的開展制定訂單式解釋性文件，＠類似現(xiàn)象也在電力、銀行、通訊等領(lǐng)域的巨型企業(yè)上頻發(fā)。與之形成鮮明對(duì)照的是，專門針對(duì)普通納稅人的解釋性文件并未相應(yīng)增長(zhǎng)，已有解釋性文件依然停留在對(duì)小微企業(yè)、下崗工人、再就業(yè)人員等困難企業(yè)和人員層面，缺乏對(duì)普通納稅人的整體關(guān)懷。

如何避免或減輕利益集團(tuán)對(duì)稅法解釋的壓力，方法有多種。目前最值得改進(jìn)的是，國(guó)稅總局在起草解釋性文件時(shí)應(yīng)征求社會(huì)公眾意見，尤其要盡可能地昕取關(guān)聯(lián)當(dāng)事人的意見。針對(duì)有重大影響、利益集團(tuán)等的解釋性文件起草，可以通過論證會(huì)、座談會(huì)、調(diào)查研究、書面征集等方式征求社會(huì)各界意見。從解釋的專業(yè)度和認(rèn)可度上說(shuō)，基層業(yè)務(wù)部門、政策法規(guī)部門、具有豐富實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)的稅務(wù)執(zhí)法人員，加上稅收、法律及相關(guān)領(lǐng)域的專業(yè)人士，公眾代表，才是最佳組合。可以考慮將這些多元化的團(tuán)隊(duì)構(gòu)成，特別是稅收、法律及相關(guān)領(lǐng)域的專業(yè)人士參與解釋性文件的起草或接受咨詢?cè)O(shè)置為強(qiáng)制性的程序規(guī)則，并配置相應(yīng)制度作為保障。＠除此之外，為保證征求意見與聽取意見制度能行之有效，還有必要?jiǎng)?chuàng)設(shè)異議處理制度，保證不同意見都能得到有效利用。

2.解釋性文件公開制度

在行政領(lǐng)域，公開是現(xiàn)代民主政治的題中應(yīng)有之義，其目的在于滿足公民的知情權(quán)，實(shí)現(xiàn)公民對(duì)行政的參與和監(jiān)督。＠解釋性文件公開植根于行政公開原則，要求國(guó)稅總局將解釋權(quán)運(yùn)行的依據(jù)、過程和結(jié)果向稅務(wù)相對(duì)人，甚至向社會(huì)公眾公開。根據(jù)行政公開原則，解釋性文件公開主要涉及向特定當(dāng)事人公開和向不特定社會(huì)公眾公開兩個(gè)層面，在公開的內(nèi)容方面不應(yīng)該有太大出人。這些內(nèi)容至少應(yīng)當(dāng)包括解釋性文件公開的具體范圍、公開的程度、公開的形式、公開的例外情況；解釋性文件的信息反饋渠道、信息處理方法、信息處理結(jié)果等。

只有上述基本要素公開到位，完整、體系化的解釋性文件公開制度才有可能確立，解釋性文件草案公示、解釋動(dòng)態(tài)信息公開、解釋性文件效力公開等關(guān)聯(lián)制度才有可能真正發(fā)揮功效。令人欣喜的是，國(guó)稅總局已著手開展了一些制度建設(shè)與實(shí)踐。比如，國(guó)稅總局對(duì)失效或廢止文件的公開。＠總體而言，目前除少數(shù)制度已有推進(jìn)以外，與解釋性文件公開密切相關(guān)的多數(shù)制度仍待創(chuàng)設(shè)。

＠參見陳瑞華：《程序正義論一從刑事審判角度的分析》，《中外法學(xué)》1997年第2期，第73頁(yè)。

@SeeRobertS.Summers咱valuatingandImprovingLegalProcesses一一APleaforProcessValues＇，60CornellL.Rev.(1974),pp.20-27.

@SeeEdwardL.Rubin，DueProcessandtheAdmini由aliveState，72Cal價(jià)miaLawReview(1984),p.1131.

＠參見鄭春燕：《程序的價(jià)值視角一對(duì)季衛(wèi)東先生〈法律程序的意義〉一文的質(zhì)疑》，《法學(xué)》2002年第3期，第22-23頁(yè)。

＠參見《稅務(wù)部門規(guī)章制定實(shí)施辦法》（國(guó)家稅務(wù)總局令第1號(hào)，下文簡(jiǎn)稱總局1號(hào)令）、《稅收規(guī)范性文件制定管理辦法》（國(guó)家稅務(wù)總局令第20號(hào)，下文簡(jiǎn)稱總局20號(hào)令）及《稅收個(gè)案批復(fù)工作規(guī)程（試行）》（國(guó)稅發(fā)[2012]14號(hào)）等。

＠參見但不限于國(guó)稅發(fā)[2004]131號(hào)、國(guó)稅函[2004]1071號(hào)、國(guó)稅發(fā)[2005]2歸號(hào)、稅總發(fā)[2013]100號(hào)。

＠參見楊建順：《行政立法過程的民主參與和利益表達(dá)》，《法商研究》20044年第3期，第9頁(yè)。

＠周佑勇：《行政法的正當(dāng)程序原則》，《中國(guó)社會(huì)科學(xué)》2004年第4期，第123頁(yè)。

3.解釋性文件昕證制度

昕證制度作為被昕取意見的權(quán)利，是行政參與的核心，＠其實(shí)質(zhì)就是昕取當(dāng)事人的辯解。在解釋性文件制定程序嵌人昕證制度，只不過是在更加正式的場(chǎng)合，通過國(guó)稅總局與當(dāng)事人、有利害關(guān)系的第三人以及社會(huì)公眾等之間的陳述、辯論與對(duì)質(zhì)，吸收合理意見和可靠依據(jù)，確保國(guó)稅總局解釋稅法的準(zhǔn)確性和解釋性文件的質(zhì)量。相對(duì)于行政復(fù)議、行政訴訟、國(guó)家賠償?shù)仁潞缶葷?jì)，昕證制度具有事中救濟(jì)的獨(dú)特功能。＠此種功能，使得昕證制度一旦得到落實(shí)，便可將國(guó)稅總局解釋權(quán)置于控制現(xiàn)場(chǎng)，接受社會(huì)的公開監(jiān)督。

比照行政立法中的昕證制度和法理，解釋性文件昕證制度也必須符合聽證典則的法形式性昕證適用范圍的普遍性昕證定位的正當(dāng)程序性昕證效力的法強(qiáng)制性等要求。盡管實(shí)踐中昕證制度并無(wú)統(tǒng)一的模式，但大都聚焦于聽證的形式、昕證的范圍、聽證主持人、聽證參與人、聽證具體程序等＠微觀制度。倘若借力聽證制度規(guī)制解釋性文件的制定，前述制度要素的精心布局無(wú)疑是關(guān)鍵。

4.解釋性文件說(shuō)明理由制度

說(shuō)明理由制度是行政正義的一個(gè)基本要素，它要求征稅機(jī)關(guān)在作出影響納稅人權(quán)利義務(wù)的決定時(shí)，應(yīng)當(dāng)向其說(shuō)明作出該決定的事實(shí)根據(jù)和法律依據(jù)。＠說(shuō)明理由的意義在于，作為納稅人的一項(xiàng)程序性權(quán)利，可以制約征稅權(quán)的咨意行使，促進(jìn)權(quán)力以理性、合法的方式行使。＠作為一項(xiàng)較為完整的程序法上的制度，解釋性文件說(shuō)明理由制度至少應(yīng)該包括如下內(nèi)容：第一，說(shuō)明理由的一般條件和不需要說(shuō)明理由的例外情形；第二，說(shuō)明理由的類型以及理由的基本構(gòu)成；第三，說(shuō)明理由的法定方式與時(shí)間；第四，不說(shuō)明理由的法律后果或者說(shuō)明理由存在瑕疵的補(bǔ)救方式。＠具體到制度運(yùn)用而言，國(guó)稅總局在制定解釋性文件時(shí)不能僅滿足于提供問題解決的答案，而應(yīng)格外關(guān)注答案產(chǎn)生的說(shuō)理。既要做到解釋性文件答案元誤，又要實(shí)現(xiàn)說(shuō)理透徹。尤其遇有重大解釋性文件、關(guān)聯(lián)問題出現(xiàn)解釋沖突等關(guān)乎納稅人切實(shí)權(quán)益的解釋場(chǎng)景，更應(yīng)說(shuō)明理由，增強(qiáng)同一稅種政策調(diào)整的前后銜接，增強(qiáng)不同稅種政策調(diào)整的相互協(xié)調(diào)，＠實(shí)現(xiàn)解釋性文件之間的確定性和協(xié)調(diào)性。

（三）解釋性文件的立體化監(jiān)控

根據(jù)我國(guó)現(xiàn)行立法，備案審查、行政復(fù)議和行政訴訟分別從立法、行政和司法角度對(duì)解釋性文件進(jìn)行監(jiān)督。⑩此種文件監(jiān)督體系縱有效力不高、成效甚微等弊病，但這并不見得都是制度本身之過。一種制度的效力發(fā)揮，與制度設(shè)定的目標(biāo)、制度實(shí)施所依賴的環(huán)境等息息相關(guān)。對(duì)于國(guó)稅總局解釋權(quán)行使而致的解釋性文件監(jiān)控而言，否定存在已久的文件監(jiān)督體系絕非明智之舉。穩(wěn)妥的方式是將文件監(jiān)督體系中不合時(shí)宜的制度因素進(jìn)行修正與調(diào)適，使之更好地契合國(guó)稅總局解釋權(quán)的運(yùn)行規(guī)律，適應(yīng)解釋性文件的運(yùn)行環(huán)境。

＠參見國(guó)稅發(fā)[2006]62號(hào)、國(guó)家稅務(wù)總局公告2011年第2號(hào)，國(guó)家稅務(wù)總局公告2016年第34號(hào)。

＠參見注＠，第123頁(yè)。

＠參見余凌云：《聽證理論的本土化實(shí)踐》，《清華法學(xué)》2010年第1期，第129-130頁(yè)。

＠參見章劍生：《行政昕證制度研究》，浙江大學(xué)出版社2010年版，第17-32頁(yè)。

＠參見施正文：《稅收程序法論一一監(jiān)控征稅權(quán)運(yùn)行的法律與立法研究》，北京大學(xué)出版社2003年版，第242頁(yè)。

＠參見劉慶國(guó)：《納稅人權(quán)利保護(hù)理論與實(shí)務(wù)》，中國(guó)檢察出版社2009年版，第141頁(yè)。

＠參見注⑤，第338-339頁(yè)。

＠《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于深化行政審批制度改革，切實(shí)加強(qiáng)事中事后管理的指導(dǎo)意見》（稅總發(fā)[2016]28號(hào)）。小編寄語(yǔ)：不要指望一張證書就能使你走向人生巔峰?？荚囍皇菣z測(cè)知識(shí)掌握的一個(gè)手段，不是目的。千萬(wàn)不要再考試通過之后，放松學(xué)習(xí)。財(cái)務(wù)人員需要學(xué)習(xí)的有很多，人際溝通，實(shí)務(wù)經(jīng)驗(yàn)，excel等等等等，都要學(xué)，都要積累。要正確看待考證，證考出來(lái)，可以在工作上助你一臂之力，但是絕對(duì)不是說(shuō)有了證，就有了一切。有證書知識(shí)比別人多了一個(gè)選擇。會(huì)計(jì)學(xué)的學(xué)習(xí)，必須力求總結(jié)和應(yīng)用相關(guān)技巧，使之更加便于理解和掌握。學(xué)習(xí)時(shí)應(yīng)充分利用知識(shí)的關(guān)聯(lián)性，通過分析實(shí)質(zhì)，找出核心要點(diǎn)。

1.解釋性文件的備案審查

作為控制和監(jiān)督解釋性文件的行政方式，備案審查制度在《關(guān)于全面深化改革若干重大問題的決定》和《關(guān)于全面推進(jìn)依法治國(guó)若干重大問題的決定》中均有專門論及，在2015年《立法法》

《行政法規(guī)制定程序條例》《規(guī)章制定程序條例》《法規(guī)規(guī)章備案條例》和《各級(jí)人民代表大會(huì)常務(wù)委員會(huì)監(jiān)督法》中亦有詳盡規(guī)定。具體到稅法領(lǐng)域，總局1號(hào)令第15條確立了稅務(wù)部門規(guī)章的備案審查制度；總局20號(hào)令第29條至第35條，詳細(xì)設(shè)定了稅收規(guī)范性文件的備案審查制度。結(jié)合我國(guó)已有立法與實(shí)踐，立足于國(guó)稅總局解釋權(quán)的運(yùn)行概況，當(dāng)下不僅要將解釋性文件納入備案審查范圍，而且可以適度加大對(duì)違法解釋性文件的處理權(quán)限和力度。

第一，確立被動(dòng)審查為備案審查制度的核心地位，將被動(dòng)審查制度作為解釋性文件備案審查的主體制度予以明確。當(dāng)然，隨著國(guó)稅總局審查部門的效能提升，在被動(dòng)審查制度之外，也可以考慮在重點(diǎn)領(lǐng)域進(jìn)行主動(dòng)審查，采取被動(dòng)普遍審查與主動(dòng)重點(diǎn)審查相結(jié)合的審查模式。＠第二，在審查程序中，需要特別關(guān)注總局20號(hào)令第35條中應(yīng)當(dāng)依法及時(shí)處理的規(guī)定。應(yīng)當(dāng)作何理解、能否理解為國(guó)稅總局的強(qiáng)制性義務(wù)，依據(jù)何法、何為及時(shí)？此類問題都需要進(jìn)一步明確。從納稅人主義出發(fā)，審查部門的處理權(quán)限理應(yīng)逐步擴(kuò)大，審查程序也應(yīng)該逐漸公開。與此同時(shí)，審查結(jié)果也有必要向建議審查者反饋，并以公眾知曉的方式公布。為敦促審查機(jī)關(guān)處理審查建議，設(shè)置一定的責(zé)任追究與救濟(jì)機(jī)制也十分必要。第三，明確文件清理制度在解釋性文件審查中的關(guān)鍵位置，將文件清理制度作為解釋性文件備案審查的輔助制度進(jìn)行明示。

2.解釋性文件的復(fù)議審查

根據(jù)《稅務(wù)行政復(fù)議規(guī)則》（國(guó)家稅務(wù)總局令第21號(hào)）第15條的規(guī)定，國(guó)稅總局制定的解釋性文件（除稅務(wù)部門規(guī)章以外）均應(yīng)接受稅務(wù)行政復(fù)議的審查監(jiān)督。《稅務(wù)行政復(fù)議規(guī)則》第73條進(jìn)一步設(shè)定了稅務(wù)行政復(fù)議機(jī)關(guān)對(duì)解釋性文件的處理時(shí)限。透過條文規(guī)定，可以看出我國(guó)稅務(wù)行政復(fù)議制度內(nèi)含附帶審查和間接審查兩大根本理念。圍繞這兩大核心理念而設(shè)置的稅務(wù)行政復(fù)議制度面臨諸如行為性質(zhì)、模式選擇、救濟(jì)效果、與稅務(wù)行政訴訟對(duì)接等諸多理論空白，直接影響著制度運(yùn)行的效果，也帶來(lái)諸多操作上的困惑。＠要想提高稅務(wù)行政復(fù)議的審查能力，確保解釋性文件得到高質(zhì)量的復(fù)議審查，就必須調(diào)適好以下兩方面的制度：第一，優(yōu)化現(xiàn)行稅務(wù)行政復(fù)議審查制度，強(qiáng)化稅務(wù)行政復(fù)議機(jī)構(gòu)的獨(dú)立性和專業(yè)性；第二，補(bǔ)強(qiáng)附帶審查和間接審查的制度效力，加大解釋性文件的審查廣度和深度。

稅務(wù)行政復(fù)議機(jī)構(gòu)設(shè)置的理想做法是，設(shè)立直接隸屬于國(guó)稅總局的行政復(fù)議機(jī)構(gòu)，人事、財(cái)務(wù)和裝備均獨(dú)立于各地的國(guó)稅和地稅機(jī)關(guān)，負(fù)責(zé)處理所有涉稅行政復(fù)議申請(qǐng)。稅務(wù)行政復(fù)議機(jī)構(gòu)可以考慮分設(shè)縣（市、區(qū)）、設(shè)區(qū)的市、省（自治區(qū)、直轄市）、中央四個(gè)級(jí)次，＠上級(jí)對(duì)下級(jí)沒有領(lǐng)導(dǎo)關(guān)系，只有業(yè)務(wù)指導(dǎo)關(guān)系。與之配套，可以考慮建立復(fù)議人員考試選拔制度、復(fù)議人員專任制度、錯(cuò)案追責(zé)等系列制度，保證稅務(wù)行政復(fù)議人員獨(dú)立、專業(yè)、公正行使職權(quán)。次優(yōu)方案是，強(qiáng)化《稅務(wù)行政復(fù)議規(guī)則》第12條關(guān)于稅務(wù)行政復(fù)議委員會(huì)的規(guī)定，改授權(quán)性條款為義務(wù)性條款，要求各級(jí)稅務(wù)行政復(fù)議機(jī)關(guān)都應(yīng)設(shè)置復(fù)議委員會(huì)，且必須邀請(qǐng)一定比例的本機(jī)關(guān)以外的具有專業(yè)知識(shí)的人員參加。審查制度可以調(diào)整或增設(shè)以下幾項(xiàng)微觀制度：第一，保留解釋性文件行政復(fù)議附帶提請(qǐng)制度；第二，增設(shè)獨(dú)立的解釋性文件行政復(fù)議提請(qǐng)制度；第三，改現(xiàn)行間接復(fù)議審查制度為直接復(fù)議審查制度；第四，增設(shè)解釋性文件職權(quán)審查制度；第五，確立解釋性文件復(fù)議處理制度。

⑩參見孔繁華：《行政規(guī)范性文件法律監(jiān)督機(jī)制探究》，《法學(xué)雜志》2011年第7期，第46頁(yè)。

＠參見江澎濤：《論行政規(guī)范性文件備案審查制度》，中國(guó)政法大學(xué)2011年博士論文，第107-108頁(yè)。

＠參見張淑芳：《規(guī)范性文件行政復(fù)議制度》，《法學(xué)研究》2002年第4期，第1924頁(yè)。

3.解釋性文件的司法審查

2015年《行政訴訟法》第53條和第64條正式引人解釋性文件行政訴訟制度，賦予司法機(jī)關(guān)對(duì)解釋性文件的司法審查權(quán)，開啟了解釋性文件司法審查的新紀(jì)元。基于我國(guó)稅收法治環(huán)境與治理水平，當(dāng)下迫切需要的不是高喊法院對(duì)行政機(jī)關(guān)的尊重，而是要?jiǎng)?chuàng)造一切內(nèi)外部條件，讓法院敢于審查行政解釋性文件，敢于質(zhì)疑和否認(rèn)行政行為的合法性依據(jù)，積極、主動(dòng)地向制定機(jī)關(guān)提出解釋性文件的處理意見。

《深化國(guó)稅、地稅征管體制改革方案》明確提出加強(qiáng)涉稅案件審判隊(duì)伍專業(yè)化建設(shè)，由相對(duì)固定的審判人員、合議庭審理涉稅案件。因此，可以考慮借鑒稅務(wù)法院專門化的國(guó)際經(jīng)驗(yàn)和我國(guó)法院系統(tǒng)中知識(shí)產(chǎn)權(quán)庭、環(huán)境資源庭等專業(yè)審判庭的設(shè)置經(jīng)驗(yàn)，分步設(shè)立稅務(wù)審判庭。首先，在已經(jīng)建立集中受理行政訴訟的法院設(shè)立稅務(wù)審判庭，＠主審涉稅行政案件。其次，針對(duì)沒有建立專門受理行政訴訟的法院，可以提議安排具有財(cái)務(wù)、稅法背景的法官或人民陪審員組成專業(yè)合議庭，主審涉稅行政案件。

基于納稅人主義立場(chǎng)，司法機(jī)關(guān)必須拿捏好對(duì)法律問題審查強(qiáng)度與范圍的限度。英美法系創(chuàng)設(shè)法律一事實(shí)二分法來(lái)厘清行政權(quán)與司法權(quán)的界限，＠以尊重行政權(quán)的正當(dāng)行使。根據(jù)這分類，行政機(jī)關(guān)握有事實(shí)問題的確定權(quán)，司法機(jī)關(guān)則享有法律問題的審查權(quán)，＠行政權(quán)與司法權(quán)的邊界看似十分清晰。問題在于，法律一事實(shí)二分法并不能窮盡所有的現(xiàn)實(shí)問題，即使經(jīng)修正后的法律一事實(shí)一混合法律一事實(shí)一政策等區(qū)分法＠依然難以清晰定位司法權(quán)與行政權(quán)的關(guān)系。也正源于此，1984年美國(guó)謝弗林案創(chuàng)立了謝弗林案原則或司法尊重原則，＠從根本上推動(dòng)了立法機(jī)關(guān)、行政機(jī)關(guān)與司法機(jī)關(guān)三者之間的良性互動(dòng)。受此啟發(fā)，將國(guó)稅總局解釋性文件置于司法審查的理想做法是，貫徹司法尊重原則，兼顧合法性審查與合理性審查，尋得司法審查的正當(dāng)邊界。

③縣（市、區(qū)）級(jí)稅務(wù)行政復(fù)議機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)受理對(duì)稅務(wù)所的復(fù)議申請(qǐng)；設(shè)區(qū)的市級(jí)稅務(wù)行政復(fù)議機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)受理對(duì)縣（市、區(qū)）級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)的復(fù)議申請(qǐng)；省（自治區(qū)、直轄市）級(jí)稅務(wù)行政復(fù)議機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)受理對(duì)設(shè)區(qū)的市級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)的復(fù)議申請(qǐng)；中央級(jí)稅務(wù)行政復(fù)議機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)受理對(duì)?。ㄗ灾螀^(qū)、直轄市）級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)及國(guó)家稅務(wù)總局的復(fù)議申請(qǐng)。對(duì)地方稅務(wù)機(jī)關(guān)的決定不服的，當(dāng)事人既可以選擇向同級(jí)地方人民政府申請(qǐng)復(fù)議，也可以選擇向上一級(jí)稅務(wù)行政復(fù)議機(jī)構(gòu)申請(qǐng)復(fù)議。

⑩2015年，不少地方開始建立了跨區(qū)域的專門受理行政訴訟的法院，比如西安、鄭州、蘭州等鐵路運(yùn)輸法院已轉(zhuǎn)變成專門審理行政訴訟的法院，因此，在現(xiàn)有集中受理行政訴訟的法院內(nèi)設(shè)立稅務(wù)審判庭并非難事。

③SeeRayA.Brown，F(xiàn)actandLawinJudicialReview，56H1αrvardLa即Review(1943),pp.899-928.

＠參見周永坤：《對(duì)行政行為司法審查的范圍：事實(shí)問題一一一個(gè)比較的研究》，《法律科學(xué)》1996年第5期，第16頁(yè)。

③關(guān)于在事實(shí)一法律基礎(chǔ)上發(fā)展而成的三分法及其審查強(qiáng)度的論述，可參見楊偉東：《行政行為司法審查強(qiáng)度研究一一行政審判權(quán)縱向范圍分析》，中國(guó)政法大學(xué)2001年博士論文。

⑩參見高秦偉：《政策形成與司法審查一一美國(guó)謝弗林案之啟示》，《浙江學(xué)刊》2006年第6期，第144-147頁(yè)。

結(jié)論

稅法的生命力在于實(shí)施，稅法的權(quán)威也在于實(shí)施，而稅法的實(shí)施離不開解釋。稅法解釋應(yīng)當(dāng)以何種方式，由何種機(jī)關(guān)展開向來(lái)是稅法需要解決的重大問題。當(dāng)下，國(guó)稅總局實(shí)質(zhì)上把持了行政領(lǐng)域的稅法解釋權(quán)。國(guó)稅總局原本為稅法實(shí)施的組織機(jī)關(guān)，由其主導(dǎo)稅法解釋，難免引起學(xué)者和公眾的質(zhì)疑：有悖于權(quán)力分立與制衡的基本理念。然而，透過稅收法定原則和功能適當(dāng)原則的深度檢思，國(guó)稅總局解釋權(quán)不僅形式合法，而且實(shí)質(zhì)正當(dāng)?？v然如此，依然要直面學(xué)者和公眾質(zhì)疑，謹(jǐn)防國(guó)稅總局濫用稅法解釋權(quán)突破應(yīng)用性解釋的合法性限度。

國(guó)稅總局解釋權(quán)雖然存在被濫用的可能，但更存在積極作為、造福納稅人的一面。稅收法治所要做的，就是要限制其濫權(quán)為惡的可能，促使其在法治的框架下銳意進(jìn)取。面對(duì)同樣的稅法解釋權(quán)，一個(gè)積極主動(dòng)、負(fù)責(zé)任的國(guó)稅總局，可以將解釋權(quán)用到極致，為納稅人謀福利。因此，雖然《關(guān)于全面推進(jìn)依法治國(guó)若干重大問題的決定》強(qiáng)調(diào)依法治國(guó)，強(qiáng)調(diào)憲法法律的實(shí)施，但決不可走向極端，堵塞國(guó)稅總局解釋稅法的制度空間。相反，無(wú)論是稅收法定原則，還是功能適當(dāng)原則，無(wú)論是憲法，還是稅法，都應(yīng)該高度重視國(guó)稅總局解釋權(quán)，鼓勵(lì)國(guó)稅總局積極解釋稅法，造福于民。⑩

要想真正實(shí)現(xiàn)這一點(diǎn)，確保國(guó)稅總局解釋權(quán)朝著利于納稅人權(quán)利保障、利于稅法實(shí)施的方向前行，就有必要將納稅人主義明示為國(guó)稅總局解釋稅法的基礎(chǔ)立場(chǎng)，以此策動(dòng)國(guó)稅總局解釋權(quán)的制度規(guī)制。于解釋權(quán)運(yùn)行的程序而言，可以解釋性文件制定為主線，通過正當(dāng)程序的設(shè)定，敦促國(guó)稅總局解釋權(quán)的正當(dāng)行使。于解釋性文件的監(jiān)控而言，可以解釋性文件監(jiān)督為內(nèi)核，通過立體化監(jiān)督體系的創(chuàng)設(shè)，規(guī)制國(guó)稅總局解釋權(quán)的合法行使。如此，以納稅人主義為指引，以正當(dāng)程序?yàn)榛A(chǔ)，以事前、事中、事后的權(quán)力與文件監(jiān)控體系為保障，國(guó)稅總局解釋權(quán)的規(guī)范運(yùn)行便有望實(shí)現(xiàn)。

［主要參專文獻(xiàn)]

1.張志銘：《關(guān)于中國(guó)法律解釋體制的思考》，《中國(guó)社會(huì)科學(xué)》1997年第2期。

2.周佑勇：《行政法的正當(dāng)程序原則》，《中國(guó)社會(huì)科學(xué)》2004年第4期。

3.孫健波：《稅法解釋研究：以利益平衡為中心》，法律出版社2007年版。

4.魏勝?gòu)?qiáng)：《法律解釋權(quán)研究》，法律出版社2009年版。

5.伍勁松：《行政解釋研究》，人民出版社2010年版。

6.丁一：《納稅人權(quán)利研究》，中國(guó)社會(huì)科學(xué)出版社2013年版。

⑩參見殷嘯虎、朱應(yīng)平：《論消極法治與積極法治的互動(dòng)與平衡》，《法學(xué)評(píng)論》2003年第1期，第3-12頁(yè)；熊偉：《預(yù)算管理制度改革的法治之軌》，《法商研究》2015年第1期，第18頁(yè)。

thelife-cyclemodelwouldprovethattheelderlyarenottreatedunequallybythesocietyandtheelderlyarenotagroupofdisadvantagedgroup.Fromtheperspectiveofmeans-endrationality，出eagediscriminationlawwouldnothaveanypositiveaffectonreducingtheunemploymentoftheelderly.Basedonthesereasons,Chinashouldnotenactitsagediscriminationlaw.

KeyWordsAgeDiscrimination;Equality;Identity;DisadvantagedGroup;InformationSelectionDingXiaodong,Ph.D.inLaw,AssistantProfessorofRenminUniversityofChinaLawSchool.

Jus咿icationandOperationGuaranteeofInterpretationPowerofSATYEJin戶L'JJ2'

TheStateAdministrationofTaxation(SAT)essentiallymonopoliesthepowerofinterpretingt缸lawinChina.Thisfactfailstoconfo口ntothetheoryofpowerseparationandbalanceandmakesitdifficultforSATtogetridofchallengesfromthesocietyonitscombinedroleofbeinganαthleteαndplayeratthesame

time.However,theinterpretationpowerofSATisformallylegalandsubstantiallyjustifiedwhensuchpowerhasb