會計實(shí)務(wù)：“納稅調(diào)整后所得”填報要點(diǎn)和解析

“納稅調(diào)整后所得”填報要點(diǎn)和解析按照《中華人民共和國企業(yè)所得稅》的規(guī)定，居民企業(yè)應(yīng)當(dāng)就其來源于中國境內(nèi)、境外的所得繳納企業(yè)所得稅。2014年6月30日，國家稅務(wù)總局發(fā)布《關(guān)于居民企業(yè)報告境外投資和所得信息有關(guān)問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2014年第38號），旨在規(guī)范居民企業(yè)提供境外投資和所得信息的內(nèi)容和方式，自2014年9月1日起施行。

哪些企業(yè)負(fù)有信息報告義務(wù)？

1.居民企業(yè)發(fā)生規(guī)定的境外投資或取得境外所得；

2.非居民企業(yè)在境內(nèi)設(shè)立機(jī)構(gòu)、場所取得發(fā)生在境外，但與其所設(shè)機(jī)構(gòu)、場所有實(shí)際聯(lián)系的所得。

信息報告的方式是什么？

1.符合規(guī)定情形的，在辦理企業(yè)所得稅預(yù)繳申報時，向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)填報《居民企業(yè)參股外國企業(yè)信息報告表》；

2.符合規(guī)定情形的，在辦理企業(yè)所得稅年度申報時，附報《受控外國企業(yè)信息報告表》或年度獨(dú)立財務(wù)報表；

3.在稅務(wù)檢查時，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)可以要求居民企業(yè)限期報告與其境外所得相關(guān)的必要信息。

哪些情形下需要填報《居民企業(yè)參股外國企業(yè)信息報告表》？

居民企業(yè)成立或參股外國企業(yè)，或者處置已持有的外國企業(yè)股份或有表決權(quán)股份，符合以下情形之一，且按照中國會計制度可確認(rèn)的：

1.在2014年9月1日，居民企業(yè)直接或間接持有外國企業(yè)股份或有表決權(quán)股份達(dá)到10%（含）以上；

2.在2014年9月1日后，居民企業(yè)在被投資外國企業(yè)中直接或間接持有的股份或有表決權(quán)股份自不足10%的狀態(tài)改變?yōu)檫_(dá)到或超過10%的狀態(tài)；

3.在2014年9月1日后，居民企業(yè)在被投資外國企業(yè)中直接或間接持有的股份或有表決權(quán)股份自達(dá)到或超過10%的狀態(tài)改變?yōu)椴蛔?0%的狀態(tài)。

按照何種標(biāo)準(zhǔn)判斷境外股權(quán)投資或處置行為已經(jīng)發(fā)生？

近日，國家稅務(wù)總局發(fā)文修訂了企業(yè)所得稅年度納稅申報表，修訂后，主表、《彌補(bǔ)虧損明細(xì)表》(A106000)和《境外所得納稅調(diào)整后所得明細(xì)表》(A108010)均涉及納稅調(diào)整后所得的填報，但三張表中的納稅調(diào)整后所得的填報要求并不完全相同，本文主要分析主表和《彌補(bǔ)虧損明細(xì)表》(A106000)中納稅調(diào)整后所得的填報要點(diǎn)。

主表中納稅調(diào)整后所得的填報要點(diǎn)

在主表中，納稅調(diào)整后所得是通過對利潤總額進(jìn)行納稅調(diào)整計算的，即所謂的間接法。因此，要正確填報主表中的納稅調(diào)整后所得，關(guān)鍵是要做好納稅調(diào)整。

新申報表主表將境外所得和稅基優(yōu)惠項(xiàng)目從納稅調(diào)整項(xiàng)目中剔除，單獨(dú)作為計算應(yīng)納稅所得額的項(xiàng)目。這樣，對利潤總額進(jìn)行納稅調(diào)整計算納稅調(diào)整后所得，就包括三個方面的納稅調(diào)整:一是境外所得的納稅調(diào)整，二是稅會差異的納稅調(diào)整，三是稅基計算過程優(yōu)惠產(chǎn)生的納稅調(diào)整。

1.境外所得的納稅調(diào)整包括兩個方面:一減一加。

減項(xiàng)為主表第14行“減:境外所得”，填報納稅人發(fā)生的分國(地區(qū))別取得的境外所得計入利潤總額的金額。金額應(yīng)等于《境外所得納稅調(diào)整后所得明細(xì)表》(A108010)第10行第14列“境外稅前所得”“合計”數(shù)減去第11列境外“間接負(fù)擔(dān)的所得稅額”“合計”數(shù)的差額。依據(jù)表A108010填報說明，第14列~第11列=第9列第10列，即境外稅后所得與境外直接繳納的所得稅額之和。納稅人填報時要注意兩點(diǎn):一要注意根據(jù)其對境外所得的會計核算情況進(jìn)行相應(yīng)的調(diào)整。無論在會計核算上是將境外稅前所得計入利潤總額，還是將境外稅后所得計入利潤總額，都應(yīng)按計入利潤總額的境外所得填報主表第14行。二要注意視同分配給企業(yè)的股息的調(diào)整。依據(jù)表A108010所述表內(nèi)關(guān)系，第9列=第23…8列，其中:[第3列(國家稅務(wù)總局公告2014年第63號)中《境外所得納稅調(diào)整后所得明細(xì)表》項(xiàng)目填報說明誤為第2列]“股息、紅利等權(quán)益性投資所得”包含通過《受控外國企業(yè)信息報告表》(國家稅務(wù)總局公告2014年第38號附件2)計算的視同分配給企業(yè)的股息。而納稅人不一定在會計上將視同分配給企業(yè)的股息計入利潤總額，因此，主表第14行“減:境外所得”不應(yīng)包括未計入利潤總額的視同分配給企業(yè)的股息。

加項(xiàng)為第18行“加:境外應(yīng)稅所得抵減境內(nèi)虧損”。主表“利潤總額”在“減:境外所得”、“加:納稅調(diào)整增加額”、“減:納稅調(diào)整減少額”、“減:免稅、減計收入及加計扣除”后為負(fù)數(shù)的，需要把已從利潤總額中減去的境外應(yīng)稅所得拉回來抵減該虧損，產(chǎn)生的納稅調(diào)整通過主表第18行填報。依據(jù)主表所述表間關(guān)系，主表第18行=《境外所得稅收抵免明細(xì)表》(A108000)第10行第6列，即境外應(yīng)納稅所得額抵減境內(nèi)虧損的“合計”數(shù)。當(dāng)主表第13-1415-16-17行≥0時，本行=0，即:境外應(yīng)稅所得抵減的是未考慮第18行時當(dāng)年納稅調(diào)整后所得小于零的數(shù)額，不得抵減境內(nèi)以前年度尚未彌補(bǔ)的虧損。

2.稅會差異的納稅調(diào)整也包括兩個方面:一加一減。

分別通過主表第15行“加:納稅調(diào)整增加額”、主表第16行“減:納稅調(diào)整減少額”填報。納稅調(diào)整增加額應(yīng)等于《納稅調(diào)整項(xiàng)目明細(xì)表》(A105000)第43行第3列“調(diào)增金額”的“合計”數(shù)，納稅調(diào)整減少額應(yīng)等于《納稅調(diào)整項(xiàng)目明細(xì)表》(A105000)第43行第4列“調(diào)減金額”的“合計”數(shù)。

3.稅基計算過程優(yōu)惠產(chǎn)生的納稅調(diào)整。企業(yè)所得稅法第五條規(guī)定，企業(yè)每一納稅年度的收入總額，減除不征稅收入、免稅收入、各項(xiàng)扣除以及允許彌補(bǔ)的以前年度虧損后的余額，為應(yīng)納稅所得額。因此，筆者將免稅、減計收入及加計扣除稱作稅基計算過程的優(yōu)惠，將所得減免和抵扣應(yīng)納稅所得額稱作稅基計算結(jié)果的優(yōu)惠。主表第17行“減:免稅、減計收入及加計扣除”只反映稅基計算過程優(yōu)惠產(chǎn)生的納稅調(diào)整，金額應(yīng)等于《免稅、減計收入及加計扣除優(yōu)惠明細(xì)表》(A107010)第27行的“合計”數(shù)。

彌補(bǔ)虧損明細(xì)表中納稅調(diào)整后所得的填報要點(diǎn)

在表A106000中，第2列為“納稅調(diào)整后所得”(原申報表表述為“盈利額或虧損額”)。該表填表說明要求按以下情形填報:

1.表A100000第19行“納稅調(diào)整后所得”>0，第20行“所得減免”>0，則表A106000第2列第6行=本年度表A100000第19~20~21行，且減至0止;第20行“所得減免”2.表A100000第19行“納稅調(diào)整后所得”3.表A106000第2列第1行至第5行填報以前年度主表第23行(2013納稅年度及以前)或表A100000第19行(2014納稅年度及以后)“納稅調(diào)整后所得”的金額(虧損額以“-”號表示)。

4.發(fā)生查補(bǔ)以前年度應(yīng)納稅所得額的、追補(bǔ)以前年度未能稅前扣除的實(shí)際資產(chǎn)損失等情況，該行需按修改后的“納稅調(diào)整后所得”金額進(jìn)行填報。

不同情形填報解析

由于表A106000填報說明在填報第2列第6行本年“納稅調(diào)整后所得”時考慮了“所得減免”的正負(fù)情況，因此，表A106000中的“納稅調(diào)整后所得”不一定等于主表中的“納稅調(diào)整后所得”。假設(shè):納稅人主表第21行“抵扣應(yīng)納稅所得額”為0，應(yīng)稅項(xiàng)目所得和減免稅項(xiàng)目所得分別為100、30中的一個，如果不同納稅人應(yīng)稅項(xiàng)目盈虧和減免稅項(xiàng)目盈虧有8種不同情形的組合，則依據(jù)主表和表A106000填報說明，主表“納稅調(diào)整后所得”、表A106000計算本年納稅調(diào)整后所得的“所得減免”和本年“納稅調(diào)整后所得”填報見八種情形下的分析計算表。

第1、2種情形:當(dāng)年納稅調(diào)整后所得大于零、減免稅項(xiàng)目所得也大于零，應(yīng)稅項(xiàng)目和減免稅項(xiàng)目均為盈利。表A106000計算本年納稅調(diào)整后所得的“所得減免”就是減免稅項(xiàng)目所得。這種情況下，用來彌補(bǔ)以前年度虧損的所得額僅是當(dāng)年應(yīng)稅項(xiàng)目的所得。小編寄語：會計學(xué)是一個細(xì)節(jié)致命的學(xué)科，以前總是覺得只要大概知道意思就可以了，但這樣是很難達(dá)到學(xué)習(xí)要求的。因?yàn)樗且婚T技術(shù)很強(qiáng)的課程，主要闡述會計核算的基本業(yè)務(wù)方法。誠然，困難不能否認(rèn)，但只要有了正確的學(xué)習(xí)方法和積極的學(xué)習(xí)態(tài)度，最后加上勤奮，那樣必然會贏來成功的曙光。天道酬勤嘛！

第3種情形:當(dāng)年納稅調(diào)整后所得大于零、減免稅項(xiàng)目所得也大于零，應(yīng)稅項(xiàng)目虧損、減免稅項(xiàng)目盈利。表A106000計算本年納稅調(diào)整后所得的“所得減免”等于主表“納稅調(diào)整后所得”。這種情況下，用來彌補(bǔ)以前年度虧損的所得額為0。

第4種情形:當(dāng)年納稅調(diào)整后所得大于零、減免稅項(xiàng)目所得小于零，應(yīng)稅項(xiàng)目盈利、減免稅項(xiàng)目虧損。表A106000計算本年納稅調(diào)整后所得的“所得減免”為0。這種情況下，用來彌補(bǔ)以前年度虧損的所得額為應(yīng)稅項(xiàng)目所得抵減減免稅項(xiàng)目虧損后的余額。

第5、6種情形:當(dāng)年納稅調(diào)整后所得小于零、減免稅項(xiàng)目所得也小于零，應(yīng)稅項(xiàng)目和減免稅項(xiàng)目均為虧損。表A106000計算本年納稅調(diào)整后所得的“所得減免”為0。這種情況下，表A106000本年“納稅調(diào)整后所得”即為主表“納稅調(diào)整后所得”，結(jié)轉(zhuǎn)以后年度的虧損額是應(yīng)稅項(xiàng)目虧損與免稅項(xiàng)目虧損的合計數(shù)。

第7種情形:當(dāng)年納稅調(diào)整后所得小于零、減免稅項(xiàng)目所得也小于零，應(yīng)稅項(xiàng)目盈利、減免稅項(xiàng)目虧損。表A106000計算本年納稅調(diào)整后所得的“所得減免”為0。這種情況下，表A106000本年“納稅調(diào)整后所得”即為主表“納稅調(diào)整后所得”，結(jié)轉(zhuǎn)以后年度的虧損額是當(dāng)年應(yīng)稅項(xiàng)目所得抵減減免稅項(xiàng)目虧損后的余額。

第8種情形:當(dāng)年納稅調(diào)整后所得小于零、減免稅項(xiàng)目所得大于零，應(yīng)稅項(xiàng)目虧損、減免稅項(xiàng)目盈利。表A106000計算本年納稅調(diào)整后所得的“所得減免”為0。這種情況下，表A106000本年“納稅調(diào)整后所得”即為主表“納稅調(diào)整后所得”，結(jié)轉(zhuǎn)以后年度的虧損額是當(dāng)年減免稅項(xiàng)目所得抵減應(yīng)稅項(xiàng)目虧損后的余額。

按照中國會計制度確認(rèn)境外股權(quán)投資或處置行為發(fā)生的時間和數(shù)量。

計算間接持股時，是否限制持股鏈層數(shù)？按何種標(biāo)準(zhǔn)計算間接持股比例？

間接持股未限制持股鏈層級，各種層級的持股鏈均應(yīng)計入間接持股比例。

間接持股比例計算方法按中國居民股東多層間接持有股份按各層持股比例相乘計算，中間層持有股份超過50%的，按100%計算。

哪些情形下需要填報《受控外國企業(yè)信息報告表》？

居民企業(yè)發(fā)生下列情形，在辦理企業(yè)所得稅年度申報時，應(yīng)該填報《受控外國企業(yè)信息報告表》：

1.居民企業(yè)應(yīng)該按照企業(yè)所得稅法第四十五條規(guī)定，將其控制的境外企業(yè)未分配利潤中應(yīng)歸屬于本企業(yè)的部分計入本企業(yè)當(dāng)期收入（即：由居民企業(yè)，或者由居民企業(yè)和中國居民控制的設(shè)立在實(shí)際稅負(fù)明顯低于25%稅率水平的國家（地區(qū)）的企業(yè)，并非由于合理的經(jīng)營需要而對利潤不作分配或者減少分配的，上述利潤中應(yīng)歸屬于該居民企業(yè)的部分，應(yīng)當(dāng)計入該居民企業(yè)的當(dāng)期收入）；

2.居民企業(yè)因?qū)儆谠O(shè)立在國家稅務(wù)總局指定的非低稅率國家（地區(qū)）；或者主要取得積極經(jīng)營活動所得；或者年度利潤總額低于500萬元人民幣，而無需將其控制的境外企業(yè)未分配利潤中應(yīng)歸屬于本企業(yè)的部分計入本企業(yè)當(dāng)期收入。

哪些情形下需要提供外國企業(yè)的年度獨(dú)立財務(wù)報表？

居民企業(yè)在辦理企業(yè)所得稅年度申報時，符合以下情形之一的，應(yīng)附報外國企業(yè)按照中國會計制度編報的年度獨(dú)立財務(wù)報表：

1.納入企業(yè)所得稅法第二十四條規(guī)定抵免范圍的外國企業(yè)（即：居民企業(yè)從其直接或者間接控制的外國企業(yè)分得的來源于中國境外的股息、紅利等權(quán)益性投資收益，外國企業(yè)在境外實(shí)際繳納的所得稅稅額中屬于該項(xiàng)所得負(fù)擔(dān)的部分，可以作為該居民企業(yè)的可抵免境外所得稅稅額）；

2.符合企業(yè)所得稅法第四十五條規(guī)定的受控外國企業(yè)（即：由居民企業(yè)，或者由居民企業(yè)和中國居民控制的設(shè)立在實(shí)際稅負(fù)明顯低于25%稅率水平的國家（地區(qū)）的企業(yè)，并非由于合理的經(jīng)營需要而對利潤不作分配或者減少分配的）。

居民企業(yè)提供的財務(wù)報表是否可以按照國際財務(wù)報告體系（IFRS）編報？

財務(wù)報表應(yīng)該按照中國會計制度編報。居民企業(yè)已經(jīng)按照國際財務(wù)報告體系（IFRS）或其他非中國會計制度編報財務(wù)報表的，應(yīng)該按照合理方法調(diào)整為符合中國會計制度要求后，向稅務(wù)機(jī)關(guān)提供。

稅務(wù)檢查時的信息報告要求有哪些？

在稅務(wù)檢查（包括納稅評估、稅務(wù)審計及特別納稅調(diào)整調(diào)查等）時，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)可以要求居民企業(yè)限期報告與其境外所得相關(guān)的必要信息。

稅務(wù)機(jī)關(guān)按照稅收風(fēng)險