利用債券資金統(tǒng)借統(tǒng)還不征營(yíng)業(yè)稅新政剖析(老會(huì)計(jì)人的經(jīng)驗(yàn))

從業(yè)二十年的老會(huì)計(jì)經(jīng)驗(yàn)之談，如果覺(jué)得有幫助請(qǐng)您打賞支持，謝謝!利用債券資金統(tǒng)借統(tǒng)還不征營(yíng)業(yè)稅新政剖析（老會(huì)計(jì)人的經(jīng)驗(yàn)）隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，融資渠道從單一向多元轉(zhuǎn)變，企業(yè)向非金融企業(yè)借貸資金的情況越來(lái)越普遍。本文現(xiàn)對(duì)非金融企業(yè)借貸資金取得利息收入是否征收營(yíng)業(yè)稅問(wèn)題歸納如下。

新政體現(xiàn)債券資金與銀行貸款的債權(quán)性投資共性

《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于明確若干營(yíng)業(yè)稅問(wèn)題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2015年第92號(hào)，簡(jiǎn)稱(chēng)“稅總92號(hào)公告”）第一條對(duì)企業(yè)集團(tuán)利用發(fā)行債券資金開(kāi)展統(tǒng)借統(tǒng)還業(yè)務(wù)涉及的營(yíng)業(yè)稅問(wèn)題，予以了明確：企業(yè)集團(tuán)或企業(yè)集團(tuán)中的核心企業(yè)以發(fā)行債券形式取得資金后，直接或委托企業(yè)集團(tuán)所屬財(cái)務(wù)公司開(kāi)展統(tǒng)借統(tǒng)還業(yè)務(wù)時(shí)，按不高于債券票面利率水平向企業(yè)集團(tuán)或集團(tuán)內(nèi)下屬單位收取的利息，按照《財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于非金融機(jī)構(gòu)統(tǒng)借統(tǒng)還業(yè)務(wù)征收營(yíng)業(yè)稅問(wèn)題的通知》（財(cái)稅字〔2000〕7號(hào)）和《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于貸款業(yè)務(wù)征收營(yíng)業(yè)稅問(wèn)題的通知》（國(guó)稅發(fā)〔2002〕13號(hào)）的規(guī)定，不征收營(yíng)業(yè)稅。

企業(yè)債券，是指企業(yè)依照法定程序發(fā)行（由證券經(jīng)營(yíng)機(jī)構(gòu)承銷(xiāo)）、約定在一定期限內(nèi)還本付息的有價(jià)證券。企業(yè)債券持有人有權(quán)按照約定期限取得利息、收回本金，但是無(wú)權(quán)參與企業(yè)的經(jīng)營(yíng)管理且對(duì)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)狀況不承擔(dān)責(zé)任。

企業(yè)集團(tuán)或企業(yè)集團(tuán)中的核心企業(yè)（以下稱(chēng)企業(yè)集團(tuán)）以發(fā)行債券形式取得資金后開(kāi)展統(tǒng)借統(tǒng)還業(yè)務(wù)，與企業(yè)主管部門(mén)或企業(yè)集團(tuán)中的核心企業(yè)向金融機(jī)構(gòu)借款后開(kāi)展統(tǒng)借統(tǒng)還業(yè)務(wù)、企業(yè)集團(tuán)從金融機(jī)構(gòu)取得統(tǒng)借統(tǒng)還貸款后委托所屬財(cái)務(wù)公司代理統(tǒng)借統(tǒng)還業(yè)務(wù)相比，最大的區(qū)別就是統(tǒng)借統(tǒng)還使用的資金來(lái)源不同，前者是以發(fā)行債券取得資金而后者是從銀行取得貸款。

按稅總92號(hào)公告出臺(tái)前的稅收政策，即財(cái)稅字〔2000〕7號(hào)和國(guó)稅發(fā)〔2002〕13號(hào)文件規(guī)定，只能對(duì)來(lái)源于銀行的貸款資金且符合條件的統(tǒng)借統(tǒng)還行為，適用不征收營(yíng)業(yè)稅的政策，對(duì)于企業(yè)集團(tuán)利用發(fā)行債券資金開(kāi)展統(tǒng)借統(tǒng)還業(yè)務(wù)，因其資金不是來(lái)源于銀行的貸款而是發(fā)行債券取得的，因而不能適用原統(tǒng)借統(tǒng)還業(yè)務(wù)不征營(yíng)業(yè)稅的政策。

企業(yè)以支付利息為條件取得債券資金，對(duì)債券持有人而言，就是將持有的社會(huì)閑散資金以債權(quán)性投資形式提供給發(fā)行債券的企業(yè)使用，從而取得回報(bào)即利息收入的一種行為。其實(shí)質(zhì)就是從事指將資金貸與他人使用“的業(yè)務(wù)，完全符合國(guó)家稅務(wù)總局以國(guó)稅發(fā)〔1993〕149號(hào)通知印發(fā)的《營(yíng)業(yè)稅稅目注釋?zhuān)ㄔ囆懈澹穼?duì)”貸款“應(yīng)稅行為的界定。

可見(jiàn)，企業(yè)集團(tuán)利用發(fā)行債券資金開(kāi)展統(tǒng)借統(tǒng)還業(yè)務(wù)，實(shí)質(zhì)也是一種利用貸款資金開(kāi)展統(tǒng)借統(tǒng)還業(yè)務(wù)的行為，與向金融機(jī)構(gòu)借款后開(kāi)展的統(tǒng)借統(tǒng)還業(yè)務(wù)相同，僅是提供資金的貸款主體不同，一者是銀行一者是企業(yè)或個(gè)人的區(qū)別而已。有鑒于此，92號(hào)公告規(guī)定，企業(yè)集團(tuán)以發(fā)行債券形式取得資金后開(kāi)展統(tǒng)借統(tǒng)還業(yè)務(wù)，按不高于債券票面利率水平向企業(yè)集團(tuán)或集團(tuán)內(nèi)下屬單位收取的利息，可以執(zhí)行統(tǒng)借統(tǒng)還營(yíng)業(yè)稅政策。

非金融企業(yè)之間貸款取得的利息征稅是一般規(guī)定

根據(jù)營(yíng)業(yè)稅暫行條例及其稅目注釋、《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)營(yíng)業(yè)稅問(wèn)題解答（之一）的通知》（國(guó)稅函發(fā)〔1995〕156號(hào)）的規(guī)定，貸款指將資金有償貸與他人使用的業(yè)務(wù)，屬于“金融保險(xiǎn)業(yè)”稅目的征稅范圍。據(jù)此，不論金融企業(yè)還是其他單位或個(gè)人，只要是發(fā)生將資金貸與他人使用的行為，均應(yīng)視為發(fā)生貸款的應(yīng)稅行為。

對(duì)非金融企業(yè)將資金提供給對(duì)方并收取利息，如企業(yè)與企業(yè)之間借用周轉(zhuǎn)金而收取資金占用費(fèi)，行政機(jī)關(guān)或企業(yè)主管部門(mén)將資金提供給所屬單位或企業(yè)而收取資金占用費(fèi)，個(gè)人將資金貸與企業(yè)使用等均應(yīng)按“金融保險(xiǎn)業(yè)”適用5%的稅率征收營(yíng)業(yè)稅，營(yíng)業(yè)額為其收取的全部利息收入（包括各種加息和罰息及價(jià)外費(fèi)用）。

統(tǒng)借統(tǒng)還業(yè)務(wù)收取的利息適用不征稅的特殊規(guī)定

符合不征稅條件的統(tǒng)借統(tǒng)還業(yè)務(wù)主要有三種形式：一是企業(yè)主管部門(mén)或企業(yè)集團(tuán)中的核心企業(yè)等單位（以下簡(jiǎn)稱(chēng)統(tǒng)借方）向金融企業(yè)借款后，將所借資金分撥給獨(dú)立或非獨(dú)立核算的下屬單位，并按支付給金融企業(yè)的借款利率水平向下屬單位收取用于歸還金融企業(yè)的利息的業(yè)務(wù)。二是企業(yè)集團(tuán)或集團(tuán)內(nèi)的核心企業(yè)委托所屬財(cái)務(wù)公司代理統(tǒng)借統(tǒng)還業(yè)務(wù)，即企業(yè)集團(tuán)從金融企業(yè)取得統(tǒng)借統(tǒng)還貸款后，由集團(tuán)所屬財(cái)務(wù)公司與企業(yè)集團(tuán)或集團(tuán)內(nèi)下屬企業(yè)簽訂統(tǒng)借統(tǒng)還貸款合同并分撥借款，按應(yīng)支付給金融企業(yè)的借款利率收取利息，再轉(zhuǎn)付給企業(yè)集團(tuán)，由其統(tǒng)一將借款和利息歸還金融企業(yè)的業(yè)務(wù)。三是企業(yè)集團(tuán)或核心企業(yè)以發(fā)行債券形式取得資金后，直接或委托企業(yè)集團(tuán)所屬財(cái)務(wù)公司開(kāi)展統(tǒng)借統(tǒng)還業(yè)務(wù)時(shí)，按不高于債券票面利率水平向企業(yè)集團(tuán)或集團(tuán)內(nèi)下屬單位收取利息的業(yè)務(wù)。

為緩解中小企業(yè)融資難的問(wèn)題，財(cái)稅〔2000〕7號(hào)和國(guó)稅發(fā)〔2002〕13號(hào)文件以及稅總92號(hào)公告對(duì)符合上述條件的統(tǒng)借統(tǒng)還或代理統(tǒng)借統(tǒng)還業(yè)務(wù)，均規(guī)定不征收營(yíng)業(yè)稅：統(tǒng)借方按支付給金融企業(yè)的借款利率水平向下屬借款單位收取用于歸還金融企業(yè)的利息不征營(yíng)業(yè)稅；企業(yè)集團(tuán)委托所屬財(cái)務(wù)公司代理統(tǒng)借統(tǒng)還業(yè)務(wù)，取得的用于歸還金融企業(yè)的利息不征收營(yíng)業(yè)稅；企業(yè)集團(tuán)直接或委托所屬財(cái)務(wù)公司利用發(fā)行債券取得的資金開(kāi)展統(tǒng)借統(tǒng)還業(yè)務(wù)時(shí)，按不高于債券票面利率水平向企業(yè)集團(tuán)或集團(tuán)內(nèi)下屬單位收取的利息不征收營(yíng)業(yè)稅。

在現(xiàn)今企業(yè)類(lèi)型及運(yùn)作模式中，企業(yè)主管部門(mén)這一計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制下的以行政手段管理企業(yè)的特有名詞已退出歷史舞臺(tái)，取而代之的是控股或大股東（公司），但是，市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)模式中的控股股東或大股東與計(jì)劃經(jīng)濟(jì)下的“主管部門(mén)”有著本質(zhì)的區(qū)別，股東與被投資企業(yè)之間（股權(quán)投資及股利分配）、主管部門(mén)與被管理企業(yè)之間（行政管理及利潤(rùn)上繳），是完全不同性質(zhì)的關(guān)系。因此，本文不再討論企業(yè)主管部門(mén)借款后再分撥給下屬企業(yè)這一情形。

非金融企業(yè)貸款收取利息不征稅應(yīng)符合規(guī)定條件

資金借貸雙方是否屬于同一企業(yè)集團(tuán)；是否由統(tǒng)借方與貸款企業(yè)簽訂統(tǒng)借統(tǒng)還貸款合同（或發(fā)行債券統(tǒng)一取得資金）并分撥資金；向借款企業(yè)收取的利率是否符合規(guī)定，這是非金融企業(yè)之間資金借貸業(yè)務(wù)是否征收營(yíng)業(yè)稅的三項(xiàng)缺一不可的條件。

企業(yè)集團(tuán)內(nèi)的統(tǒng)借方與貸款企業(yè)簽訂統(tǒng)借統(tǒng)還貸款合同（或發(fā)行債券統(tǒng)一取得資金）并分撥借款，向借款單位收取的利息不高于支付給金融企業(yè)的借款利率水平（或債券票面利率水平），企業(yè)集團(tuán)或委托所屬財(cái)務(wù)公司從事統(tǒng)借統(tǒng)還業(yè)務(wù)取得的利息才能不征收營(yíng)業(yè)稅。

如果財(cái)務(wù)公司收取的借款利息高于企業(yè)集團(tuán)支付給金融企業(yè)的借款利率標(biāo)準(zhǔn)，則不屬于國(guó)稅發(fā)〔2002〕13號(hào)文件所稱(chēng)的“統(tǒng)借統(tǒng)還”業(yè)務(wù)，也就不符合不征收營(yíng)業(yè)稅的條件，對(duì)企業(yè)集團(tuán)通過(guò)財(cái)務(wù)公司從借款方取得的利息應(yīng)則視為從事貸款業(yè)務(wù)全額征收營(yíng)業(yè)稅，而不能片面理解為收取的利息中用于歸還金融企業(yè)的利息不征收營(yíng)業(yè)稅，超過(guò)標(biāo)準(zhǔn)多收取的貸款利息才繳納營(yíng)業(yè)稅。

正確區(qū)分普通關(guān)聯(lián)企業(yè)與企業(yè)集團(tuán)內(nèi)企業(yè)是關(guān)鍵

不屬于同一企業(yè)集團(tuán)的關(guān)聯(lián)企業(yè)即普通股權(quán)投資關(guān)系的關(guān)聯(lián)企業(yè)（以下簡(jiǎn)稱(chēng)普通關(guān)聯(lián)企業(yè)）之間也常有互相借貸款業(yè)務(wù)發(fā)生，按照現(xiàn)行稅法規(guī)定，對(duì)于普通關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的貸款業(yè)務(wù)產(chǎn)生的利息，不能按照企業(yè)集團(tuán)統(tǒng)借統(tǒng)還業(yè)務(wù)不征收營(yíng)業(yè)稅。

企業(yè)集團(tuán)內(nèi)的企業(yè)之間均系關(guān)聯(lián)企業(yè)，但并非所有關(guān)聯(lián)企業(yè)就一定同屬于一個(gè)企業(yè)集團(tuán)。普通關(guān)聯(lián)企業(yè)尤其是單純母子公司與企業(yè)集團(tuán)在形式上很容易混為一談，兩者的企業(yè)之間均以股權(quán)為紐帶，或以股東身份投資另一企業(yè)，或母公司控股子公司，或同屬一個(gè)母公司。

因此，必須對(duì)資金借貸各方是否屬于同一個(gè)企業(yè)集團(tuán)進(jìn)行審查，不能只以相互之間的股權(quán)關(guān)系來(lái)判別，更不能只看企業(yè)名稱(chēng)是否有“集團(tuán)”二字，而應(yīng)根據(jù)國(guó)家工商行政管理總局《企業(yè)集團(tuán)登記管理暫行規(guī)定》（工商企字〔1998〕第59號(hào)）所規(guī)定的條件來(lái)判別：企業(yè)集團(tuán)指以資本為主要聯(lián)結(jié)紐帶的母子公司為主體，以集團(tuán)章程為共同行為規(guī)范的母公司、子公司、參股公司及其他成員企業(yè)或企業(yè)共同組建而成的具有一定規(guī)模的企業(yè)法人聯(lián)合體。企業(yè)集團(tuán)應(yīng)持有工商行政管理機(jī)關(guān)頒發(fā)的《企業(yè)集團(tuán)登記證》，企業(yè)集團(tuán)本身不具有企業(yè)法人資格，其名稱(chēng)可以在宣傳和廣告中使用，但不得以企業(yè)集團(tuán)名義訂立經(jīng)濟(jì)合同，從事經(jīng)營(yíng)活動(dòng)；企業(yè)集團(tuán)的母公司注冊(cè)資本在5000萬(wàn)元人民幣以上，并至少擁有5家子公司；母公司和其子公司的注冊(cè)資本總和在1億元人民幣以上；集團(tuán)成員單位均具有法人資格。

在審核相關(guān)企業(yè)是否屬于同一企業(yè)集團(tuán)時(shí)，應(yīng)認(rèn)真審核母公司是否持有《企業(yè)集團(tuán)登記證》，是否符合上述條件。有些企業(yè)聯(lián)合體雖然對(duì)外稱(chēng)為“集團(tuán)”，但并未辦理企業(yè)集團(tuán)設(shè)立登記，只是單純的股權(quán)投資與被投資關(guān)系，該類(lèi)企業(yè)并非真正意義上的企業(yè)集團(tuán)，其相關(guān)企業(yè)之間借貸資金產(chǎn)生的利息即使沒(méi)有高于銀行借款利率水平，也不能免征營(yíng)業(yè)稅。對(duì)普通關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的資金借貸業(yè)務(wù)應(yīng)視為貸款業(yè)務(wù)，對(duì)資金借出方取得的全部利息依法征收營(yíng)業(yè)稅。

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