會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)：征管法角度-記帳憑證與會(huì)計(jì)憑證之區(qū)別

征管法角度:記帳憑證與會(huì)計(jì)憑證之區(qū)別會(huì)計(jì)憑證與記賬憑證是兩個(gè)不同的慨念，兩者的內(nèi)涵及所指對(duì)象也是不同的。但是，在現(xiàn)行《稅收征管法》的第二十四條、五十四條、六十條、六十一條及六十三條卻都是用的記賬憑證這個(gè)名詞，而從各條前后文所表達(dá)的意思以及該條款所要保護(hù)的對(duì)象來(lái)分析，皆應(yīng)為會(huì)計(jì)憑證。

現(xiàn)以第六十三條對(duì)偷稅的定義納稅人偽造、變?cè)臁㈦[匿、擅自銷毀賬簿、記賬憑證，或者在賬簿上多列支出或者不列、少列收入，或者經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)通知申報(bào)而拒不申報(bào)或者進(jìn)行虛假的納稅申報(bào)，不繳或者少繳應(yīng)納稅款的，是偷稅為例，如果說(shuō)某納稅人偽造、變?cè)臁㈦[匿、擅自銷毀的是不包含原始憑證，僅僅只是記賬憑證這張由會(huì)計(jì)人員填寫(xiě)會(huì)計(jì)分錄時(shí)自制的紙，而會(huì)計(jì)賬簿和原始憑證均保存完整，難道就能說(shuō)該納稅人是偷稅嗎?綜合前文對(duì)會(huì)計(jì)憑證、記賬憑證和原始憑證所進(jìn)行的說(shuō)明，從行為實(shí)質(zhì)以及造成的后果分析，記賬憑證無(wú)非就是寫(xiě)有會(huì)計(jì)事項(xiàng)摘要、會(huì)計(jì)分錄和金額的一張自制憑證，即使這張憑證不存在了或者被偽造，而其所反映的會(huì)計(jì)事項(xiàng)摘要在賬簿的摘要欄里有同樣的記載，會(huì)計(jì)分錄所對(duì)應(yīng)的科目及金額也同樣體現(xiàn)在賬簿的會(huì)計(jì)科目記載中，最關(guān)鍵的能反映會(huì)計(jì)事項(xiàng)原貌的原始憑證也完整保存，納稅人能達(dá)到偷稅的目的嗎?顯然不能。反之，某納稅人只是保存了記賬憑證這張自制的紙，而把重要的原始憑證予以隱匿、銷毀或偽造，這恰恰構(gòu)成典型的偷稅，但是套用六十三條去定性的時(shí)候，卻不能定為偷稅，因?yàn)樵摋l中隱匿、銷毀或偽造所指的對(duì)象只是記賬憑證而非包含著原始憑證的會(huì)計(jì)憑證。顯然，這是當(dāng)初立法時(shí)誤將記賬憑證等同于會(huì)計(jì)憑證所致。

造成這個(gè)用詞偏差的原因應(yīng)追朔至1992年9月，當(dāng)時(shí)頒布的《稅收征管法》的第四十條和《全國(guó)人民代表大會(huì)常務(wù)委員會(huì)關(guān)于懲治偷稅、抗稅犯罪的補(bǔ)充規(guī)定》的第一條對(duì)偷稅均定義為納稅人采取偽造、變?cè)?、隱匿、擅自銷毀賬簿、記賬憑證，在賬簿上多列支出或者不列、少列收入，或者進(jìn)行虛假的納稅申報(bào)的手段，不繳或者少繳應(yīng)納稅款的，是偷稅，在這兩部法律中均用的記賬憑證這個(gè)詞語(yǔ)。在1997年修訂《刑法》時(shí)，第二百零一條對(duì)偷稅罪的界定繼續(xù)沿用了記賬憑證這個(gè)詞語(yǔ)。由于原《稅收征管法》和97年《刑法》立法時(shí)在用詞上出現(xiàn)的偏差，以致在稅收征管和司法實(shí)踐中對(duì)偷稅及偷稅罪定性時(shí)出現(xiàn)一些糾結(jié)的問(wèn)題，基于罪刑法定原則，對(duì)于單單只是偽造、變?cè)?、隱匿、擅自銷毀原始憑證的行為是無(wú)法定性為偷稅和偷稅罪的。

相關(guān)部門(mén)顯然已經(jīng)意識(shí)到這幾部法律中的記賬憑證應(yīng)為會(huì)計(jì)憑證才妥，因而在1999年12月全國(guó)人大常委會(huì)修正后的《刑法》第一百六十二條中，就表述為隱匿或者故意銷毀依法應(yīng)當(dāng)保存的會(huì)計(jì)憑證，而沒(méi)有再沿用記賬憑證一詞。時(shí)至2002年11月，最高人民法院頒布的《關(guān)于審理偷稅抗稅刑事案件具體應(yīng)用法律若干問(wèn)題的解釋》第二條規(guī)定：納稅人偽造、變?cè)?、隱匿、擅自銷毀用于記帳的發(fā)票等原始憑證的行為，應(yīng)當(dāng)認(rèn)定為刑法第二百零一條第一款規(guī)定的偽造、變?cè)?、隱匿、擅自銷毀記帳憑證的行為。采用司法解釋的形式，將用于記賬的原始憑證認(rèn)定為記賬憑證，實(shí)際上就是在不修法的情況下，對(duì)《刑法》201條中這一處不妥用詞的補(bǔ)救性更正。

在稅收征管和司法實(shí)踐中，諸多案例也證明，納稅人為偷稅而偽造、變?cè)?、隱匿、擅自銷毀的財(cái)務(wù)憑證，是集原始憑證和記帳憑證結(jié)合一體的會(huì)計(jì)憑證，而非僅僅是那張只寫(xiě)有會(huì)計(jì)分錄的記帳憑證。

由此可見(jiàn)，會(huì)計(jì)憑證和記賬憑證的內(nèi)涵和所指標(biāo)的物有著本質(zhì)的不同，同時(shí)，從《會(huì)計(jì)法》和現(xiàn)行《刑法》以及最高人民法院司法解釋在表述財(cái)務(wù)憑證時(shí)的用詞來(lái)看，也表明應(yīng)使用會(huì)計(jì)憑證這個(gè)名詞才是正確的。

2009年2月修正后的《刑法》第二百零一條條對(duì)逃稅罪的界定在表述上做了大幅度的修改，以欺騙、隱瞞代替了原條款的行為列舉，按照慣例將以司法解釋的形式對(duì)欺騙、隱瞞的具體手段和表現(xiàn)形式進(jìn)行列舉式界定，由于逃稅罪固有的特征，列舉逃稅行為時(shí)必將涉及到財(cái)務(wù)憑證這個(gè)慨念，為此，筆者曾撰文建議在修訂《稅收征管法》時(shí)，綜合考慮會(huì)計(jì)憑證和記賬憑證的異同，在相關(guān)條款中使用會(huì)計(jì)憑證一詞。這次，欣慰的看到，公布的《稅收征管法(修訂草案征求意見(jiàn)稿)》，相關(guān)條款中記賬憑證一詞均已改為會(huì)計(jì)憑證，這樣一來(lái)，既使幾部法律所指的同一物體對(duì)應(yīng)的用詞統(tǒng)一，又準(zhǔn)確表述法律要保護(hù)的對(duì)象和要懲罰的違法行為，從而維護(hù)法律的嚴(yán)肅性和適用性。

課后寄語(yǔ)：會(huì)計(jì)學(xué)是一個(gè)細(xì)節(jié)致命的學(xué)科，以前總是覺(jué)得只要大概知道意思就可以了，但這樣是很難