會計實務：債務重組業(yè)務特殊性稅務處理

債務重組業(yè)務特殊性稅務處理財政部、國家稅務總局《關于企業(yè)重組業(yè)務企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財稅[2009]59號）規(guī)定，企業(yè)債務重組業(yè)務同時符合文件第五條規(guī)定條件的，可以按以下規(guī)定進行特殊性稅務處理：1.企業(yè)債務重組確認的應納稅所得額占該企業(yè)當年應納稅所得額50%以上，可以在5個納稅年度的期間內(nèi)，均勻計入各年度的應納稅所得額；2.企業(yè)發(fā)生債權轉(zhuǎn)股權業(yè)務，對債務清償和股權投資兩項業(yè)務暫不確認有關債務清償所得或損失，股權投資的計稅基礎以原債權的計稅基礎確定。企業(yè)的其他相關所得稅事項保持不變。

需要注意的是，1.債務重組業(yè)務適用特殊性稅務處理的，必須是股權支付部分，股權支付既包括債務人自身增發(fā)的股份，又包括其控股企業(yè)的股權、股份，而這里的控股企業(yè)，根據(jù)國家稅務總局《關于發(fā)布〈企業(yè)重組業(yè)務企業(yè)所得稅管理辦法〉的公告》（國家稅務總局公告2010年第4號）的規(guī)定，是指由本企業(yè)直接持有股份的企業(yè)。此外，文件對股權收購、資產(chǎn)收購、合并、分立等重組形式的特殊性稅務處理都規(guī)定了股權支付的比例，但對債務重組特殊性稅務處理的股權支付比例并未作要求。2.債務重組雙方選擇特殊性稅務處理時，應按國家稅務總局公告2010年第4號文件的要求向主管稅務機關提交備案的書面資料，如包括債務重組的商業(yè)目的總體情況說明、當事各方所簽訂的債務重組合同或協(xié)議、債務重組所產(chǎn)生的應納稅所得額、企業(yè)當年應納稅所得額情況說明、債轉(zhuǎn)股時企業(yè)所轉(zhuǎn)換的股權公允價格證明、工商部門及有關部門核準相關企業(yè)股權變更事項證明材料等。

債務重組業(yè)務特殊性稅務處理與會計處理差異

1.債務人以控股企業(yè)的股權、股份償債。

例1：甲公司欠乙公司貨款100萬元。由于甲公司財務發(fā)生困難，經(jīng)雙方協(xié)商，甲公司以其對控股公司的部分股權償還債務。該股權賬面價值與計稅基礎均為50萬元，公允價值70萬元。該債務重組具有合理的商業(yè)目的，且不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的。甲公司當年實現(xiàn)應納稅所得額50萬元，適用所得稅稅率25%.

（1）會計處理（單位：萬元，下同）

甲公司

借：應付賬款100

貸：長期股權投資50

投資收益20

營業(yè)外收入（債務重組利得）30.

乙公司

借：長期股權投資70

營業(yè)外支出（債務重組損失）30

貸：應收賬款100.

（2）稅務處理

甲公司債務重組確認的應納稅所得額30萬元占當年應納稅所得額50萬元的比例為60%，超過50%，符合特殊性稅務處理條件，可選擇在5個納稅年度期間內(nèi)均勻計入各年度應納稅所得額。當年計入應納稅所得額6萬元，調(diào)減的應納稅所得額24萬元遞延計入以后年度，即按照稅法規(guī)定可以確定其計稅基礎24萬元，而賬面價值為0，形成應納稅暫時性差異24萬元，應確認遞延所得稅負債24×25%＝6（萬元）。

借：所得稅費用6

貸：遞延所得稅負債6.

遞延計入以后每年的應納稅所得額6萬元，每年減少遞延所得稅負債1.5萬元。

借：遞延所得稅負債1.5

貸：所得稅費用1.5.

乙公司會計上確認的債務重組損失30萬元，應向稅務部門提供與債務人的債務重組協(xié)議及其相關證明，經(jīng)審批后如可作為壞賬損失在稅前扣除，此時會計與稅務處理一致。如不能在稅前扣除，則應作為永久性差異調(diào)增當期應納稅所得額。

小編寄語：會計學是一個細節(jié)致命的學科，以前總是覺得只要大概知道意思就可以了，但這樣是很難達到學習要求的。因為它是一門技術很強的課程，主要闡述會計核算的基本業(yè)務方法。誠然，困難不能否認，但只要有了正確的學習方法和積極的學習態(tài)度，最后加上勤奮，那樣必然會贏來成功的曙光。天道酬勤嘛！

2.債務人增發(fā)自身股份償債。

例2：假設例1中，甲公司增發(fā)20萬份面值1元、每股市價3.5元的普通股償債，其他條件相同。

（1）會計處理

甲公司

借：應付賬款100

貸：股本20

資本公積（股本溢價）50

營業(yè)外收入（債務重組利得）30.

乙公司

借：長期股權投資70

營業(yè)外支出（債務重組損失）30

貸：應收賬款100.

（2）稅務處理

甲公司股本溢價50萬元不征所得稅，債務清償所得30萬元也暫不確認，以后依法減資或清算時再計入應納稅所得，即按照稅法規(guī)定其計稅基礎為30萬元，而賬面價值為0，形成應納稅暫時性差異30萬元。如果預計以后不會減資也不會進行清算，則表明該暫時性差異在預計未來期間不會轉(zhuǎn)回，對未來期間所得稅沒有影響，會計上不應確認遞延所得稅負債。

而乙公司也應暫不確認股權投資損失30萬元，同時長期股權投資的計稅基礎以原債權計稅基礎100萬元確認，形成可抵扣暫時性差異30萬元，如果符合會計上遞延所得稅資產(chǎn)確認條件，則應確認為遞延所得稅資產(chǎn)。如果乙公司擬長期持有該項投資，則該暫時性差異在預計未來期間不會轉(zhuǎn)回，不會對未來期間所得稅產(chǎn)生影響，會計上不應確認遞延所得稅資產(chǎn)。

3.債務人債務清償額既有股權支付，又有非股權支付時的處理。

例3：假設例1中，雙方達成協(xié)議，甲公司以其對控股公司的部分股權及部分自產(chǎn)產(chǎn)品償還債務。甲公司支付股權的賬面價值與計稅基礎均為40萬元，公允價值50萬元；自產(chǎn)產(chǎn)品賬面價值與計稅基礎均為15萬元，不含稅公允價值20萬元。其他條件相同。

（1）會計處理

甲公司

借：應付賬款100

貸：主營業(yè)務收入20

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）3.4

長期股權投資40

投資收益10

營業(yè)外收入（債務重組利得）26.6

借：主營業(yè)務成本15

貸：庫存商品15.

乙公司

借：長期股權投資50

庫存商品20

應交稅費——應交增值稅（進項稅額）3.4

營業(yè)外支出（債務重組損失）26.6

貸：應收賬款100.

（2）稅務處理

甲公司債務重組確認的應納稅所得額26.6萬元占當年應納稅所得額50萬元的比例為53.2%，符合特殊性稅務處理條件。但債務重組確認的應納稅所得26.6萬元并非全部是股權支付所得，根據(jù)文件規(guī)定，非股權支付所得仍應在交易當期計入應納稅所得額。債務重組所得中應計入當期所得：26.6×23.4÷（50＋23.4）＝8.48（萬元），而可以選擇在5個納稅年度期間內(nèi)均勻計入各年度應納稅所得額部分為26.6×50÷（50＋23.4）＝18.12（萬元），其中計入本年度18.12÷5＝3.624（萬元），產(chǎn)生應納稅暫時性差異18.12－3.624＝14.496（萬元），應確認遞延所得稅負債3.624萬元（14.496×25%），并在以后4個年度均勻轉(zhuǎn)回。

乙公司債務重組損失的稅務處理方法與例1