會(huì)計(jì)經(jīng)驗(yàn)：土地增值稅清算案例分析

土地增值稅清算案例分析去年，國(guó)家稅務(wù)總局下發(fā)了《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于進(jìn)一步做好土地增值稅征管工作的通知》（稅總發(fā)[2013]67號(hào)），強(qiáng)調(diào)著力抓好土地增值稅清算工作，從而使土地增值稅成為2013年財(cái)產(chǎn)行為稅征管的重點(diǎn)。下面結(jié)合實(shí)際案例就土地增值稅清算鑒證業(yè)務(wù)過程中常遇到的問題進(jìn)行分析。

一、合作開發(fā)項(xiàng)目應(yīng)稅主體資格的判定

在進(jìn)行土地增值稅清算鑒證時(shí)，首先，應(yīng)判定項(xiàng)目開發(fā)主體，包括法定開發(fā)主體、開發(fā)勞務(wù)實(shí)施主體；其次，只有法定開發(fā)主體才是土地增值稅的應(yīng)稅主體。

單純看賬走入的誤區(qū)

乙房地產(chǎn)開發(fā)公司負(fù)責(zé)A項(xiàng)目開發(fā)、辦理相關(guān)納稅手續(xù)、向業(yè)主辦理售房手續(xù)。C稅務(wù)師事務(wù)所接受乙公司委托，對(duì)A項(xiàng)目進(jìn)行土地增值稅清算。A項(xiàng)目鑒證人員到乙公司后，依據(jù)公司財(cái)務(wù)人員提供的會(huì)計(jì)核算資料、銷售臺(tái)賬、業(yè)務(wù)部門提供的項(xiàng)目開發(fā)進(jìn)度資料，提出了初步的土地增值稅清算鑒證報(bào)告?？倢弿?fù)核時(shí)發(fā)現(xiàn)缺少項(xiàng)目開發(fā)的有關(guān)證件，如《建設(shè)用地規(guī)劃許可證》、《建設(shè)工程規(guī)劃許可證》、《國(guó)有土地使用證》、《建設(shè)工程開工證》、《銷售許可證》，對(duì)乙公司的項(xiàng)目開發(fā)資格提出質(zhì)疑。

全面取證了解真相

A項(xiàng)目鑒證人員按照總審的意見，取得了《建設(shè)用地規(guī)劃許可證》、《建設(shè)工程規(guī)劃許可證》、《國(guó)有土地使用證》、《建設(shè)工程開工證》、《銷售許可證》、《土地使用權(quán)出讓合同》、《委托開發(fā)合同》等證件資料。根據(jù)有關(guān)證件資料登記的開發(fā)單位是甲房地產(chǎn)開發(fā)公司，乙公司是接受甲公司的委托進(jìn)行A項(xiàng)目開發(fā)。甲、乙兩家房地產(chǎn)開發(fā)公司合作開發(fā)商品房項(xiàng)目，甲公司具有房地產(chǎn)開發(fā)資質(zhì)，乙公司沒有房地產(chǎn)開發(fā)資質(zhì)。根據(jù)我國(guó)現(xiàn)行法律規(guī)定，對(duì)無房地產(chǎn)開發(fā)資質(zhì)的企業(yè)，不得參與房地產(chǎn)項(xiàng)目的招投標(biāo)，就無法取得房地產(chǎn)項(xiàng)目開發(fā)權(quán)。甲公司通過招拍掛，取得項(xiàng)目的開發(fā)權(quán)后，以協(xié)議形式將該房地產(chǎn)項(xiàng)目委托給乙公司代辦項(xiàng)目開發(fā)。開發(fā)過程中，相關(guān)證明文件和協(xié)議的簽訂，均以甲公司的名義進(jìn)行。甲公司向乙公司收取一定的前期投資及開發(fā)補(bǔ)償費(fèi)用，乙公司負(fù)責(zé)該項(xiàng)目的開發(fā)投入，并享有開發(fā)收益。

判斷開發(fā)資格的方法

對(duì)甲、乙兩個(gè)公司的A項(xiàng)目開發(fā)資格確認(rèn)問題，總審要求依據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)的通知》（國(guó)稅函發(fā)［1995]110號(hào)），并參照《土地增值稅清算鑒證業(yè)務(wù)操作指南（試行）》（中稅協(xié)發(fā)［2011]110號(hào)）第八條．從兩方面進(jìn)行判斷：首先，從形式條件進(jìn)行判定，土地使用權(quán)出讓協(xié)議的簽訂單位為甲公司，取得土地使用權(quán)所支付的款項(xiàng)也是以甲公司的名義向相關(guān)部門繳納。其次，從實(shí)質(zhì)條件進(jìn)行判定，相關(guān)證件的所有權(quán)人為甲公司，甲公司擁有該項(xiàng)目直接支配物權(quán)。從上述兩方而進(jìn)行判定，甲公司為該開發(fā)項(xiàng)目的納稅主體。

二、房地產(chǎn)開發(fā)商開發(fā)項(xiàng)目應(yīng)稅行為的確認(rèn)

石實(shí)際工作中，應(yīng)根據(jù)出讓方的立項(xiàng)文件確認(rèn)轉(zhuǎn)讓房屋土地的交易性質(zhì)，判斷其是否屬于開發(fā)項(xiàng)目。對(duì)于如何區(qū)分從事房地產(chǎn)開發(fā)與非從事房地產(chǎn)開發(fā)，這個(gè)問題主要在房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)，非房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)不存在這個(gè)問題。因?yàn)?，房地產(chǎn)開發(fā)施行嚴(yán)格的市場(chǎng)準(zhǔn)入制度，沒有取得房地產(chǎn)開發(fā)資格的企業(yè)和個(gè)人，開發(fā)的房屋土地不允許上市交易，市外交易不能享受房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的許多優(yōu)惠政策。

（一）單憑企業(yè)性質(zhì)主觀判斷造成的錯(cuò)誤

某投資管理公司將在建生產(chǎn)用房以4500萬元的價(jià)格，轉(zhuǎn)讓給某房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)。合同約定，受讓方負(fù)責(zé)辦理過戶、納稅等事宜。

受讓方辦理土地增值稅申報(bào)手續(xù)時(shí)，主管稅務(wù)部門要求提交稅務(wù)師事務(wù)所的鑒證報(bào)告。理由是，依據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理有關(guān)問題的通知》（國(guó)稅發(fā)[2006]187號(hào)，以下簡(jiǎn)稱187號(hào)文）規(guī)定，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)辦理房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓項(xiàng)目的土地增值稅清算申報(bào)手續(xù)，應(yīng)提交中介機(jī)構(gòu)的鑒證報(bào)告。

經(jīng)某稅務(wù)師事務(wù)所鑒證后，確認(rèn)扣除項(xiàng)目總額為4200萬元，其中取得銀行收據(jù)的利息150萬元。轉(zhuǎn)讓方接到鑒證報(bào)告后提出兩點(diǎn)意見：一是沒有在開發(fā)成本的基礎(chǔ)上，加計(jì)5%的房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用；二是增值額沒有超過扣除總額的20%，應(yīng)當(dāng)享受免征土地增值稅的照顧。

某稅務(wù)師事務(wù)所對(duì)此解釋說，轉(zhuǎn)讓方不是房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)，不能享受加計(jì)扣除和20％以下增值免稅照顧。轉(zhuǎn)讓方認(rèn)為，納稅手續(xù)是由受讓方辦理的，受讓方是房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)，他們有資格享受這兩項(xiàng)政策。受讓方解釋說，協(xié)議約定讓受讓方辦理有關(guān)手續(xù)，是經(jīng)過專家精心籌劃的，我們研究過文件，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)可以亨受這兩項(xiàng)政策的照顧。

（二）爭(zhēng)議引發(fā)的思考

上述情況有兩個(gè)問題值得思考：一是這項(xiàng)交易適用187號(hào)文嗎？二是通過受讓方房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)，辦理土地增值稅申報(bào)手續(xù)能夠享受加計(jì)扣除和20％以下增值免稅照顧嗎？答案是否定的，理由如下：

首先，187號(hào)文只適用于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的商品房開發(fā)項(xiàng)目土地增值稅清算，對(duì)于非從事房地產(chǎn)開發(fā)性質(zhì)的房屋土地轉(zhuǎn)讓，不適用這個(gè)文件。目前還沒有關(guān)于非從事房地產(chǎn)開發(fā)性質(zhì)的房屋土地轉(zhuǎn)讓，應(yīng)在申報(bào)環(huán)節(jié)提交中介鑒證報(bào)告的有關(guān)規(guī)定。因此，主管稅務(wù)部門要求納稅人提交中介鑒證報(bào)告，缺乏法律依據(jù)的支持。

其次，土地增值稅的納稅義務(wù)人是轉(zhuǎn)讓方而不是受讓方，土地增值稅的有關(guān)規(guī)定只適用于納稅義務(wù)人。所轉(zhuǎn)讓房屋土地，無論受讓方或代理人是否屬于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)，只要轉(zhuǎn)讓方不是房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)，或雖是房地產(chǎn)企業(yè)但轉(zhuǎn)讓的不是自己開發(fā)的商品房，均不能亨受加計(jì)扣除和20％以下增值免稅照顧。

證據(jù)結(jié)論帶給我們的啟示

某稅務(wù)師事務(wù)所通過上述兩個(gè)問題的結(jié)論，做了進(jìn)一步解釋，并要求轉(zhuǎn)讓方重新審閱有關(guān)部門的立項(xiàng)文件。經(jīng)查驗(yàn)，立項(xiàng)文件中沒有關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)的內(nèi)容，所有文件都是關(guān)于枝術(shù)改造的立項(xiàng)內(nèi)容。交易雙方與稅務(wù)師事務(wù)所達(dá)成共識(shí)，所轉(zhuǎn)讓的項(xiàng)目是投資公司從事非房地產(chǎn)開發(fā)性質(zhì)的業(yè)務(wù)，不適用加計(jì)扣除和20％以下增值免稅政策。

審核土地增值稅清算項(xiàng)目，起點(diǎn)是確認(rèn)所審項(xiàng)目的性質(zhì)。如果有證據(jù)證明是房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目，按下列程序進(jìn)行清算；如果不屬于房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目，則應(yīng)按從事房地產(chǎn)開發(fā)業(yè)務(wù)進(jìn)行處理，填報(bào)《土地增值稅納稅申報(bào)表（二）(非從事房地產(chǎn)開發(fā)的納稅人適用）》。小編寄語(yǔ)：會(huì)計(jì)學(xué)是一個(gè)