會計經驗：營改增后房地產企業(yè)招商引資合同中利益分配條款約定的財稅務處理

營改增后房地產企業(yè)招商引資合同中利益分配條款約定的財稅務處理導讀：關于稅務處理，相當于房地產公司甲一次性收到出資金方乙公司夸10年的租金6000萬元（含增值稅），應該按照出租不動產稅目征收增值稅。至于其余所得稅根據《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》（中華人民共和國國務院令512號）第十九條規(guī)定，租金收入，按照合同約定的承租人應付租金的日期確認收入的實現。

房地產企業(yè)在吸引戰(zhàn)略投資者時，往往出現以下合作現象：房地產企業(yè)出土地，非房地產企業(yè)出資金合作建設房屋或開發(fā)產品，兩者在合作協(xié)議中一般約定利益分配條款。一般而言，這種合作協(xié)議中會有三種利益分配條款：一是出資金一方的非房地產公司不承擔風險，但獲得固定收益；二是出資金一方的非房地產公司不承擔風險，但獲得一定建筑面積的開發(fā)產品的所有權；三是出資金一方的非房地產公司不承擔風險，但獲得一定建筑面積開發(fā)產品一定期限的使用權。針對這些不同的利益分配條款，房地產企業(yè)必須依據國家相關法律進行賬務和稅務處理，否則存在一定的稅收風險。

[案例分析：某房地產企業(yè)向非房地產企業(yè)招商引資合同中不同利益分配條款約定的賬務稅務處理]

（1）案情介紹

2016年7月,房地產企業(yè)甲投入20000平方土地，非房地產企業(yè)乙投入貨幣資金6000萬元，由房地產公司甲企業(yè)立項，非房地產企業(yè)乙不承擔任何風險，合作建房。假設雙方面臨三種約定：一是房屋建成，甲企業(yè)銷售后，乙企業(yè)得到8000萬元的收益。二是房屋建成后，乙企業(yè)分得40套房屋，假設乙分得的40套房屋所分配的土地成本為2000萬元，乙企業(yè)將其全部銷售，甲企業(yè)將房屋留為自用。三是房屋建成后，乙企業(yè)獲得其中40套房屋10年的免費使用權。甲房地產企業(yè)采用一般計稅方法計算增值稅，請分析房地產企業(yè)甲應如何進行賬務和我稅務處理？

（2）甲企業(yè)的賬務稅務處理分析

第一種約定：房屋建成，甲企業(yè)銷售后，乙企業(yè)得到8000萬元收益的賬務稅務處理。

根據最高人民法院《關于審理涉及國有土地使用權合同糾紛案件適用法律問題的解釋》（法釋〔2005〕5號）第二十六條規(guī)定：合作開發(fā)房地產合同約定提供資金的當事人不承擔經營風險，只收取固定數額貨幣的，應當認定為借款合同。基于此規(guī)定，房地產企業(yè)甲的賬務處理如下：

獲得乙企業(yè)的資金時

借：銀行存款6000萬元

貸：其他應付款6000萬元

房屋建成，甲企業(yè)銷售后，甲企業(yè)支付乙企業(yè)2000萬元收益時

借：其他應付款6000萬元

開發(fā)成本間接開發(fā)費用利息費用2000萬元

貸：銀行存款8000萬元

關于甲企業(yè)的稅務處理，根據最高人民法院《關于審理涉及國有土地使用權合同糾紛案件適用法律問題的解釋》（法釋〔2005〕5號）第二十六條的規(guī)定，出地方甲如將房屋留為自用，則不需繳納增值稅、土地增值稅和企業(yè)所得稅，只有將新建房屋對外銷售時，才以銷售房屋的全部收入為銷售額按銷售不動產稅目征收增值稅、土地增值稅和企業(yè)所得稅。對出資方乙來說，應認定其拆借資金給出地方甲使用，根據財稅[2016]36號文件的規(guī)定，一般納稅人發(fā)生貸款服務的增值稅稅率為6%。而且根據《銷售服務、無形資產、不動產注釋》的規(guī)定，貸款，是指將資金貸與他人使用而取得利息收入的業(yè)務活動。以貨幣資金投資收取的固定利潤或者保底利潤，按照貸款服務繳納增值稅。因此，對出資方應以收取的貨幣金額按貸款服務稅目征收增值稅，即乙企業(yè)應納貸款服務增值稅=2000÷(1+6%)x6%=113.2萬元。特別要注意的是：這1886.8萬元[2000÷(1+6%)]利息費用，超過銀行同期貸款利率部分的利息不可以在房地產企業(yè)甲的企業(yè)所得稅前扣除。另外，房地產企業(yè)在計算土地增值稅時，不可以直接扣除財務費用1886.8萬元[2000÷(1+6%)]萬元，只能將財務費用、管理費用和營銷費用一起按照土地取得成本和開放成本總和的10%進行扣除。

第二種約定：房屋建成后，乙企業(yè)分得40套房屋，乙企業(yè)將其全部銷售，甲企業(yè)將房屋留為自用。的賬務稅務處理。

最高人民法院《關于審理涉及國有土地使用權合同糾紛案件適用法律問題的解釋》（法釋〔2005〕5號）第二十五條規(guī)定：合作開發(fā)房地產合同約定提供資金的當事人不承擔經營風險，只分配固定數量房屋的，應當認定為房屋買賣合同。《房地產開發(fā)企業(yè)銷售自行開發(fā)的房地產項目增值稅征收管理暫行辦法》（國家稅務總局公告2016年第18號）第四條房地產開發(fā)企業(yè)中的一般納稅人（以下簡稱一般納稅人）銷售自行開發(fā)的房地產項目，適用一般計稅方法計稅，按照取得的全部價款和價外費用，扣除當期銷售房地產項目對應的土地價款后的余額計算銷售額。銷售額的計算公式如下：

銷售額=（全部價款和價外費用-當期允許扣除的土地價款）÷（1+11%）。

《關于營改增后契稅房產稅土地增值稅個人所得稅計稅依據問題的通知》（財稅[2016]43號）第三條規(guī)定：土地增值稅納稅人轉讓房地產取得的收入為不含增值稅收入?！吨腥A人民共和國土地增值稅暫行條例》等規(guī)定的土地增值稅扣除項目涉及的增值稅進項稅額，允許在銷項稅額中計算抵扣的，不計入扣除項目，不允許在銷項稅額中計算抵扣的，可以計入扣除項目。

基于以上稅收政策規(guī)定，房地產企業(yè)甲的賬務處理如下：

獲得乙企業(yè)的資金時

借：銀行存款6000萬元

貸：其他應付款6000萬元

分配開發(fā)成本給乙企業(yè)時

借：其他應付款6000萬元

貸：主營業(yè)務收入5603.6萬元(6000萬元-396.4萬元)

應交稅費應交增值稅（銷項稅）396.4萬元[(6000-2000)÷(1+11%)]

甲公司的稅務處理如下：

第一步，計算銷項稅額。銷項稅額等于6000萬元÷（1+11%）x11%=594.6萬元；

第二步，計算銷售額。銷售額等于6000萬元-594.6萬元=5405.4萬元；

第三步，按照上述銷售額和銷項稅額的數據全額開具增值稅專用發(fā)票。乙公司取得增值稅專用發(fā)票后，可以抵扣進項稅額594.6萬元；，房地產企業(yè)甲應以出資方的出資額6000萬元(含增值稅)，按銷售不動產稅目繳納增值稅，按照5405.4萬元繳納土地增值稅和企業(yè)所得稅。而對出資方乙來說，出資額實質是購買房屋的預付款，再獲得分配的房屋時，只繳納契稅。房屋分配后，一方或各方分別將分得的房屋對外銷售的，應對銷售者再按銷售不動產稅目征收增值稅。

第三種約定：房屋建成后，乙企業(yè)獲得其中40套房屋10年的免費使用權。的賬務稅務處理。

最高人民法院《關于審理涉及國有土地使用權合同糾紛案件適用法律問題的解釋》（法釋〔2005〕5號）第二十七條規(guī)定：合作開發(fā)房地產合同約定提供資金的當事人不承擔經營風險，只以租賃或者其他形式使用房屋的，應當認定為房屋租賃合同。《財政部國家稅務總局關于進一步明確全面推開營改增試點有關再保險不動產租賃和非學歷教育等政策的通知》（財稅〔2016〕68號）第二條第二款規(guī)定：房地產開發(fā)企業(yè)中的一般納稅人，出租其2016年5月1日后自行開發(fā)的與機構所在地不在同一縣（市）的房地產項目，應按照3%預征率在不動產所在地預繳稅款后，向機構所在地主管稅務機關進行納稅申報?！都{稅人提供不動產經營租賃服務增值稅征收管理暫行辦法》規(guī)定：國家稅務總局公告2016年第16號）第三條第（二）項一般納稅人出租其2016年5月1日后取得的不動產，適用一般計稅方法計稅。按照11%的征收率計算應納稅額。

根據財稅〔2016〕36號附件1：《營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法》第四十一條第（二）項規(guī)的定，納稅人提供租賃服務采取預收款方式的，其增值稅納稅義務發(fā)生時間為收到預收款的當天。

基于以上稅收政策規(guī)定，房地產企業(yè)甲的賬務處理如下：

獲得乙企業(yè)的資金時

借：銀行存款6000萬元

貸：其他應付款乙企業(yè)6000萬元

將開發(fā)產品移交給乙企業(yè)10年免費使用時，有兩種賬務處理：

第一種，如果房地產企業(yè)選擇將6000萬元一次性在移交當年繳納企業(yè)所得稅時

借：其他應付款乙企業(yè)6000萬元

貸：其他業(yè)務收入5405.4萬元

應交稅費---應繳增值稅(銷項稅)594.6萬元[6000萬元÷（1+11%）x11%]

申報租賃業(yè)房產稅時

借：管理費用5405.4萬元x12%=648.65萬元

貸：應交稅費應交房產稅648.65萬元

同時，

借：應交稅費應交房產稅648.65萬元

貸：銀行存款648.65萬元

第二種，如果房地產企業(yè)選擇將6000萬元分10年繳納企業(yè)所得稅時

借：其他應付款乙企業(yè)6000萬元

貸：預收賬款6000萬元

按照預收賬款在房屋所在地國稅局預繳增值稅：6000÷（1+11%）x3%=162.2（萬元）

申報租賃業(yè)房產稅時

借：應交稅費應交房產稅[6000萬元÷（1+11%）]x12%=648.65萬元

貸：銀行存款1648.65萬元

按月結轉收入時

借：預收賬款50萬（6000萬元÷10÷12）

貸：其他業(yè)務收入50萬元

應交稅費---應繳增值稅(銷項稅)4.96萬元[50萬元÷（1+11%）x11%]

同時，

借：管理費用5.4萬元（648.65萬元÷10÷12）

貸：應交稅費應交房產稅5.4萬元

關于稅務處理，相當于房地產公司甲一次性收到出資金方乙公司夸10年的租金6000萬元（含增值稅），應該按照出租不動產稅目征收增值稅。至于其余所得稅根據《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》（中華人民共和國國務院令512號）第十九條規(guī)定，租金收入，按照合同約定的承租人應付租金的日期確認收入的實現。同時根據《國家稅務總局關于貫徹落實企業(yè)所得稅法若干稅收問題的通知》國稅函[2010]79號文件的規(guī)定，如果交易合同或協(xié)議中規(guī)定租賃期限跨