會計實務(wù)：股票投資的賬務(wù)處理

股票投資的賬務(wù)處理股票投資的核算內(nèi)容主要包括股票投資的人賬價值、股票投資期間股票投資的記賬方法和股票投資的其他問題。

1．股票投資的人賬價值

公司應(yīng)在“股票投資”明細科目下設(shè)置“投資成本”明細賬，核算公司購買股票所發(fā)生的成本。

公司認(rèn)購股票付款時，所有實際支付的價款(包括支付的稅金、手續(xù)費等費用)均構(gòu)成股票投資成本。如果實際支付的價款中含有已宣告發(fā)放但尚未領(lǐng)取的現(xiàn)金股利，則應(yīng)將其單獨納入“應(yīng)收股利”科目進行核算。在這種情況下，認(rèn)購股票的實際成本等于實際支付的價款扣除已宣告發(fā)放但尚未領(lǐng)取的現(xiàn)金股利。

2．股票投資期間股票投資的記賬方法

股票投資期間股票投資的賬面價值及投資收益應(yīng)如何確認(rèn)，是會計上的一個棘手問題。我國《企業(yè)會計制度》規(guī)定，企業(yè)對其他單位的投資占該單位有表決權(quán)資本總額20%以下，或?qū)ζ渌麊挝坏耐顿Y雖占該單位有表決權(quán)資本總額的20％或20％以上，但不具有重大影響的，應(yīng)當(dāng)采用成本法核算；企業(yè)對其他單位的投資占該單位有表決權(quán)資本總額的20％或20％以上，或雖投資不足20％，但具有重大影響的，應(yīng)當(dāng)采用權(quán)益法核算。

(1)成本法。

股票投資的成本法是指以投資企業(yè)實際投出的金額作為核算依據(jù)，除追加或收回投資外，長期股權(quán)投資的賬面價值一般應(yīng)當(dāng)保持不變。

在成本法下，在股權(quán)持有期內(nèi)，應(yīng)于被投資單位宣告發(fā)放現(xiàn)金股利或利潤時確認(rèn)投資收益。但是，企業(yè)確認(rèn)的投資收益不包括投資后所分得的清算性股利。所謂“清算性股利”，是指投資企業(yè)投資后累計分得的現(xiàn)金股利或利潤超過了投資后投資企業(yè)累計應(yīng)享有的被投資企業(yè)實現(xiàn)的凈利潤部分。投資企業(yè)如果收到清算性股利，．應(yīng)作為初始投資成本的收回，沖減投資的賬面價值。．在被投資企業(yè)宣告發(fā)放現(xiàn)金股利時，投資企業(yè)應(yīng)借記“應(yīng)收股利”科目，貸記“投資收益”科目或“長期股權(quán)投資”科目；公司收到發(fā)放的現(xiàn)金股利時，借記“銀行存款”科目，貸記“應(yīng)收股利”科目。

[例1]2001年7月1日，宏達公司以銀行存款6000000元購入蘭廣公司普通股l500000股，占蘭廣公司普通股總數(shù)的15％。2001年度，蘭廣公司實現(xiàn)的凈利潤為5000000元。2002年4月20日，蘭廣公司宣告分配2001年度的現(xiàn)金股利3000000元。

根據(jù)上述資料，在成本法下，宏達公司的有關(guān)賬務(wù)處理為：

①購入股票時，應(yīng)編制會計分錄如下：

借：長期股權(quán)投資6000000

貸：銀行存款6000000

②蘭廣公司宣告分配現(xiàn)金股利時，宏達公司計算投資后應(yīng)享有的凈利潤為500／2×15％=37．5(萬元)，應(yīng)分得的現(xiàn)金股利為300×15％=45(萬元)，則其中的清算性股利為45—37．5=7．5(萬元)，宏達公司應(yīng)編制會計分錄如下：

借：應(yīng)收股利450000

貸：投資收益375000

長期股權(quán)投資75000

[例2]續(xù)例1，假設(shè)蘭廣公司2002年度實現(xiàn)的凈利潤為6000000元，并于2003年4月15日宣告分配2002年度的現(xiàn)金股利4000000元。則蘭廣公司宣告分配現(xiàn)金股利時，宏達公司計算投資后累計應(yīng)享有的凈利潤為(250+600)×15％=127．5(萬元)，累計分得的現(xiàn)金股利為(300+400)×15％=105(萬元)。則累計的清算性股利為0元，即累計應(yīng)沖減的投資的初始成本為0元，因此，本次應(yīng)沖減的投--資初始成本為75000元。宏達公司應(yīng)編制會計分錄如下：

借：應(yīng)收股利600000

長期股權(quán)投資75000

貸：投資收益675000

成本法的優(yōu)點在于核算比較簡單，將投資方與被投資方作為獨立的法人反映兩者的經(jīng)濟關(guān)系，因此，比較符合法律規(guī)范。然而，成本法不能反映投資企業(yè)在被投資企業(yè)中所擁有的權(quán)益，當(dāng)被投資企業(yè)有盈利但卻長期不發(fā)放現(xiàn)金股利時，這種缺陷就更為明顯。尤其是投資企業(yè)對被投資企業(yè)有實質(zhì)上的控制權(quán)時，投資企業(yè)就可以通過控制權(quán)控制被投資企業(yè)發(fā)放現(xiàn)金股利的數(shù)額，并進而達到調(diào)節(jié)本企業(yè)利潤的目的。因此，在這種情況下，成本法是不合理的。

(2)權(quán)益法。

股票投資的權(quán)益法是指投資企業(yè)的“長期股權(quán)投資——股票投資”科目所反映的投資額，需要隨著接受投資企業(yè)的凈利潤或凈虧損，相應(yīng)地按其投資所占接受投資企業(yè)實收資本(股本)的比例(份額)予以增加或減少，以調(diào)整投資企業(yè)股票投資賬面價值的一種方法。

采用權(quán)益法核算的公司，中期期末或年度終了時，按分享或分擔(dān)的被投資企業(yè)實現(xiàn)的凈利潤或發(fā)生的凈虧損的份額，調(diào)整長期股票投資的賬面價值，并在“長期股權(quán)投資——股票投資”科目下設(shè)置“損益調(diào)整”明細科目，進行明細核算。公司按應(yīng)分享的被投資企業(yè)實現(xiàn)的凈利潤的份額，借記“長期股權(quán)投資——股票投資(損益調(diào)整)”科目，貸記“投資收益”科目；被投資企業(yè)宣告發(fā)放現(xiàn)金股利時，借記“應(yīng)收股利”科目，貸記“長期股權(quán)投資——股票投資(損益調(diào)整)”科目；公司收到發(fā)放的現(xiàn)金股利時，借記“銀行存款”科目，貸記“應(yīng)收股利”科目。被投資企業(yè)發(fā)生凈虧損時，公司按應(yīng)分擔(dān)的份額，借記“投資收益”科目，貸記“長期股權(quán)投資——股票投資(損益調(diào)整)”科目。

被投資企業(yè)發(fā)生虧損時，確認(rèn)投資企業(yè)應(yīng)分擔(dān)的份額，應(yīng)以股票投資的賬面價值減記至零為限；如果以后各期被投資企業(yè)實現(xiàn)凈利潤，則投資企業(yè)應(yīng)在計算的收益分享額超過未確認(rèn)的虧損分擔(dān)額以后，再按超過未確認(rèn)的虧損分擔(dān)額的金額，恢復(fù)股票投資的賬面價值，借記“長期股權(quán)投資——股票投資(損益調(diào)整)”科目，貸記“投資收益”科目。

[例3]宏達公司于1995年1月1日購人清遠公司40％發(fā)行在外的有表決權(quán)的股票，股票市價為8000000元，傭金為50000元，手續(xù)費為10000元，稅金為10000元，上述款項均用銀行存款付訖。假設(shè)股票投資的初始成本與應(yīng)享有清遠公司的股東權(quán)益份額相等。1996年度，清遠公司的稅后凈利潤為5000000元，1997年3月8日宣告發(fā)放現(xiàn)金股利3000000元，3月15日發(fā)放現(xiàn)金股利。1996年度，清遠公司發(fā)生凈虧損25000000元，未宣告發(fā)放現(xiàn)金股利。1997年度，清遠公司的凈利潤為6000000元，未宣告發(fā)放現(xiàn)金股利。

根據(jù)上述資料，在權(quán)益法下，宏達公司應(yīng)編制會計分錄如下：

①購入股票時。

借：長期股權(quán)投資——股票投資(投資成本)8070000

貸：銀行存款8070000

②1995年年末，宏達公司應(yīng)按分享的份額，確認(rèn)投資收益。

借：長期股權(quán)投資——股票投資(損益調(diào)整)2000000

貸：投資收益2000000

③清遠公司宣告發(fā)放現(xiàn)金股利時。

借：應(yīng)收股利1200000

貸：長期股權(quán)投資——股票投資(損益調(diào)整)1200000

④收到現(xiàn)金股利時。

借：銀行存款1200000

貸：應(yīng)收股利1200000

⑤1996年度，清遠公司發(fā)生虧損時，應(yīng)調(diào)整股票投資的賬面價值，但僅以股票投資的賬面價值減記至零為限。

借：投資收益8870000

貸：長期股權(quán)投資——股票投資(損益調(diào)整)8870000

⑥1997年度，清遠公司實現(xiàn)凈利潤后，應(yīng)在計算的收益分享額與未確認(rèn)的虧損分擔(dān)額(本例為1130000元)相等后再確認(rèn)投資收益，并增記股票投資(損益調(diào)整)的賬面價值。

借：長期股權(quán)投資——股票投資(損益調(diào)整)1270000

貸：投資收益1270000

采用權(quán)益法核算的優(yōu)點在于投資者能夠清楚地了解到投資者的投資額在被投資者所有者權(quán)益中所占的份額，可以防止人為操縱利潤。不足之處在于，投資企業(yè)與被投資企業(yè)畢竟是兩個獨立的法人，權(quán)益法的處理與法律現(xiàn)實相悖。此外，在權(quán)益法下，“股票投資”科目的賬面余額不再是股票投資的原始成本。3．股票投資的其他問題

(1)股權(quán)投資差額。

采用權(quán)益法核算股票投資的公司，如果進行長期股權(quán)投資時取得的成本(初始投資成本)與其在被投資企業(yè)所有者權(quán)益中應(yīng)享有的份額之間有差額，應(yīng)作為股權(quán)投資差額，分別以下情況進行會計處理：

①初始投資成本大于應(yīng)享有被投資企業(yè)所有者權(quán)益份額的差額，應(yīng)在“長期股權(quán)投資——股票投資”科目下設(shè)置“股權(quán)投資差額”明細科目進行核算，并應(yīng)在年度終了時，按規(guī)定的攤銷期限分期平均攤銷，計人損益。確認(rèn)股權(quán)投資差額時，借記“長期股權(quán)投資——××企業(yè)(股權(quán)投資差額)”科目，貸記“長期股權(quán)投資—～××企業(yè)(投資成本)”科目；按規(guī)定的期限攤銷計人損益時，借記“投資收益”科目，貸記“長期股權(quán)投資——××企業(yè)(股權(quán)投資差額)”科目。

②初始投資成本小于應(yīng)享有被投資企業(yè)所有者權(quán)益份額的差額，直接確認(rèn)為資本公積，借記“長期股權(quán)投資——××企業(yè)(投資成本)”科目，貸記“資本公積——股權(quán)投資準(zhǔn)備”科目。

初始投資成本大于應(yīng)享有被投資企業(yè)所有者權(quán)益份額的股權(quán)投資差額(以下除非特別說明，所指的股權(quán)投資差額均指這種差額)類似于債券投資中的溢價，其攤銷自然也是對名義收益的調(diào)整，至于攤銷期限的長短，則明顯要受到穩(wěn)健原則的支配。我國《企業(yè)會計制度》規(guī)定，股權(quán)投資差額的攤銷期限，合同規(guī)定了投資期限的，按投資期限攤銷；沒有規(guī)定投資期限的，按不超過10年(含10年)的期限攤銷，攤銷金額計人當(dāng)期投資收益。如果投資企業(yè)股票投資的賬面價值由于被投資企業(yè)持續(xù)虧損而減記至零，則尚未攤銷的股權(quán)投資差額暫停攤銷，待股票投資的賬面價值得以恢復(fù)后，再繼續(xù)攤銷。

股權(quán)投資差額攤銷完畢后，投資企業(yè)“長期股權(quán)投資——股票投資”科目的余額應(yīng)等于被投資企業(yè)的所有者權(quán)益乘上投資企業(yè)的持股比例。

[例4]宏達公司于1996年1月3日購人了清新公司60％的股份，清新公司的所有者權(quán)益總額為1000000元，宏達公司支付的價款為800000元。1996年度，清新公司的稅后凈利潤為600000元。宏達公司規(guī)定股權(quán)投資差額的攤銷年限為10年。

對于以上業(yè)務(wù)，宏達公司應(yīng)編制會計分錄如下：

①購入股份時。

借：長期股權(quán)投資——股票投資(投資成本)600000

——股票投資(股權(quán)投資差額)200000

貸：銀行存款800000

②確認(rèn)投資收益。

借：長期股權(quán)投資——股票投資(損益調(diào)整)360000

貸：投資收益360000

③攤銷股權(quán)投資差額。

借：投資收益20000

貸：長期股權(quán)投資——股票投資(股權(quán)投資差額)20000

(2)被投資企業(yè)外幣折算等所引起的被投資企業(yè)所有者權(quán)益的變動對投資企業(yè)股票投資的影響。

除盈利(虧損)外，還會有諸多因素影響到被投資企業(yè)的所有者權(quán)益，在權(quán)益法下，這些變動自然也會影響到投資企業(yè)股票投資的賬面價值。這些因素包括增資或減資及外幣折算差額等。一般認(rèn)為，這些因素所引起的被投資企業(yè)所有者權(quán)益的變動，也應(yīng)調(diào)整投資企業(yè)股票投資的賬面價值，但不能確認(rèn)為投資企業(yè)的收益，而應(yīng)作為投資企業(yè)投入資本(資本公積)的調(diào)整。

因被投資企業(yè)外幣折算等所引起的被投資企業(yè)所有者權(quán)益的變動，投資企業(yè)應(yīng)按分享的份額，相應(yīng)調(diào)整長期股權(quán)投資和資本公積的賬面價值，并在“長期股權(quán)投資——股票投資”和“資本公積’’科目下設(shè)置“股權(quán)投資準(zhǔn)備”明細科目，進行明細核算。因被投資企業(yè)外幣折算等引起的所有者權(quán)益的變動，投資企業(yè)應(yīng)按持股比例計算其所擁有的權(quán)益增加額，借記“長期股權(quán)投資——股票投資(股權(quán)投資準(zhǔn)備)”科目，貸記“資本公積一股權(quán)投資準(zhǔn)備”科目；若為權(quán)益減少，則作相反的會計分錄。

(3)成本法向權(quán)益法的轉(zhuǎn)換。

投資企業(yè)因追加投資等原因可以實現(xiàn)對被投資企業(yè)施加重大影響乃至達到控制的目標(biāo)，相應(yīng)地，股票投資的記賬方法也應(yīng)從成本法轉(zhuǎn)換為權(quán)益法。

投資企業(yè)對被投資企業(yè)的持股比例增加，或由于其他原因使長期股權(quán)投資由成本法改為權(quán)益法核算的，投資企業(yè)應(yīng)在中止采用成本法時，按追溯調(diào)整后的股票投資的賬面價值(不含股權(quán)投資差額)加上追加投資成本，作為初始投資成本。與該項長期股權(quán)投資有關(guān)的資本公積準(zhǔn)備項目不作任何處理。

[例5]宏達公司于2002年1月3日以2000萬元購入美南公司普通股500萬股，占美南公司實際發(fā)行在外股數(shù)的10％。2002年3月18日，美南公司宣告分派現(xiàn)金股利1000萬元。2003年1月5日，宏達公司再以6250萬元購人美南公司普通股1250萬股，占美南公司實際發(fā)行在外股數(shù)的25％，至此，持股比例達35％。假設(shè)2002年年初美南公司的股東權(quán)益合計為15000萬元，2002年度的凈利潤為2000萬元，2003年度實現(xiàn)的凈利潤為2300萬元。宏達公司和美南公司的所得稅稅率相同，股權(quán)投資差額按10年攤銷。宏達公司的會計處理如下(金額單位：萬元)：

①2002年1月3日投資時，應(yīng)按成本法核算，編制會計分錄如下：

借：長期股權(quán)投資——股票投資2000

貸：銀行存款2000

②2002年3月18日宣告分派現(xiàn)金股利時，應(yīng)編制會計分錄如下：

借：應(yīng)收股利100

貸：長期股權(quán)投資——股票投資100

③2003年1月5日再次投資時，計算相關(guān)數(shù)據(jù)，并編制有關(guān)會計分錄如下：

A．采用追溯調(diào)整法，調(diào)整原股票投資的賬面價值。

2002年投資時產(chǎn)生的股權(quán)投資差額=2000-(15000×10％)=500(萬元)

2002年年末應(yīng)攤銷的股權(quán)投資差額=500+10=50(95元)

2002年度應(yīng)確認(rèn)的投資收益=2000×10％=200(萬元)

成本法改為權(quán)益法的累積影響數(shù)=200-50=150(95元)

借：長期股權(quán)投資——股票投資(投資成本)1400

——股票投資(股權(quán)投資差額)450

——股票投資(損益調(diào)整)200

貸：長期股權(quán)投資——一美南公司1900

利潤分配——未分配利潤150

B．追加投資。

借：長期股權(quán)投資——股票投資(投資成本)6250