會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)：僅有權(quán)責(zé)發(fā)生制-還不足以稅前扣除

僅有權(quán)責(zé)發(fā)生制，還不足以稅前扣除前言

許多朋友認(rèn)為，有權(quán)責(zé)發(fā)生制，就完全可以稅前扣除了。這種觀點(diǎn)是不對(duì)的，今天就來(lái)說(shuō)說(shuō)這個(gè)問(wèn)題。

現(xiàn)行企業(yè)所得稅政策中關(guān)于稅前扣除的規(guī)定主要包括：《企業(yè)所得稅法》第八條、《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第九條、《企業(yè)所得稅稅前扣除憑證管理辦法》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2018年第28號(hào)）第二、四、六、十四、第十五、第十七條。通過(guò)系統(tǒng)學(xué)習(xí)這些規(guī)定，云中飛認(rèn)為，稅法非常強(qiáng)調(diào)實(shí)際發(fā)生原則，權(quán)責(zé)發(fā)生制只是稅前扣除的必要不充分條件，不是充分必要條件，僅有權(quán)責(zé)發(fā)生制，還不足以稅前扣除。一項(xiàng)支出能否進(jìn)行稅前扣除，云中飛認(rèn)為應(yīng)該要滿(mǎn)足以下三項(xiàng)條件：

1、支出已經(jīng)實(shí)際發(fā)生；

2、按權(quán)責(zé)發(fā)生制在所屬期扣除；

3、有合法憑證。

這里有必要談?wù)剬?duì)前兩項(xiàng)條件的理解：

先看什么是“支出已經(jīng)實(shí)際發(fā)生”？實(shí)際發(fā)生最后都必須要實(shí)際支付，實(shí)際發(fā)生與實(shí)際支付，兩者只是時(shí)間上的差異，有時(shí)候，實(shí)際發(fā)生等于馬上的實(shí)際支付；有時(shí)候，實(shí)際發(fā)生等于延期的實(shí)際支付。另外，如果實(shí)際不支付，那么實(shí)際也沒(méi)發(fā)生，如果實(shí)際沒(méi)發(fā)生，那么即使支付，也是虛假支付。

這里云中飛跟大家分享一個(gè)總局問(wèn)答吧

《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第三十一條中的稅金發(fā)生額是指什么？

發(fā)布日期：2010年05月04日

問(wèn)題內(nèi)容：請(qǐng)問(wèn)《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第三十一條中的稅金發(fā)生額是指實(shí)際交納的稅金還是依照征管法計(jì)算應(yīng)交納的稅金？

回復(fù)意見(jiàn)：您好：

您在我們網(wǎng)站上提交的納稅咨詢(xún)問(wèn)題收悉，現(xiàn)針對(duì)您所提供的信息簡(jiǎn)要回復(fù)如下：

根據(jù)《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》規(guī)定：“第八條企業(yè)實(shí)際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的、合理的支出，包括成本、費(fèi)用、稅金、損失和其他支出，準(zhǔn)予在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除?！吨腥A人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》規(guī)定：第三十一條企業(yè)所得稅法第八條所稱(chēng)稅金，是指企業(yè)發(fā)生的除企業(yè)所得稅和允許抵扣的增值稅以外的各項(xiàng)稅金及其附加?！币虼?，《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第三十一條所稱(chēng)稅金是指實(shí)際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的、合理的稅金，這里的實(shí)際發(fā)生是指實(shí)際繳納并取得相應(yīng)的完稅憑證，才可以按規(guī)定在企業(yè)所得稅前扣除。

上述回復(fù)僅供參考。有關(guān)具體辦理程序方面的事宜請(qǐng)直接向您的主管或所在地稅務(wù)機(jī)關(guān)咨詢(xún)。

歡迎您再次提問(wèn)。

云中飛理解這個(gè)總局回復(fù)，實(shí)際發(fā)生稅金是指實(shí)際繳納并取得相應(yīng)的完稅憑證，即這里的實(shí)際發(fā)生等于實(shí)際支付；當(dāng)然，如有緩繳手續(xù)形成明確認(rèn)可的債權(quán)關(guān)系，可視同已繳扣除，這時(shí)，實(shí)際發(fā)生就等于延期的實(shí)際支付。

那么，如何把握實(shí)際支付的時(shí)點(diǎn)呢？注意以下三點(diǎn)：

1、不差錢(qián)的話(huà)最好在每年的12月31日前實(shí)際支付。

2、也有可以先預(yù)提的規(guī)定，在下一年度的5月31日匯算清繳結(jié)束前實(shí)際支付。例如，《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)工資薪金和職工福利費(fèi)等支出稅前扣除問(wèn)題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2015年第34號(hào)）第二條規(guī)定，企業(yè)在年度匯算清繳結(jié)束前向員工實(shí)際支付的已預(yù)提匯繳年度工資薪金，準(zhǔn)予在匯繳年度按規(guī)定扣除。

3、在下一年度的5月31日匯算清繳結(jié)束前沒(méi)有實(shí)際支付，可能不得稅前扣除。

例如，A公司賒銷(xiāo)100萬(wàn)貨物給B公司，合同約定2018年7月1日發(fā)貨，2018年7月1日收款。按照增值稅的納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間的規(guī)定，A公司應(yīng)當(dāng)在2019年7月1日計(jì)入增值稅收入并開(kāi)具增值稅發(fā)票。由于B公司沒(méi)有實(shí)際支付，也沒(méi)有取得相關(guān)發(fā)票，即使?jié)M足了權(quán)責(zé)發(fā)生制，但不符合28號(hào)公告第十四條的規(guī)定，2018年，B公司100萬(wàn)的貨物就不能在稅前扣除。

再看什么是“按權(quán)責(zé)發(fā)生制在所屬期扣除”？

舉例說(shuō)明，甲公司向乙公司承租房產(chǎn)，租賃期三年，自2018年1月1日起至2020年12月31日止，年租金120萬(wàn)元，三年合計(jì)360萬(wàn)元，在租賃開(kāi)始日一次性支付，即便是支付了360萬(wàn)元，按權(quán)責(zé)發(fā)生制每年也只能扣除120萬(wàn)元。

最后，就上述觀點(diǎn)探討再跟大家分享一個(gè)案例。

【案例】

甲公司與乙公司簽訂借款協(xié)議用作補(bǔ)充流動(dòng)資金，借款本金1000萬(wàn)元，借款期限三年，自公歷2018年1月1日起至2020年12月31日止，年利率10%（未超過(guò)同期同類(lèi)金融企業(yè)貸款利率標(biāo)準(zhǔn)），借款期滿(mǎn)一次性還本付息1300萬(wàn)元。

由于乙公司利息銷(xiāo)售額增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為2020年12月31日，根據(jù)《增值稅發(fā)票開(kāi)具指南》關(guān)于發(fā)票開(kāi)具時(shí)間的規(guī)定，增值稅發(fā)票應(yīng)于2020年12月開(kāi)具。

【問(wèn)題】

1、甲公司辦理2018年、2019年企業(yè)所得稅匯繳時(shí)，財(cái)務(wù)費(fèi)用中列支的100萬(wàn)元利息，既沒(méi)有支付，也沒(méi)有取得發(fā)票，能否在稅前扣除呢？

2、如果2021年5月31日前取得了發(fā)票，甲公司2018年、2019年利息支出已自行納稅調(diào)增，稅務(wù)機(jī)關(guān)檢查發(fā)現(xiàn)應(yīng)如何進(jìn)行稅務(wù)處理？

3、如果2021年5月31日前取得了發(fā)票，甲公司2018年、2019年利息支出已自行扣除，沒(méi)有納稅調(diào)增，稅務(wù)機(jī)關(guān)檢查發(fā)現(xiàn)應(yīng)如何進(jìn)行稅務(wù)處理？

【解析】

1、甲公司2018年、2019年匯繳時(shí)的稅務(wù)處理，由于：

（1）甲公司的利息是三年后才支付，因此可以認(rèn)為甲公司的利息支出沒(méi)有實(shí)際發(fā)生；

（2）甲公司也沒(méi)有取得乙公司利息發(fā)票。

因此，雖然甲公司符合《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第九條規(guī)定的權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，但由于其利息沒(méi)有實(shí)際支付，也沒(méi)有取得乙公司利息發(fā)票，因此其2018年、2019年的利息支出均不得在稅前扣除。

2、如果2021年5月31日前取得了發(fā)票，甲公司2018年、2019年利息支出已自行納稅調(diào)增，則有兩種處理方法：

方法一：根據(jù)收入方與支出方對(duì)等原則，在2021年取得發(fā)票時(shí)，全額扣除利息支出300萬(wàn)元。

方法二：回歸到利息支出的發(fā)生年度扣除。由于相應(yīng)支出在該年度沒(méi)有稅前扣除，稅務(wù)機(jī)關(guān)檢查發(fā)現(xiàn)可根據(jù)28號(hào)公告第十七條處理，即相應(yīng)支出在該年度沒(méi)有稅前扣除的，在以后年度取得符合規(guī)定的發(fā)票、其他外部憑證或者按照本辦法第十四條的規(guī)定提供可以證實(shí)其支出真實(shí)性的相關(guān)資料，相應(yīng)支出可以追補(bǔ)至該支出發(fā)生年度稅前扣除，但追補(bǔ)年限不得超過(guò)五年。

3、如果2021年5月31日前取得了發(fā)票，甲公司2018年、2019年利息支出已自行扣除，沒(méi)有納稅調(diào)增，稅務(wù)機(jī)關(guān)檢查發(fā)現(xiàn)應(yīng)如何進(jìn)行稅務(wù)處理？

云中飛認(rèn)為，甲公司2018年、2019年利息支出已自行扣除，沒(méi)有納稅調(diào)增，不屬于相應(yīng)支出在該年度沒(méi)有稅前扣除的情形，稅務(wù)機(jī)關(guān)檢查發(fā)現(xiàn)不可以根據(jù)28號(hào)公告第十七條回歸到發(fā)生年度的2018年、2019年扣除，即2018年、2019年需要納稅調(diào)增各100萬(wàn)，2010年納稅調(diào)減200萬(wàn)，但是甲公司如果2010年沒(méi)有收入對(duì)沖納稅調(diào)減，甲公司就會(huì)多交稅。

如果甲公司2021年5月31日之前未取得發(fā)票，稅務(wù)管理或稽查部門(mén)應(yīng)當(dāng)書(shū)面通知甲公司60日內(nèi)補(bǔ)開(kāi)發(fā)票，若能夠在60日內(nèi)取得補(bǔ)開(kāi)發(fā)票，按上述第2、3點(diǎn)處理；若被告知之日起60日內(nèi)仍未取得補(bǔ)開(kāi)發(fā)票，2018年、2019年、2020年均需追溯調(diào)增，追溯調(diào)增后，即便是在五年追補(bǔ)期內(nèi)取得補(bǔ)開(kāi)發(fā)票，