會計經驗：7種虧損不得稅前彌補

7種虧損不得稅前彌補依照現(xiàn)行稅法的規(guī)定，企業(yè)納稅年度發(fā)生的虧損，準予向以后年度結轉，最長不得超過五年。那么，是否只要是五年內的虧損，就可以全部在稅前結轉彌補了呢？答案是否定的。下列七種虧損，即使發(fā)生在五年之內，也不得稅前彌補。

1企業(yè)籌辦期虧損不得作為當期虧損

《國家稅務總局關于貫徹落實企業(yè)所得稅法若干稅收問題的通知》（國稅函〔2010〕79號）第七條規(guī)定，企業(yè)自開始生產經營的年度，為開始計算企業(yè)損益的年度。企業(yè)從事生產經營之前進行籌辦活動期間發(fā)生籌辦費用支出，不得計算為當期的虧損，應按照《國家稅務總局關于企業(yè)所得稅若干稅務事項銜接問題的通知》（國稅函〔2009〕98號）第九條規(guī)定執(zhí)行。

國稅函〔2009〕98號文件第九條規(guī)定，關于開（籌）辦費的處理，新稅法中開（籌）辦費未明確列作長期待攤費用，企業(yè)可以在開始經營之日的當年一次性扣除，也可以按照新稅法有關長期待攤費用的處理規(guī)定處理，但一經選定，不得改變。企業(yè)在新稅法實施以前年度未攤銷完的開辦費，可根據上述規(guī)定處理。

例如，某企業(yè)2014年開始籌建，籌建期歷時3年，開辦費為1000萬元，2016年取得經營收入。如果2014年、2015年的開辦費都作為當年的虧損處理，意味著虧損彌補期少了3年。而按國稅函〔2009〕98號文件規(guī)定，2016年度作為開辦費扣除年度，有效延長了虧損彌補期限。如果2016年仍則沒有足夠所得可以彌補虧損，則該筆開辦費可選擇作其他長期待攤費用，遞延3年扣除。

2合伙企業(yè)的虧損不允許合伙人扣除

《財政部、國家稅務總局關于合伙企業(yè)合伙人所得稅問題的通知》（財稅〔2008〕159號）第五條規(guī)定，合伙企業(yè)的合伙人是法人和其他組織的，合伙人在計算其繳納企業(yè)所得稅時，不得用合伙企業(yè)的虧損抵減其盈利。

例如，某合伙企業(yè)由甲、乙、丙組成，出資比例分別為60%、30%、10%。合同約定年終盈虧按此比例分成或擔負。2016年該合伙企業(yè)虧損100萬元，按照約定，甲、乙、丙應承擔的虧損額分別為60萬元、30萬元、10萬元。2016年，甲、乙、丙從事其他生產經營獲利，應納稅所得額分別為80萬元、40萬元、20萬元。那么，根據上述規(guī)定，3名人合伙人2016年應納稅所得額不能抵減其合伙企業(yè)應承擔的虧損。該合伙企業(yè)虧損，只能從該合伙企業(yè)以后五個納稅年度內，合伙人獲得的利潤中彌補。

3被投資企業(yè)虧損不得在投資方扣除

《國家稅務總局關于企業(yè)所得稅若干問題的公告》（國家稅務總局公告2011年第34號）第五條第二款規(guī)定，被投資企業(yè)發(fā)生的經營虧損，由被投資企業(yè)按規(guī)定結轉彌補；投資企業(yè)不得調整減低其投資成本，也不得將其確認為投資損失。

例如，某公司投資另外一家企業(yè)，持有其40%的股權，該公司采取權益法做賬。2016年被投資企業(yè)虧損1500萬元，該公司在會計上調減了600萬元會計利潤。但權益法確認的投資收益在稅法上不做收入處理，對應的被投資企業(yè)的虧損也不允許在企業(yè)所得稅前扣除。因此，該公司這筆600萬元應做納稅調增處理。

4境內盈利不可抵減境外虧損

《企業(yè)所得稅法》第十七條規(guī)定，企業(yè)在匯總計算繳納企業(yè)所得稅時，其境外營業(yè)機構的虧損不得抵減境內營業(yè)機構的盈利。

例如，某居民企業(yè)境外設有一個營業(yè)機構，2016年境外營業(yè)機構虧損100萬元，企業(yè)境內盈利為150萬元。根據規(guī)定，企業(yè)2015年境內盈利的150萬元，不得抵減境外虧損100萬元。

5核定征收虧損不得彌補

《國家稅務總局關于印發(fā)〈企業(yè)所得稅核定征收辦法〉（試行）的通知》（國稅發(fā)〔2008〕30號）第六條規(guī)定，采用應稅所得率方式核定征收企業(yè)所得稅的，應納所得稅額計算公式如下：應納所得稅額＝應納稅所得額x適用稅率。而在應稅收入的確認上，《國家稅務總局關于企業(yè)所得稅核定征收若干問題的通知》（國稅函〔2009〕377號）規(guī)定，應稅收入額等于收入總額減去不征稅收入和免稅收入后的余額。用公式表示為：應稅收入額＝收入總額-不征稅收入-免稅收入，其中，收入總額為企業(yè)以貨幣形式和非貨幣形式從各種來源取得的收入。由此可見，實行企業(yè)所得稅核定征收的納稅人，其以前年度應彌補而未彌補的虧損不能在核定征收年度進行彌補。但在以后轉換為查賬征收年度時，在法規(guī)規(guī)定的期限內仍可繼續(xù)彌補虧損。但結轉年限應連續(xù)計算，最長不得超過五年。也就是說，核定征收年度也計算彌補虧損年度。核定征收期間的虧損也不得在以后年度結轉彌補。

例如，某企業(yè)2013年為查賬征收所得稅企業(yè)，累計未彌補虧損170萬元，其中：2011年、2012年、2013年未彌補的虧損額分別為20萬元、30萬元、120萬元。2014年采取核定征收，前期虧損不允許在2014年度稅前彌補。其2015年又轉為查賬征收，實現(xiàn)利潤50萬元。根據上述規(guī)定，2015年可彌補2011年、2012年度虧損50萬元。假如2016年實現(xiàn)利潤160萬元，仍可彌補2013年度虧損120萬元，剩余40萬元再按規(guī)定計算繳納企業(yè)所得稅。

6合并分立前虧損一般性重組不得結轉彌補

《財政部、國家稅務總局關于企業(yè)重組業(yè)務企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財稅〔2009〕59號）第四條第（四）項規(guī)定，企業(yè)在一般性重組中，被合并企業(yè)的虧損不得在合并企業(yè)結轉彌補。

例如，2016年,甲企業(yè)合并了另一家企業(yè)，并以其名稱對外營業(yè)，被合并企業(yè)依法注銷。合并前，被合并企業(yè)經過所得稅清算，留有80萬元虧損。根據上述規(guī)定，這80萬元虧損不得在甲企業(yè)應納稅所得額中彌補。

值得注意的是，企業(yè)合并的虧損，特殊性重組可由被合并企業(yè)限額彌補。

財稅〔2009〕59號文件第六條第(四）項規(guī)定，企業(yè)重組符合規(guī)定條件的，且企業(yè)股東在該企業(yè)合并發(fā)生時取得的股權支付金額不低于其交易支付總額的85%，以及同一控制下且不需要支付對價的企業(yè)合并，合并雙方可以選擇按以下規(guī)定進行特殊性稅務處理：（1）合并企業(yè)接受被合并企業(yè)資產和負債的計稅基礎，以被合并企業(yè)的原有計稅基礎確定。（2）被合并企業(yè)合并前的相關所得稅事項由合并企業(yè)承繼。（3）可由合并企業(yè)彌補的被合并企業(yè)虧損的限額＝被合并企業(yè)凈資產公允價值x截至合并業(yè)務發(fā)生當年年末國家發(fā)行的最長期限的國債利率。（4）被合并企業(yè)股東取得合并企業(yè)股權的計稅基礎，以其原持有的被合并企業(yè)股權的計稅基礎確定。

《國家稅務總局關于印發(fā)〈企業(yè)重組業(yè)務企業(yè)所得稅管理辦法〉的公告》（國家稅務總局公告2010年第4號）第二十六條規(guī)定，財稅〔2009〕59號文件第六條第（四）項所規(guī)定的可由合并企業(yè)彌補的被合并企業(yè)虧損的限額，指按《企業(yè)所得稅法》規(guī)定的剩余結轉年限內，每年可由合并企業(yè)彌補的被合并企業(yè)虧損的限額。

例如，2016年，乙公司合并丙公司，并以其名稱對外經營，丙公司依法注銷。丙公司被合并前的賬面凈資產為3000萬元，尚未彌補的虧損1200萬元，其中2013年、2014年、2015年的虧損額分別為200萬元、400萬元、600萬元。經評估，丙公司凈資產的公允價值為6000萬元。假如合并后，乙公司當年實現(xiàn)的應納稅所得額為4000萬元,當年年末國家發(fā)行的最長期限的國債利率為4.41%，企業(yè)符合并選擇適用特殊性稅務處理。則，乙公司2016年應納稅所得額4000萬元中，可以彌補丙公司虧損的限額為264.60萬元（6000x4.41%）。對丙公司合并前尚未彌補的虧損935.40（1200－264.60）萬元，乙公司可以在虧損彌補的剩余年限內繼續(xù)彌補，但每年允許稅前彌補額不能超過264.60萬元。

需要注意的是，《國家稅務總局關于企業(yè)重組業(yè)務企業(yè)所得稅征收管理若干問題的公告》（國家稅務總局公告2015年第48號）第四條規(guī)定，企業(yè)重組業(yè)務適用特殊性稅務處理的，重組各方應在該重組業(yè)務完成當年，辦理企業(yè)所得稅年度申報時，分別向各自主管稅務機關報送《企業(yè)重組所得稅特殊性稅務處理報告表及附表》和申報資料。合并、分立中重組一方涉及注銷的，應在尚未辦理注銷稅務登記手續(xù)前進行申報。重組主導方申報后，其他當事方向其主管稅務機關辦理納稅申報時，還應附送重組主導方經主管稅務機關受理的《企業(yè)重組所得稅特殊性稅務處理報告表及附表》。

7上市公司資本公積金不得用于彌補虧損

《上市公司監(jiān)管指引第1號上市公司實施重大資產重組后存在未彌補虧損情形的監(jiān)管要求》（中國證券監(jiān)督管理委員會公告2012年第6號）規(guī)定，公司資本公積金不得用于彌補虧損；不得采用資本公積金轉增股本同時縮股方式彌補虧損。

對于上市公司因實施重組事項可能導致長期不能彌補虧損，進而影響公司分紅和公開發(fā)行證券的情形，《監(jiān)管指引》規(guī)定了四方面的監(jiān)管要求：一是相關上市公司應當遵守公司法規(guī)定，公司的資本公積金不得用于彌補公司的虧損；二是相關上市公司不得采用資本公積金轉增股本同時縮股以彌補公司虧損的方式規(guī)避上述法律規(guī)定；三是相關上市公司應當在臨時公告和年報中充分披露不能彌補虧損的風險并作出特別風險提示；