會計經(jīng)驗：負債及所有者權(quán)益要素的新定義

負債及所有者權(quán)益要素的新定義對財務(wù)會計要素本質(zhì)的認識和把握，不僅關(guān)系到其概念的界定，而且也影響會計實務(wù)中的確認行為與結(jié)果。縱觀不同權(quán)威機構(gòu)所頒布的現(xiàn)行會計準則，其對財務(wù)會計要素的本質(zhì)揭示都存在或多或少的問題。本文試圖從產(chǎn)權(quán)分析入手，提出關(guān)于負債和所有者權(quán)益要素的新定義。

一、負債和所有者權(quán)益要素的產(chǎn)權(quán)觀

企業(yè)主體理論的最大特點是既明確了債權(quán)人權(quán)益(負債)與所有者權(quán)益(或業(yè)主權(quán)益)的區(qū)別，也承認了二者的共性，即一種產(chǎn)權(quán)存在。

債權(quán)人權(quán)益(負債)和所有者權(quán)益是體現(xiàn)在企業(yè)資產(chǎn)上的一種產(chǎn)權(quán)安排。按照現(xiàn)代產(chǎn)權(quán)理論，產(chǎn)權(quán)是對個人財產(chǎn)行為權(quán)利的界定，以解決人們在交易中如何受益、如何受損以及如何補償?shù)膯栴}。完整的產(chǎn)權(quán)包含著一組權(quán)利，如在法律和規(guī)則所允許的范圍內(nèi)以各種方式使用屬于自己的財物，即使用權(quán);在不損害他人權(quán)利的條件下享受從財物的使用中所獲得的利益，即收益權(quán);自由決定對財物的交易和使用方式，即決定權(quán);自由轉(zhuǎn)讓或出售財物，即讓渡權(quán)，等等(1)。債權(quán)人、投資者等通過一定的合約將其財產(chǎn)借人、投入至企業(yè)，形成相應(yīng)的財產(chǎn)關(guān)系即產(chǎn)權(quán)關(guān)系，它表明著作為產(chǎn)權(quán)主體的債權(quán)人、投資者等對企業(yè)財產(chǎn)權(quán)的要求權(quán)。債權(quán)人產(chǎn)權(quán)與投資者產(chǎn)權(quán)的共同之處在于：(1)二者的權(quán)利體現(xiàn)在企業(yè)的全部資產(chǎn)上。企業(yè)是以全部資產(chǎn)承擔其債務(wù)責任，而所有者權(quán)益同樣是為了追求企業(yè)全部資產(chǎn)整體功能發(fā)揮所帶來的盈利。(2)無論是債權(quán)人產(chǎn)權(quán)還是投資者產(chǎn)權(quán)，其相關(guān)權(quán)利(如使用權(quán)、讓渡權(quán)等)的行使都受到企業(yè)法人財產(chǎn)權(quán)的限制，但其法律上的最終所有權(quán)權(quán)利不變。(3)二者共同構(gòu)成企業(yè)的產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)，以企業(yè)資產(chǎn)的存在作為產(chǎn)權(quán)存在的基礎(chǔ)，并相互制約。(4)無論債權(quán)人產(chǎn)權(quán)還是投資者產(chǎn)權(quán)，其產(chǎn)生和存在以追求其自身的收益最大化為目的。

然而，債權(quán)人和投資者作為具有各自產(chǎn)權(quán)權(quán)利的產(chǎn)權(quán)主體，其行為具有兩方面特征：一是具有追求自身利益最大化的自由權(quán)利，二是其各自權(quán)利的行使或?qū)崿F(xiàn)要受到他人權(quán)利的約束。只有在這種對自己利益的最大追求和受他人權(quán)利的制約的規(guī)則下，經(jīng)濟活動趨于有序和高效(2)。鑒于此，債權(quán)人產(chǎn)權(quán)與投資者產(chǎn)權(quán)的合理存在，必須以二者之間合理的制度安排為前提。債權(quán)人產(chǎn)權(quán)與投資者產(chǎn)權(quán)之間的這種安排是：(1)在法律上優(yōu)先保證債權(quán)人產(chǎn)權(quán)權(quán)利的行使或?qū)崿F(xiàn)，特別是收益權(quán)利。當然這種安排是以犧牲債權(quán)人收益的規(guī)模為前提的。(2)投資者產(chǎn)權(quán)權(quán)利的實現(xiàn)與企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營活動及其成果密切相關(guān)，體現(xiàn)投資者利益與企業(yè)效益同舟共濟的法律約定。(3)在約定債務(wù)償還期內(nèi)，債權(quán)人對其產(chǎn)權(quán)相關(guān)權(quán)利的行使只具有理論上的意義，而投資者產(chǎn)權(quán)則不同。在投資者產(chǎn)權(quán)存在期間，投資者能夠依照法律規(guī)定行使與產(chǎn)權(quán)相關(guān)的決策權(quán)，并能借助于市場讓渡投資權(quán)，對原有的財產(chǎn)權(quán)利進行處置。(4)在企業(yè)處于非持續(xù)經(jīng)營狀態(tài)時，投資者產(chǎn)權(quán)的權(quán)利體現(xiàn)在企業(yè)資產(chǎn)扣減債權(quán)人產(chǎn)權(quán)數(shù)量后的剩余部分。

二、負債：一種清償責任

(一)負債的本質(zhì)

在會計學中，負債可能是最少引起爭論的要素。其主要原因可能在于：(1)負債的形成一般以條款明確的契約為基礎(chǔ);(2)除了民法相關(guān)條款作出法律規(guī)定外，借債還錢不僅是一種經(jīng)濟秩序，而且也是一種道德秩序;(3)負債的價值一般由既定數(shù)額或既定計量模式確定，計量方法的主觀性相對較小。然而，諸多學者仍然對負債要素的本質(zhì)及其特征進行了系統(tǒng)研究。

美國財務(wù)會計準則委員會認為，負債的重要特征有三個：(1)蘊蓄著對一個或幾個其他個體承擔的現(xiàn)時義務(wù)或責任;(2)使其將來要放棄的經(jīng)濟利益，不能或很少可能回避;(3)使該個體承擔義務(wù)的交易或其他事項已經(jīng)發(fā)生(3)。

多數(shù)會計學者在認同負債是一種需要在未來時日償付資產(chǎn)或勞務(wù)的現(xiàn)有義務(wù)的同時，將負債要素的基本特征歸結(jié)為：(1)負債反映了債權(quán)人對企業(yè)資產(chǎn)的求償權(quán);(2)負債是企業(yè)必須在未來特定時日歸還或交付經(jīng)濟資源的義務(wù);(3)負債必須存在于現(xiàn)在，是過去交易或事項的結(jié)果;(4)負債對特定企業(yè)具有強制性，使之不存在避免未來犧牲的可能性;(5)負債是一項能以貨幣確切計量或能以貨幣合理估計的金額;(6)在正常情況下，負債應(yīng)有確定的受款人，或債權(quán)人是確知的;(7)負債不僅包括法定的未來支付責任或義務(wù)，而且包括為了維護企業(yè)信譽或進行正常業(yè)務(wù)而承受的某些道義和推定的責任與義務(wù)。

負債要素的本質(zhì)特征是什么，在會計中往往被認為是債權(quán)人的產(chǎn)權(quán)，因而被稱作債權(quán)人權(quán)益。那么，負債的特征是否體現(xiàn)在債權(quán)人產(chǎn)權(quán)上?其實，債權(quán)人產(chǎn)權(quán)與投資者產(chǎn)權(quán)是同時存在于特定企業(yè)的，它們是從企業(yè)外部的角度界定企業(yè)資產(chǎn)的歸屬而得出的產(chǎn)權(quán)關(guān)系結(jié)論。從這種意義上講，負債概念并不等于債權(quán)人權(quán)益或債權(quán)人產(chǎn)權(quán)概念。負債概念建立的理論前提就是企業(yè)主體觀念，其產(chǎn)生是從企業(yè)主體的角度反觀債權(quán)人產(chǎn)權(quán)的結(jié)果。簡言之，負債是一種義務(wù)概念，而債權(quán)人權(quán)益或債權(quán)人產(chǎn)權(quán)是一種權(quán)利概念。

作為一個獨立市場主體的企業(yè)，因為債權(quán)人產(chǎn)權(quán)的存在而承擔了相應(yīng)的負債。但從純理論上講，債權(quán)人產(chǎn)權(quán)不一定存在于任何企業(yè)，特別是自然人企業(yè)。但只要債權(quán)人產(chǎn)權(quán)在特定企業(yè)出現(xiàn)，企業(yè)就必然承擔了一種保證債權(quán)人產(chǎn)權(quán)權(quán)利得以實現(xiàn)的義務(wù)，這種義務(wù)是法定的。因此，從這種意義上看，負債實質(zhì)上是一種責任或義務(wù)，一種必須在既定期限內(nèi)予以清償?shù)呢熑巍?/p>

在現(xiàn)實經(jīng)濟環(huán)境中，作為一種清償責任的負債，開始表現(xiàn)出一些新的變化：(1)適應(yīng)新的經(jīng)濟環(huán)境變化，負債內(nèi)容與結(jié)構(gòu)正不斷變化。如金融負債、社會責任等新興債務(wù)形式的出現(xiàn)等。(2)負債的清償方式發(fā)生改變。在傳統(tǒng)的以資產(chǎn)、勞務(wù)償付債務(wù)的基礎(chǔ)上，債轉(zhuǎn)股、可轉(zhuǎn)換債券等新的經(jīng)濟方式同樣可以改變負債的結(jié)構(gòu)、削減負債的規(guī)模。(3)負債計量的不確定性。如對于金融負債在不同情況下應(yīng)分別采用攤余成本、公允價值等進行計量。小編寄語：會計學是一個細節(jié)致命的