美國外國稅務合規(guī)法案的立法背景介紹

從業(yè)二十年的老會計經驗之談，如果覺得有幫助請您打賞支持，謝謝!美國外國稅務合規(guī)法案的立法背景介紹【前言】這是一篇舊稿，寫成于2012年前后，本意是向業(yè)界說明稅務情報自動交換是大勢所趨，金融機構角色轉變在所難免（從客戶秘密的保護者到稅務機構的情報員），并敦促中國銀行業(yè)積極應對美國外國賬戶稅務合規(guī)法案（后文簡稱FATCA）的實施。4年過去，該文部分內容已經過時，但是對大家了解美國稅務信息情報收集體系以及國際稅務情報交換機制可能仍有些許幫助，所以在故紙堆中翻出此文。

FATCA是美國政府于2010年通過的一部針對外國金融機構的法律，該法要求全球金融機構向美國政府披露其美國納稅人客戶的賬戶信息，外國金融機構如不按美國政府要求提供信息，該金融機構所有來自于美國的可預提付款（英文WithholdablePayment，以消極收入為主）以及過手付款（英文PassthruPayment，可預提付款的延伸付款）都將被要求支付30%的預提稅。此外，該法還要求外國金融機構代美國政府按照30%預提稅稅率扣繳不配合執(zhí)行該法的賬戶持有人的上述收入。該法的實施在全球金融業(yè)引起軒然大波，其關于客戶盡職調查、信息披露以及代扣代繳的要求給金融機構帶來巨額合規(guī)成本。然而，醉翁之意不在酒，該法的主要目的在于推廣自動稅務情報交換機制，而非征收懲罰性的預提稅或推行單方向的稅務信息共享。

雖然該法本應在2012年逐步開始實施，并在2017年全面執(zhí)行，但是實際上中國金融機構并不直接受到前述機制影響。即便在世界范圍內，該法案主導的機制實際上已被OECD在近年推廣的以主管當局協(xié)議（CompetentAuthorityAgreements，CAA）以及與其配套的通用報告標準（CommonReportStandard）為基礎的自動情報交換(AEOI，AutomaticExchangeOfInformation)網絡所替代。美國政府在FATCA實施條例中承認政府間協(xié)議（IntergovernmentalAgreement，IGA）是FATCA法案機制的有效替代方案。目前，我國已經簽署主管當局協(xié)議（CAA），但是協(xié)議相關要求尚未以國內立法形式確認。預計該協(xié)議在稅收征管法中稅務信息共享條款修訂完成后才能完全落地。

第一部分國內環(huán)境

一、美國境外逃避稅與稅務執(zhí)法

冰凍三尺非一日之寒，F(xiàn)ATCA所承載的苛嚴稅制也是事出有因。美國政府即便有著世界上一流的稅務執(zhí)法機構，而其仍然需要面對巨大的稅收缺口。因為美國納稅居民人就其全球收入對美國政府負有納稅義務，為了了解納稅人的外國資產和收入狀態(tài)并協(xié)助納稅人繳稅，美國政府為納稅居民準備了報稅單表格3520、表格5471、表格5472、表格926和表格8865等表格，美國納稅人可以通過這個表格進行納稅申報。但是，這些復雜的稅制卻不能改變美國當前稅收缺口常與跨境交易或境外實體有關這一事實。

IRS在其網站中公布其2012年的工作重點就是打擊海外逃避稅方案，并指出其已經注意到近年來美國納稅人的海外避稅方案在顯著增加，大量的方案被用于掩蓋收入的真實所有人，使得很多經濟活動被遮蔽在美國稅收體系以外。[1]

IRS在該份文檔中進一步列舉了9種海外避稅的方案，其中8項是通過在境外設立機構或者賬戶完成。這些方案包括：

1.離岸薪酬延遲安排（OffshoreDeferredCompensationArrangements），大量的高薪人士或者企業(yè)主通過在境外設立勞務派遣公司以勞務派遣的方式實現(xiàn)其在境內的真正工作，并將大部分薪資滯留在境外，與此同時境內公司也可因為勞務費用支出而抵免公司收入。

2.偽造或虛開發(fā)票（FictitiousorOverstatedInvoicing），通過境外不關聯(lián)公司的虛假或者虛開的發(fā)票來逃避納稅義務。

3.虛假折扣（FactoringofAccountsReceivable），故意在跨境交易中通過折扣減少應收款項從而將收入轉移到能夠境外并有效的減少美國收入。

4.濫用保險合同（AbusiveInsuranceArrangements），即通過故意設立某些保險計劃（如自我保險或者其他缺乏風險轉移的保險），通過向境外非關聯(lián)第三方支付保險金的方式轉移美國境內收入。

5.使用離岸年金轉移收入（ShiftingofIncomeUsingOffshorePrivateAnnuities），美國納稅人通過設立在境外的年金計劃配合以其他手段，將收入轉化為境外年金以逃避美國稅收。

6.離岸網絡業(yè)務（OffshoreInternetBusiness），銷售無形資產的經營者往往通過在境外服務器、境外銀行等手段將業(yè)務包裝為由外國人控制的業(yè)務而逃避美國稅收。

7.境外賭場(OffshoreWagering)，通過將虛擬賭場設立在美國境外以規(guī)避稅收。

8.使用信用卡進行境外資金匯回（RepatriationofOffshoreFundsUsingCreditCards），在需要匯回境外資金時，美國納稅人通過使用在離岸中心發(fā)行的國際信用卡取得這些資金而避免美國稅收監(jiān)管。

針對以上這些方案，IRS總結道這些離岸交易往往涉及到提供金融保密法以吸引境外投資的境外法域。在這些離岸避稅方案中，美國納稅人會通過外國公司、外國信托或合伙、國際殼公司、離岸私人銀行、離岸個人年金、個人投資公司等將資產和收入轉移到美國境外以逃避稅收，再通過關聯(lián)離岸賬戶的境外信用卡、離岸借貸、免費使用離岸實體資產、家庭獎學金等能夠規(guī)避美國稅收的方式將這些境外資產轉回境內使用。這些方案的成功都得益于美國政府不能掌握納稅人的充分信息。雖然外國受控公司規(guī)則以及關于外國信托和合伙的特別稅制能夠抑制這些活動，但挫敗這些方案的關鍵還是在于獲得客戶的境外金融信息為基礎，因此美國政府會下狠心要打破跨境交易中的信息屏障，提高美國納稅人的信息透明度并加強政府間的稅務情報交換機制。

二、美國政府的執(zhí)法武器

（一）QI制度

美國政府在出臺FATCA之前已經在納稅人主動申報之外，建立了一系列制度以獲得美國稅收情報。其中影響力較大的包括了合格中介（QualifiedIntermediary）制度、自首制度（例如2003年的離岸自愿合規(guī)行動，OffshoreVoluntaryComplianceInitiative2003,OVCI2003），以及JohnDoe傳票。

QI制度可以說是具有劃時代的意義，該制度對于FATCA機制的形成有重大影響。在QI制度之前，外國金融機構既不需要收集與美國稅賦有關的納稅人身份文件資料，也不需要向美國政府或者其他機構披露信息，更不會受到美國稅務當局的監(jiān)管。由于美國稅務扣繳代理人（如美國的銀行）無法從外國金融機構獲得足夠的信息，其難以正確扣繳美國預提稅；而外國金融機構雖然掌握了客戶的資料但是出于成本和競爭的壓力，沒有動力向美國交易對手或美國政府披露有關信息，從而給美國人提供了通過外國金融機構逃避美國稅收的大量機會。

為此，美國政府引入了QI制度以彌補該漏洞，在該制度下，外國金融機構需要識別其客戶，如果客戶屬于外國人，則在正確扣繳美國稅收后，該客戶信息無需披露給任何人；如果客戶屬于美國人，加入QI的外國金融機構還需要向IRS披露其美國收入。為了保證該制度的有效性，獲得QI資格的外國金融機構還需要就該資格進行第三方獨立檢視或者接受IRS的檢視[2]。通過QI制度，美國政府能夠保證通過QI進行的交易中，外國人的美國收入能夠正確扣稅，而境外美國人的美國收入信息能夠被稅務局掌握。后文將對QI制度作為更為詳細的介紹。

（二）自首制度

為了鼓勵曾有不良歷史的納稅人回到稅收體制當中，美國政府舉辦了多次類似于OVCI（OffshoreVoluntaryComplianceInitiative）2003的行動。這些行動所建立的自首制度給愿意回歸正常納稅的人群提供了一個免于嚴厲處罰的機會。在胡蘿卜加大棒的稅收征管制度中，該項制度毫無疑問的就是那根胡蘿卜。2003年的行動針對的主要對象是通過海外信用卡以及跨境交易等手段將收入和資產轉移到境外以規(guī)避美國稅收的人群。通過該計劃美國納稅人可以主動向稅務機關披露之前沒有披露的海外稅務信息以及有關逃避稅計劃籌劃者的信息。納稅人在補繳稅款以及罰息，繳納其他罰款（民事責任）后，納稅人可以免于刑事追訴與懲罰。在2003年的行動中，僅半年時間就有大約1300名個人向IRS披露了涉及48個國家的稅務信息；這些人來自各行各業(yè)，包括律師、牙醫(yī)、商人以及遺產繼承人等；另曝光了400多名稅收規(guī)避計劃的籌劃者，而這其中超過200名是IRS事前并不知曉的人員；此外該計劃在半年內收繳了大約七千五百萬美元的稅款而相應的成本卻不過2百萬美元[3]。

所以說OVCI行動計劃在初期已經取得了非常成功的效果。與該次行動相關還包括了另一項計劃海外信用卡計劃（OffshoreCreditCardProgram，OCCP）。OCCP計劃源自于JohnDoe傳票（有關JohnDoe傳票內容見下段）的成功，通過該計劃IRS有針對性的對美國納稅人進行了審計，并對部分人員進行了刑事調查。此后IRS在2003年行動的基礎上，還于2009年和2011年兩次展開類似行動。以后的兩次行動中，IRS鼓勵納稅人自愿披露在2003年后沒有向稅務機關披露的境外資產和收入信息。2009年的自首行動也獲得巨大的成功，在歷時一年的自首活動中一共有15，000個納稅人主動披露信息，并在自首活動后還有3，000人主動披露信息，而在這總計18，000個案件中平均每個案件補繳了200，000美元稅款[4]。2011年的自首活動目前還在繼續(xù)中，相信由于IRS對海外避稅力度不斷加大，該次活動也能獲得良好效果。在這幾次行動中，美國政府對其已經掌握有逃避稅情報但又未自愿披露并納稅的納稅人進行了嚴厲的追訴。

（三）JohnDoe傳票

JohnDoe在英美法系中有特定的含義，指的是不特定的某一類人，而與其相對應的中國翻譯最接近于張三，其用法也與中文中的張三大致相同。JohnDoe傳票是司法機關賦予IRS的強有力武器，通過JohnDoe傳票，IRS能夠調查某一類美國納稅人的信息而無需具體指明納稅人。該傳票需要經稅務局高級官員提出，由聯(lián)邦法院許可后才可發(fā)出。因此稅務機關并不能隨意使用JohnDoe傳票。該傳票必須主要用于納稅人稅務責任的調查，在開始傳票程序時，稅務局應當完成了基本的信息收集和調研。

為了獲得法院許可,JohnDoe傳票必須滿足以下三個條件：（1）該傳票只是為了調查特定人或者能夠確定的一組或一類人群的信息，（2）有理由相信該人或者該人群可能沒有遵守稅收法律，（3）而稅務機關不能從其他途徑如公共信息中獲得有關信息。能夠確定的一組或一類人群指參與了符合某一特定描述的交易或者活動的人群，一般而言該類交易或者活動可能直接與稅收法律相關。有理由相信該人群沒有遵守稅收法律指該人群參與了IRS認為稅務違規(guī)的交易，或者該人群的行為在性質上可能導致虛報稅款或者其他稅務違規(guī)。因此那些普通性的金融交易可能并不滿足簽發(fā)JohnDoe傳票的要求。

為了證明該類行為可能導致大量稅務不合規(guī)，稅務局需要提出有關統(tǒng)計數(shù)據，但是在某些情況下例如調查使用某類避稅計劃的納稅人時無需提出該證明。因為簽發(fā)JohnDoe傳票的合理性要求是在有理由相信的層面，所以即便最終沒有發(fā)現(xiàn)稅務違規(guī)行為，只要稅務局已知納稅人當中有大量案例表明違規(guī)行為，該傳票也不會被認為不當。所謂不能從其他途徑如公共信息中獲得有關信息，指該信息不能從其他途徑獲取，或者獲取該信息會付出不實際的代價或者擾亂稅務局的正常工作。如已經從公共信息中掌握部分信息，但已有信息不完整且所缺信息是調查所必須的，也可使用JohnDoe傳票。

JohnDoe傳票制度在美國稅法典（1976）首次出現(xiàn)，經歷了判例法的歷練后[5]，在美國稅法典（1986）中繼續(xù)保留。該項制度在2000年以后獲得諸多的成就。美國司法部分別在2000年10月、2001年3月和8月向法院請求頒布JohnDoe傳票，以通過兩個主要的信用卡公司調查30多個國家內的銀行記錄。到2001年7月，IRS已經從第一份傳票中獲得了170萬條信息，其中包括23.5萬個信用卡號。這些信息以及隨后兩份傳票獲得的信息使得01年開展的OCCP行動事半功倍。

08年美國政府針對瑞士銀行（UBS）進行新一輪的調查，雖然這次調查并沒有完全使用JohnDoe傳票，但是美國政府通過這個手段還是直接或者間接獲得確認了關于瑞士銀行協(xié)助美國人逃稅的重要情報，并為美國政府進一步追訴逃稅人提供了線索。而瑞士銀行的案件也是促使美國政府制定FATCA的重要原因（關于瑞士銀行的案件后文將詳述）。在美國政府針對瑞士銀行告一段落后，2011年美國政府又請求法院許可針對印度匯豐銀行（HSBC，IndiaBank）發(fā)出JohnDoe傳票，請要求印度HSBC提供有關美國賬戶持有人信息。美國政府發(fā)現(xiàn)印度匯豐在紐約和加州先后開立代表處以方便非印度居民在印度投資，然而這些服務可能使得美國人可以在美國境內使用印度賬戶進行投資而無需向美國政府披露信息或者申報納稅。雖然印度HSBC在2010年6月關閉了美國代表處，但是美國人仍可以使用其在印度的賬戶進行交易，因此美國政府需要從印度HSBC獲得更多的信息以了解是否需要采取進一步行動。此外，在2011年年底美國政府還就國內加州涉嫌逃避遺產稅的人員申請發(fā)布JohnDoe傳票。

雖然JohnDoe傳票威力強大，但是它不是美國稅務機關唯一能選擇的傳票，且使用JohnDoe傳票也并不方便。在實際稅務稽查過程中，美國政府還可以依賴其他傳票獲得其所需信息。例如，在調查某已知納稅人（如避稅籌劃者）的案件時，稅務機關可以就該納稅人發(fā)出標準的傳票，要求其它相關納稅人信息（如提供使用避稅方案的納稅人的信息）。由于JohnDoe傳票被視為是政府的最后手段，所以其他類別的傳票需要優(yōu)先于JohnDoe傳票使用。

[1]AbusiveOffshoreTaxAvoidanceSchemes，IRS，可以在http://./businesses/small/article/0,,id=106556,00.html訪問，最后訪問2012-6-6。

[2]有關QI制度的具體規(guī)定可以參見美國美國稅法典第A子篇第1441至1443節(jié)，美國行政規(guī)章第§1