納稅籌劃實(shí)務(wù)第13章企業(yè)會(huì)計(jì)核算的納稅籌劃

納稅籌劃實(shí)務(wù)第十三章企業(yè)會(huì)計(jì)核算的納稅籌劃第一節(jié)成本費(fèi)用核算的納稅籌劃

一、成本費(fèi)用核算的納稅籌劃概述成本費(fèi)用指企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)中所發(fā)生的各種耗費(fèi)，包括銷售成本、銷貨成本、其他業(yè)務(wù)支出、營業(yè)外支出以及銷售費(fèi)用、管理費(fèi)用、財(cái)務(wù)費(fèi)用等，作為收入的扣除項(xiàng)目是影響企業(yè)收益的最主要因素。企業(yè)可以在國家統(tǒng)一會(huì)計(jì)制度規(guī)定的會(huì)計(jì)核算方法中，根據(jù)自身的生產(chǎn)經(jīng)營狀況和稅收的相關(guān)法規(guī)，在權(quán)衡利弊的前提下，選擇能夠減輕稅負(fù)、實(shí)現(xiàn)企業(yè)財(cái)務(wù)目標(biāo)的最優(yōu)會(huì)計(jì)核算方法。

二、成本費(fèi)用核算的納稅籌劃（一）安排購進(jìn)材料的納稅籌劃（二）物資采購結(jié)算方式的納稅籌劃（三）存貨計(jì)價(jià)方法選擇的納稅籌劃

【例13—1】某公司為保證正常生產(chǎn)經(jīng)營，每年需要進(jìn)貨4次。2009年4次進(jìn)貨的數(shù)量和價(jià)格如表13—1所示。年底，該企業(yè)l0000件產(chǎn)品售出，市場價(jià)格為36元/件；除材料費(fèi)用外，其他開支l0元/件。計(jì)算不同計(jì)價(jià)方法下企業(yè)的凈收益。(1) 采用先進(jìn)先出法情況下：材料成本=13×10000=130000（元）總成本=l30000+10000×10=230000（元）銷售收入=36×10000=360000（元）扣除成本后利潤=360000－230000=130000（元）應(yīng)納企業(yè)所得稅=l30000×25％＝32500（元）稅后凈收益=l30000－32500＝97500（元）（2）采用加權(quán)平均法情況下：加權(quán)平均單價(jià)=（182000+204000+190000+200000）÷（14000+12000+10000+10000）=16.87（元/件）材料成本=l0000×16.87=168700（元）總成本=l68700+10000×10=268700（元）銷售收入=36×10000=360000（元）扣除成本后利潤=360000-268700=91300（元）應(yīng)納企業(yè)所得稅=91300×25％=22825（元）稅后凈收益=91300-22825=68475（元）通過計(jì)算可知，采用先進(jìn)先出法計(jì)算材料成本企業(yè)所獲得的凈收益最大，加權(quán)平均法較低。（四）固定資產(chǎn)折舊方法選擇的納稅籌劃首先，不同的折舊方法產(chǎn)生不同的固定資產(chǎn)價(jià)格補(bǔ)償和實(shí)物補(bǔ)償，可以產(chǎn)生價(jià)格籌劃節(jié)稅機(jī)會(huì)以及稅收屏蔽。其次，固定資產(chǎn)折舊方法的選擇必須考慮稅制因素的影響。再次，固定資產(chǎn)折舊方法的選擇必須考慮通貨膨脹因素的影響。最后，固定資產(chǎn)折舊方法的選擇必須考慮折舊年限的影響。

【例13—2】某企業(yè)固定資產(chǎn)原值100萬元，使用期限5年，無殘值。5年內(nèi)未扣除折舊前的年利潤維持在60萬元，該企業(yè)適用企業(yè)所得稅稅率25％。請分析該企業(yè)分別采用平均年限法和雙倍余額遞減法下應(yīng)納的企業(yè)所得稅。（1）企業(yè)采用平均年限法下：年折舊額=1000000÷5=200000（元）扣除折舊后的利潤=600000-200000=400000（元）每年應(yīng)納所得稅=400000×25％=100000（元）5年共納所得稅=l00000×5=500000（元）（2）企業(yè)采用雙倍余額遞減法下：第1年折舊=l000000×2÷5=400000（元）第1年納所得稅=（600000-400000）×25％=50000（元）第2年折舊=600000×2÷5=240000（元）第2年納所得稅=（600000-240000）×25％=90000（元）第3年折舊=360000×2÷5=144000（元）第3年納所得稅=（600000-144000）×25％=ll4000（元）第4、5年折舊=（360000-144000）÷2=108000（元）第4、5年納所得稅=（600000-108000）×25％=l23000（元）5年共納所得稅=50000+90000+114000+123000+123000=500000（元）通過比較，5年間用上述兩種折舊方法，企業(yè)應(yīng)納的所得稅總額是相同的，但采用雙倍余額遞減法，先納的所得稅少，后納的所得稅多，可以推遲繳納稅款，從而為企業(yè)取得稅收上的好處。（五）無形資產(chǎn)計(jì)價(jià)、攤銷政策選擇的納稅籌劃購買無形資產(chǎn)相關(guān)的費(fèi)用支出，如果能夠作為期間費(fèi)用而不計(jì)入無形資產(chǎn)價(jià)值，一般來講對企業(yè)有利（當(dāng)企業(yè)有足夠的盈利時(shí)）；在購入無形資產(chǎn)的同時(shí)，如果也購進(jìn)有形資產(chǎn)，其相關(guān)費(fèi)用分?jǐn)倯?yīng)是有彈性的，納稅人應(yīng)當(dāng)根據(jù)具體情況加以判斷。。（六）費(fèi)用分?jǐn)偟募{稅籌劃采用不同的費(fèi)用分?jǐn)偡椒〞?huì)擴(kuò)大或縮小企業(yè)當(dāng)期費(fèi)用，從而影響企業(yè)的利潤水平，因此企業(yè)可以在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則允許的范圍內(nèi)選擇有利的費(fèi)用分?jǐn)偡椒ㄟM(jìn)行分?jǐn)?。常用的費(fèi)用分?jǐn)偡椒ㄓ?種：（1）實(shí)際費(fèi)用攤銷法（2）不規(guī)則攤銷法（3）平均費(fèi)用攤銷法進(jìn)行費(fèi)用列支應(yīng)注意以下幾點(diǎn)：第一，已發(fā)生的費(fèi)用及時(shí)核銷入賬。第二，對于能夠合理預(yù)計(jì)發(fā)生額的費(fèi)用、損失應(yīng)采用預(yù)提方法計(jì)入費(fèi)用。第三，適當(dāng)縮短以后年度需要分?jǐn)偭兄У馁M(fèi)用、損失的攤銷期。第四，對于限額列支的費(fèi)用，應(yīng)準(zhǔn)確掌握其允許列支的限額，爭取在限額以內(nèi)的部分充分列支。第二節(jié)轉(zhuǎn)讓定價(jià)的納稅籌劃一、轉(zhuǎn)讓定價(jià)的納稅籌劃概述

轉(zhuǎn)讓定價(jià)籌劃法是指納稅人為達(dá)到轉(zhuǎn)移利潤、躲避稅負(fù)的目的，按高于或低于正常市價(jià)確定的內(nèi)部價(jià)格成交。關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的利潤轉(zhuǎn)移是通過關(guān)聯(lián)企業(yè)內(nèi)部的經(jīng)濟(jì)交往，其中主要是收入和費(fèi)用的不正常分配來進(jìn)行的，這就是通常所說的“轉(zhuǎn)讓定價(jià)”。其具體做法包括以下幾種：（1）貨物銷售收入和費(fèi)用的轉(zhuǎn)讓定價(jià)。（2）勞務(wù)收入的轉(zhuǎn)讓定價(jià)。（3）有形資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓定價(jià)。（4）無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價(jià)。（5）貸款利息收入的轉(zhuǎn)讓定價(jià)。

稅務(wù)機(jī)關(guān)對關(guān)聯(lián)企業(yè)內(nèi)部轉(zhuǎn)讓定價(jià)的防范，基本原則是獨(dú)立核算。這一原則把有關(guān)聯(lián)關(guān)系的企業(yè)當(dāng)作互不隸屬或互不受控制的獨(dú)立企業(yè)，完全按照無關(guān)聯(lián)企業(yè)關(guān)系那樣開展自由競爭和經(jīng)過“討價(jià)還價(jià)”的方式來處理它們之間的內(nèi)部交易業(yè)務(wù)。（1）對收入和費(fèi)用的轉(zhuǎn)讓定價(jià)（2）對勞務(wù)收入的轉(zhuǎn)讓定價(jià)（3）對有形資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓定價(jià)（4）無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價(jià)（5）對貸款利息轉(zhuǎn)讓定價(jià)

二、轉(zhuǎn)讓定價(jià)的納稅籌劃（一）貨物購銷轉(zhuǎn)讓定價(jià)的納稅籌劃通過在關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的原材料供應(yīng)和銷售產(chǎn)品實(shí)行“低進(jìn)高出”或“高進(jìn)低出”的辦法，把收入盡量轉(zhuǎn)移到稅負(fù)低的企業(yè)中去，而把費(fèi)用盡量轉(zhuǎn)移到高稅負(fù)的企業(yè)中去，從而達(dá)到避稅的目的。

轉(zhuǎn)移定價(jià)避稅須有兩個(gè)前提條件：兩個(gè)企業(yè)存在不同的稅負(fù)水平；兩個(gè)企業(yè)必須屬于同一個(gè)利益集團(tuán)。當(dāng)兩個(gè)企業(yè)的企業(yè)所得稅稅率不同時(shí)，通過采用“高進(jìn)低出”或“低進(jìn)高出”等內(nèi)部定價(jià)方法進(jìn)行納稅籌劃，一方面是利用不同企業(yè)、不同地區(qū)稅率及免稅條件的差異，將利潤從稅率高的企業(yè)向稅率低的或可以免稅的關(guān)聯(lián)企業(yè)轉(zhuǎn)移；另一方面是將盈利企業(yè)的利潤轉(zhuǎn)移到虧損企業(yè)，以達(dá)到關(guān)聯(lián)企業(yè)整體稅負(fù)最小化的目的?！纠?3—4】某集團(tuán)捷安公司主要生產(chǎn)制造某產(chǎn)品（該產(chǎn)品屬于《當(dāng)前國家重點(diǎn)鼓勵(lì)發(fā)展的產(chǎn)業(yè)、產(chǎn)品和技術(shù)目錄》中規(guī)定的產(chǎn)業(yè)項(xiàng)目），該產(chǎn)品的生產(chǎn)有三道工序：第一道工序完成后，單位生產(chǎn)成本為200元；第二道工序完成后，單位生產(chǎn)成本為450元；第三道工序結(jié)束后，完工產(chǎn)品單位成本為500元。該產(chǎn)品平均售價(jià)為每件800元，2009年銷售該產(chǎn)品28萬件。該公司適用所得稅稅率為25％，其他有關(guān)數(shù)據(jù)如下：產(chǎn)品銷售收入22400萬元；產(chǎn)品銷售成本14000萬元；產(chǎn)品銷售稅金及附加220萬元；管理費(fèi)用、財(cái)務(wù)費(fèi)用、銷售費(fèi)用合計(jì)2300萬元；利潤總額5880萬元；應(yīng)納所得稅稅額1470萬元。該公司對產(chǎn)品生產(chǎn)的各道工序進(jìn)行分析，發(fā)現(xiàn)第三道工序增加的成本很少，僅為50元，而產(chǎn)品是在這道工序完成后對外銷售的。公司財(cái)務(wù)人員設(shè)想，如果在低稅率地區(qū)（西部地區(qū)），投資設(shè)立一全資子公司（以下簡稱S公司），適用的企業(yè)所得稅稅率為15％。捷安公司將該產(chǎn)品的第二道工序作為產(chǎn)成品，并按單位成本450元加價(jià)20％后，以540元的售價(jià)銷售給S公司，由S公司負(fù)責(zé)完成該產(chǎn)品的第三道工序。假設(shè)捷安公司的管理費(fèi)用、財(cái)務(wù)費(fèi)用、銷售費(fèi)用、產(chǎn)品銷售稅金及附加中的10％轉(zhuǎn)移給S公司，S公司除增加捷安公司轉(zhuǎn)移過來的費(fèi)用及稅金外，由于新建立公司而另增加管理成本l00萬元。捷安公司：銷售收入=28×540=15120（萬元）銷售成本=28×450=12600（萬元）銷售稅金及附加=220×90％=l98（萬元）三項(xiàng)費(fèi)用合計(jì)=2300×90％=2070（萬元）則利潤總額為252萬元，應(yīng)納所得稅稅額為63萬元。S公司：銷售收入=28×800=22400（萬元）銷售成本=28×（540+50）=16520（萬元）銷售稅金及附加=220×10％=22（萬元）三項(xiàng)費(fèi)用合計(jì)=2300×10％+100=330（萬元）則利潤總額為5528萬元，應(yīng)納所得稅稅額為892.2（829.2+63）萬元。由于S公司是捷安公司的全資子公司，因此，如果S公司保留盈余不分配，捷安公司也就無須按稅率之差補(bǔ)繳所得稅。捷安公司通過在低稅率地區(qū)設(shè)立子公司，節(jié)省所得稅稅額為577.8萬元（1470-63-829.2）。（二）固定資產(chǎn)購置與租賃轉(zhuǎn)讓定價(jià)的納稅籌劃集團(tuán)公司可以通過調(diào)整子公司固定資產(chǎn)的出售價(jià)格或使用年限來影響子公司的產(chǎn)品成本。集團(tuán)關(guān)聯(lián)企業(yè)之間還經(jīng)常發(fā)生固定資產(chǎn)的租賃行為，其租金率的高低也直接影響集團(tuán)內(nèi)各關(guān)聯(lián)企業(yè)的利潤水平。集團(tuán)關(guān)聯(lián)企業(yè)之間通過租賃業(yè)務(wù)進(jìn)行納稅籌劃主要有三種方法：（1）利用自定租金進(jìn)行籌劃，（2）利用售后回租籌劃，（3）跨國公司還可利用多個(gè)國家不同的折舊政策進(jìn)行籌劃。。（三）企業(yè)租賃的納稅籌劃

1.經(jīng)營租賃的納稅籌劃2.融資租賃的納稅籌劃3.售后回租的納稅籌劃【例13—5】某集團(tuán)武漢子公司（屬于高新技術(shù)企業(yè)）擁有一套新的生產(chǎn)流水線，價(jià)值1500萬元?，F(xiàn)有兩個(gè)方案：方案一是武漢子公司將該套生產(chǎn)流水線以2500萬元的售價(jià)出售給集團(tuán)內(nèi)部深圳子公司，該套流水線生產(chǎn)產(chǎn)品的年利潤為500萬元；方案二是武漢子公司將該套生產(chǎn)流水線以租賃的形式出租給深圳子公司，年租金為250萬元。設(shè)武漢子公司和深圳子公司的所得稅稅率分別為25％和15%％。試比較兩種方案對該集團(tuán)公司的稅負(fù)影響情況（不考慮其他因素）。方案一：若武漢子公司將生產(chǎn)流水線出售給深圳子公司，則集團(tuán)整體應(yīng)納稅額為：（2500－1500）×25％+500×15%=325（萬元）方案二：若武漢子公司將生產(chǎn)流水線出租給深圳子公司，則集團(tuán)整體應(yīng)納稅額為：250×25％+（500－250）×15%=100（萬元）從上述計(jì)算可以看出，租賃可使集團(tuán)整體稅負(fù)減輕225萬元（325－100）。（三）無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價(jià)的納稅籌劃由于無形資產(chǎn)具有單一性和專有性的特點(diǎn)，轉(zhuǎn)讓價(jià)格沒有統(tǒng)一的市場價(jià)格標(biāo)準(zhǔn)可以參照，比其他轉(zhuǎn)讓定價(jià)更為方便。這使得集團(tuán)公司可以通過無形資產(chǎn)安排轉(zhuǎn)讓定價(jià)，以追求稅收負(fù)擔(dān)最小化。

集團(tuán)公司還可以通過在低稅區(qū)建立一個(gè)專利持有子公司（專利基地公司），專門從事專利的取得、利用或使用特許權(quán)等活動(dòng)。母公司向?qū)＠毓臼谟枞珯?quán)，開展專利使用權(quán)的轉(zhuǎn)讓業(yè)務(wù)。利用低稅區(qū)的專利公司，可以有效地減少對專利轉(zhuǎn)讓或其他知識產(chǎn)權(quán)取得的轉(zhuǎn)讓費(fèi)用征收的稅收，同時(shí)還可以得到附帶的利益。（四）勞務(wù)費(fèi)轉(zhuǎn)讓定價(jià)的納稅籌劃通過勞務(wù)轉(zhuǎn)讓定價(jià)進(jìn)行納稅籌劃的方法表現(xiàn)為集團(tuán)內(nèi)部關(guān)聯(lián)企業(yè)之間通過相互提供勞務(wù)時(shí)多收或少收甚至不收勞務(wù)費(fèi)用，使關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的利潤根據(jù)需要進(jìn)行轉(zhuǎn)移。（五）借貸業(yè)務(wù)轉(zhuǎn)讓定價(jià)的納稅籌劃關(guān)聯(lián)企業(yè)之間可以通過貸款中的轉(zhuǎn)讓定價(jià)方式轉(zhuǎn)移利潤。

集團(tuán)公司在進(jìn)行轉(zhuǎn)讓定價(jià)安排的時(shí)候需注意：對那些以避稅為目的運(yùn)用轉(zhuǎn)讓定價(jià)的集團(tuán)公司，很多稅務(wù)部門都制定了一系列嚴(yán)格的轉(zhuǎn)讓定價(jià)審核和調(diào)整方法，因此，集團(tuán)公司在采用轉(zhuǎn)讓定價(jià)進(jìn)行避稅時(shí)，應(yīng)充分考慮政府部門在政策上的限制，在制定轉(zhuǎn)讓價(jià)格時(shí)盡量采用能夠得到稅務(wù)部門認(rèn)可的方法。思考與練習(xí)1.《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第43條規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的與生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)有關(guān)的業(yè)務(wù)招待費(fèi)支出按照發(fā)生額的60%扣除，但最高不得超過當(dāng)年銷售（營業(yè)）收入的5‰，即企業(yè)發(fā)生的業(yè)務(wù)招待費(fèi)得以稅前扣除，既要滿足60%發(fā)生額的標(biāo)準(zhǔn)，又最高不得超過當(dāng)年銷售收入5‰的規(guī)定。試從納稅籌劃的角度分析，企業(yè)如何既充分利用業(yè)務(wù)招待費(fèi)的限額又減少納稅調(diào)整事項(xiàng)。思考與練習(xí)2.甲公司是增值稅一般納稅人，適用企業(yè)所得稅稅率為25%，未享受所得稅優(yōu)惠政策。2009年5月，企業(yè)計(jì)劃加大技術(shù)投入力度，增強(qiáng)自主創(chuàng)新能力，擬對一組因技術(shù)進(jìn)步、產(chǎn)品更新較快的關(guān)鍵設(shè)備進(jìn)行置換。該組設(shè)備固定資產(chǎn)原值3000萬元，已使用9年，折舊年限10年，預(yù)計(jì)凈殘值150萬元，已無多大使用價(jià)值。類似的新設(shè)備市場價(jià)格仍為3000萬元。甲公司管理層在