房地產(chǎn)行業(yè)土地增值稅合規(guī)報告2025

房地產(chǎn)行業(yè)土地增值稅合規(guī)報告（2025）近年來，房地產(chǎn)市場不復2019年前的繁榮盛況，受經(jīng)濟下行影自身加強稅務合規(guī)管理，對潛在的稅務風險進行產(chǎn)行業(yè)的深入觀察以及房地產(chǎn)行業(yè)土地增值稅案件代理經(jīng)驗的深刻2024年房地產(chǎn)行業(yè)發(fā)展速度進一步放緩，全國房地產(chǎn)開發(fā)投資呈現(xiàn)出下滑態(tài)勢。根據(jù)國家統(tǒng)計局2019—2024年1-10月全國房地產(chǎn)開發(fā)投資額數(shù)據(jù)：2019年1-10月房地產(chǎn)開發(fā)投資額為109603億元，而后持續(xù)增長至2021年同期的124934億元。2022年開始，投資額出現(xiàn)下降趨勢，連續(xù)三年降幅為8.8%、9.3%、10%，直至2024年同期投資額下降至86309億元。2019—2024年11月全國房地產(chǎn)開發(fā)景氣指數(shù)顯示：2019年11月全國房地產(chǎn)開發(fā)景氣指數(shù)為101.16，略高于最適宜的100點景氣水平。然而，隨后幾年該指數(shù)逐年下降，2021年11月已接近100點，2022年11月該指數(shù)大幅下滑至94.42，開始跌入較低景氣水平區(qū)間。到了2023年和2024年，該指數(shù)接連下降至93.42和92.62，進一步反映了房地產(chǎn)市場處于較低景氣水平的態(tài)勢。根據(jù)《2024房地產(chǎn)上市公司測評研究報告》，2023年上市房企總資產(chǎn)均值為1429.20億元，同比下降2.2%；房地產(chǎn)開發(fā)業(yè)務收入均值為257.94億元，同比下降5.73%；營業(yè)利潤均值為21.95億元，同比下降17.86%。權(quán)益銷售金額方面，2023年，10強上市房企均值約為1784.88億元，同比下降1.71%；11-30強上市房企均值約335.10億元，同比下降17.63%；31-50強上市房企均值約167.73億元，同比下降12.46%。根據(jù)東方財富網(wǎng)數(shù)據(jù)統(tǒng)計，截至12月27日，共有94家房企發(fā)布2024年三季度業(yè)績報告。營業(yè)收入同比下滑的有65家，占比約70%。凈利潤同比下降的有74家企業(yè)，占比超過78%，整個行業(yè)的利潤空間顯得尤為狹窄。以行業(yè)龍頭保利發(fā)展控股集團股份有限公司盈利能力指標來看，2018年9月30日其公布的凈利率為14%，2019、2020年同期保持在15%左右，2021年開始該指標呈現(xiàn)持續(xù)下降態(tài)勢，今年公布的三季度報告中凈利率僅為6.70%?？傮w來說，房企業(yè)績普遍不佳、行業(yè)發(fā)展呈現(xiàn)下滑態(tài)勢確是客觀事實，并將成為今后幾年內(nèi)房地產(chǎn)土地增值稅征管趨勢和風險演變的重要誘因。（一）土地增值稅收入變化觀察在上述房地產(chǎn)行業(yè)發(fā)展背景之下，全國以及各省份土地增值稅的收入數(shù)據(jù)整體呈現(xiàn)下降趨勢。2019年至2021年全國1-11月期間土地增值稅收入統(tǒng)計顯示：2019年至2021年全國土地增值稅收入呈增長態(tài)勢，2021年達到土地增值稅收入峰值6442億元；自2022年，土地增值稅收入持續(xù)下滑，連續(xù)3年降幅為9%、15.1%、8.1%。2024年全國1-11月土地增值稅收入僅為4574億元，比2021年峰值6442億元下降了28.9%。第4頁26頁再觀各省份土地增值稅的收入，以云南與山東兩省數(shù)據(jù)為例。云南省近四年1-11月土地增值稅統(tǒng)計數(shù)據(jù)顯示，2021年土地增值稅收入達峰值，同比增長24.9%，之后土地增值稅收入逐年下降，從2021年的107.5億元億下降至2024年的60.1億，降幅超過44%。山東省近四年1-11月土地增值稅統(tǒng)計數(shù)據(jù)顯示，2021年土地增值稅收入為2023、2024兩年土地增值稅持續(xù)下降，降幅為14.4%、17.6%，至2024年土地增值稅收入跌至322億元。以上數(shù)據(jù)可以看到，受房地產(chǎn)市場和行業(yè)影響，全國及各地土地增值稅收入呈現(xiàn)疲軟狀態(tài)，地方財政收入來源受到一定沖擊。（二）土地增值稅政策變化觀察1.國家層面土地增值稅政策變化（1）土地增值稅預征率下調(diào)降低房企負擔2024年11月13日，國家稅務總局發(fā)布的《關于降低土地增值稅預征率下限的公告》（國家稅務總局公告2024年第10號）指出：“將土地增值稅預征率下限降低0.5個百分點。調(diào)整后，除保障性住房外，東部地區(qū)省份預征率下限為1.5%，中部和東北地區(qū)省份預征率下限為1%，西部地區(qū)省份預征率下限為0.5%。”該項政策的調(diào)整將直接減少房地產(chǎn)開發(fā)商在土地增值稅方面的現(xiàn)金流壓力，降低企業(yè)前期預繳土地增值稅的資金負擔，為房企提供喘息空間。（2）土地增值稅優(yōu)惠政策助力農(nóng)村集體產(chǎn)權(quán)制度改革2024年4月16日，財政部、國家稅務總局發(fā)布的《關于農(nóng)村集體產(chǎn)權(quán)制度民委員會、村民小組按照農(nóng)村集體產(chǎn)權(quán)制度改革要求，將國有土地使用權(quán)、地上的建筑物及其附著物轉(zhuǎn)移、變更到農(nóng)村集體經(jīng)濟組織名下的，暫不征收土地增值稅?！痹撜哂欣诮档娃r(nóng)村產(chǎn)權(quán)制度改革中的稅負，促進農(nóng)村集體資產(chǎn)的合理流轉(zhuǎn)與優(yōu)化配置，體現(xiàn)了國家對于該項改革制度的保障與支持。（3）土地增值稅立法進展國務院于1993年12月13日發(fā)布《中華人民共和國土地增值稅暫行條例》（國務院令第138號該條例對土地增值稅的稅收實體要素進行了概括，明確了納稅義務、計稅依據(jù)、稅率、扣除項目及免稅規(guī)定等核心內(nèi)容；隨后，財政部于1995年1月27日發(fā)布《中華人民共和國土地增值稅暫行條例實施細則》（財法字〔1995〕6號），該實施細則對《暫行條例》進行了細化和補充，二者共同構(gòu)成了土地增值稅領域的主要法規(guī)框架。然而，經(jīng)過多年的實踐，土地增值稅在立法制度上暴露出了一些缺陷：第一，法律位階層級較低，滯后于社會經(jīng)濟發(fā)展要求；第二，政策工具職能單一化，過于強調(diào)其作為房地產(chǎn)市場調(diào)控工具的作用，而忽視了其作為稅種應有的財政、調(diào)節(jié)和監(jiān)督等多方面職能；第三，稅制要素不明確，導致征納雙方在納稅申報和繳納稅款時無所適從，增加了稅收征管難度?；谶@些問題，土地增值稅立法制度的完善工作成為政府應當關注的要點內(nèi)容。2024年7月18日，黨的第二十屆三中全會審議通過了《中共中央關于進一步全面深化改革、推進中國式現(xiàn)代化的決定》，提出：“健全有利于高質(zhì)量發(fā)展、社會公平、市場統(tǒng)一的稅收制度，優(yōu)化稅制結(jié)構(gòu)。”2024年9月5日，中國政府網(wǎng)發(fā)布《學習〈決定〉每日問答之健全有利于高質(zhì)量發(fā)展、社會公平、市場統(tǒng)一的稅收制度，優(yōu)化稅制結(jié)構(gòu)，需要把握哪些重點》，提出：“加強稅收立法修法工作，研究與新業(yè)態(tài)相適應的稅收制度，穩(wěn)步推進增值稅、消費稅、土地增值稅等稅收立法?！蓖恋卦鲋刀惖牧⒎üぷ鞑⒎鞘状伪惶峒?。早在2019年，財政部就認為《暫行條例》上升為法律的條件和時機已經(jīng)成熟，于2019年7月16日就《中華人民共和國土地增值稅法》（征求意見稿）向社會公開征求意見。財政部在該年度立法工作情況中公布，已將土地增值稅法送審稿上報國務院審議。但是，與其一同送審的印花稅法案已于2022年7月1日實施，土地增值稅法草案卻無后續(xù)。查詢2020—2024年財政部立法工作安排、國務院立法工作計劃、全國人大常委會年度立法工作計劃，均未提及土地增值稅立法進度。二十屆三中全會重申稅收法定原則后，是否能為之前暫緩的土地增值稅立法進程注入新動力尚需觀察。2.各地土地增值稅政策變化由于土地增值稅立法工作推進緩慢，現(xiàn)有的土地增值稅法規(guī)框架對于稅收實體要素規(guī)定并不完善，各地稅務機關只能出臺大量規(guī)范性文件以指導其工作。以土地增值稅扣除項目金額標準為例，2024年多地稅務機關發(fā)布規(guī)范性文件對該問題進行規(guī)定。2024年4月10日，《國家稅務總局陽江市稅務局、陽江市住房和城鄉(xiāng)建設局關于發(fā)布陽江市2020年土地增值稅扣除項目金額標準的公告》（國家稅務總局陽江市稅務局、陽江市住房和城鄉(xiāng)建設局公告2024年第2號）規(guī)定：“（一）在土地增值稅清算過程中，納稅人符合《公告》第二十七條有關清算所附送的憑證資料不符合清算要求或不實情形的，稅務機關通過適用《標準》測算其土建、安裝、裝飾裝修、市政設施、園林綠化工程造價，并據(jù)以計算扣除成本。（二）在土地增值稅清算過程中，納稅人符合《公告》第四十條規(guī)定的核定征收條件，稅務機關根據(jù)第四十一條規(guī)定對清算項目進行評估計算時，通過適用《標準》測算其土建、安裝、裝飾裝修、市政設施、園林綠化工程造價，作為核定應納稅額的參考標準?！?024年3月6日，《國家稅務總局佛山市稅務局關于發(fā)布佛山市2020年土地增值稅扣除項目金額標準的公告》（國家稅務總局佛山市稅務局公告2024年第1號）規(guī)定：“一、在土地增值稅清算過程中，納稅人辦理土地增值稅清算所附送的憑證資料不符合清算要求或不實的，稅務機關按照公告標準核定其‘土建、安裝、裝飾裝修、市政設施、園林綠化’工程造價成本，并據(jù)以計算扣除。二、納稅人對稅務機關按照公告標準核定的扣除成本金額有異議的，應當提供相關證據(jù)材料，經(jīng)稅務機關認定后，予以調(diào)整。”2024年3月22日，《國家稅務總局云浮市稅務局云浮市住房和城鄉(xiāng)建設局關于發(fā)布云浮市2020年土地增值稅工程造價核定扣除標準的公告》（國家稅務有關清算所附送的憑證資料不符合清算要求或不實情形的，土地增值稅扣除項目（房地產(chǎn)開發(fā)成本）中的工程造價金額參照本《標準》據(jù)以計算扣除成本。（二）……規(guī)定的核定征收條件，稅務機關根據(jù)第四十一條規(guī)定對清算項目進行評估計算時，通過適用《標準》計算其工程造價，作為核定應納稅額的參考標準。”此外，多地稅務機關也調(diào)整了土地增值稅預征率。2024年1月27日《國家稅務總局舟山市稅務局關于調(diào)整土地增值稅預征率的公告》（國家稅務總局舟山市稅務局公告2024年第2號）規(guī)定：“對房地產(chǎn)開發(fā)項目應當預征土地增值稅的，按照以下規(guī)定實行差別化預征率一）普通住宅預征率為2%二）其他類型房地產(chǎn)預征率為2.5%（包括車庫、車位、儲藏室以及除普通住宅以外的房產(chǎn)等）?！?024年2月22日《國家稅務總局湖北省稅務局關于繼續(xù)執(zhí)行我省土地增值稅預征率有關事項的公告》（國家稅務總局湖北省稅務局公告2024年第1號）規(guī)定：“土地增值稅預征率，按普通住房、非普通住房及其他類型房地產(chǎn)三種劃分，分別為1.5%、3%、4%。”從2024年各地稅務機關公布的規(guī)范性文件中不難發(fā)現(xiàn)：在國家層面上，對于土地增值稅尚未明確的稅制要素，各地或采取模糊態(tài)度，不予具體規(guī)定；或制定地方性規(guī)范性文件，一地一策，呈現(xiàn)出較強的區(qū)域性與差異化特征。這一現(xiàn)象也從側(cè)面反映出當前土地增值稅制度框架下的不足以及土地增值稅立法工作的緊迫性。（一）土地增值稅風險特征及成因1.土地增值稅風險特征觀察本年度土地增值稅爭議案件可以看到，土地增值稅風險更多集中在稅收實體要素方面，表現(xiàn)在適用現(xiàn)有土地增值稅法規(guī)、國家稅務總局規(guī)范性文件與地方稅務機關規(guī)范性文件上的矛盾與爭議。某些必須考慮到的稅收實體性要素，國家層面現(xiàn)有土地增值稅法規(guī)體系要么模糊不清、要么尚屬空白。由于國家層面制度供給不足，地方稅務機關在面對復雜土地增值稅問題時會引發(fā)以下兩類風險：第一，對于國家土地增值稅制度層面的“模糊地帶”，各地稅務機關出臺了大量的規(guī)范性文件進行細化補充。但是，地方性規(guī)范性文件的制定主觀性較大，內(nèi)容質(zhì)量參差不齊，部分規(guī)范性文件存在限縮納稅人權(quán)利、增加納稅人義務的問題。第二，對于國家土地增值稅制度層面的“空白情形”，部分稅務機關選擇視而不見，在實務處理中采取“自由裁量”的方式。這種“過分”自由的解釋方式讓納稅人難以準確預測自己的稅收負擔，增加了其經(jīng)營風險。因此，目前土地增值稅的主要風險聚焦于規(guī)范適用層面。以往，企業(yè)在面對此類問題時，往往傾向于采取協(xié)調(diào)解決的方式，以期與稅務機關達成雙方都能接受的解決方案。然而，隨著協(xié)調(diào)效能的逐漸減弱，如今土地增值稅的征納糾紛無法通過簡單的協(xié)調(diào)手段得以化解，制度層面的風險點不斷顯化。2.土地增值稅風險成因基于土地增值稅風險特征，結(jié)合當前房地產(chǎn)行業(yè)發(fā)展狀況和土地增值稅征管趨勢，不難對土地增值稅的風險成因進行總結(jié)：第一，稅企之間存在天然的征納矛盾。隨著國內(nèi)經(jīng)濟增速的放緩與內(nèi)需市場不足，房地產(chǎn)企業(yè)的利潤空間被壓縮，其稅收負擔能力也隨之下降。在此情境下，土地增值稅作為一項重要的財務支出，自然成為房企高度關注的焦點。為了保障自身的經(jīng)營效益，房企愈發(fā)重視土地增值稅支出的準確性，希望將該項成本控制在最低水平。反觀稅務機關，自黨的十八大以來，依法治稅被提升至戰(zhàn)略高度，一定程度上縮小了稅務機關與企業(yè)在稅款征納方面的協(xié)調(diào)空間。此外，經(jīng)濟增長速度放緩導致地方財政吃緊。土地增值稅作為地方稅收的重要組成部分，地方政府對于土地增值稅的征管工作提出了更嚴格的要求，以期通過這一途徑來增加地方財政收入。第二，制度供給不充分加劇了稅企矛盾。在法律法規(guī)等規(guī)則明確清晰的情況下，政府既不能多征稅，房企也不能少交稅。稅企雙方雖本質(zhì)上存在利益對立，但在健全的制度框架下，征納矛盾本應得到有效遏制。然而，當前土地增值稅領域面臨國家層面制度供給缺失、地方規(guī)范性文件質(zhì)量參差不齊的問題，制度的規(guī)范作用在一定程度上失靈，使得稅企之間的應然矛盾被激化。加之稅企之間的協(xié)調(diào)能力下降，導致這些矛盾無法及時化解，稅收征納風險激增。具體而言，該矛盾在稅收實體要素上體現(xiàn)得尤為明顯，例如土地增值稅的清算歸集期、成本分攤方法等關鍵環(huán)節(jié)，均存在制度不明確或執(zhí)行標準不統(tǒng)一的情況。這些具體風險點將在后文中進行逐一剖析。（二）土地增值稅具體風險點分析1.扣除項目歸集期不確定的風險《暫行條例》第四條規(guī)定：“納稅人轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)所取得的收入減除本條例第六條規(guī)定扣除項目金額后的余額，為增值額。”第六條規(guī)定：“計算增值額的扣除項目一）取得土地使用權(quán)所支付的金額二）開發(fā)土地的成本、費用；（三）新建房及配套設施的成本、費用，或者舊房及建筑物的評估價格四）與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關的稅金五）財政部規(guī)定的其他扣除項目。”《實施細則》第七條對于《暫行條例》第六條所列的扣除項目進行細化，包括：“（一）取得土地使用權(quán)所支付的金額，是指納稅人為取得土地使用權(quán)所支付的地價款和按國家統(tǒng)一規(guī)定交納的有關費用。（二）開發(fā)土地和新建房及配套設施（以下簡稱房地產(chǎn)開發(fā)）的成本，是指納稅人房地產(chǎn)開發(fā)項目實際發(fā)生的成本（以下簡稱房地產(chǎn)開發(fā)成本包括土地征用及拆遷補償費、前期工程費、建筑安裝工程費、基礎設施費、公共配套設施費、開發(fā)間接費用……”《土地增值稅清算管理規(guī)程》第二十條規(guī)定：“土地增值稅扣除項目審核的內(nèi)容包括一）取得土地使用權(quán)所支付的金額。（二）房地產(chǎn)開發(fā)成本，包括：土地征用及拆遷補償費、前期工程費、建筑安裝工程費、基礎設施費、公共配套設施費、開發(fā)間接費用。（三）房地產(chǎn)開發(fā)費用。（四）與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關的稅金。（五）國家規(guī)定的其他扣除項目?！睆囊陨蟽?nèi)容可以總結(jié)，國家層面規(guī)范體系僅對土地增值稅的扣除項目范圍進行了規(guī)定，但是對于扣除項目的所屬期限，即扣除項目的歸集期沒有進行規(guī)定。進一步觀察各地稅務機關發(fā)布的規(guī)范性文件，多數(shù)地區(qū)稅務機關并未明確該內(nèi)容，少數(shù)地區(qū)稅務機關雖有解答，但是差異性較大。如，《國家稅務總局海南省稅務局土地增值稅清算工作規(guī)程》（國家稅務總局海南省稅務局公告2021年第8號）第十七條規(guī)定：“納稅人辦理清算時，應以清算申報當日為確認清算收入和歸集扣除項目金額的截止時間。”《國家稅務總局浙江省稅務局關于土地增值稅征收管理若干問題的公告》（國家稅務總局浙江省稅務局公告2024年第2號）第二條規(guī)定：“清算時未支付可扣除款項，在清算后支付，并已取得合法有效憑證的，自清算審核結(jié)論通知書送達之日起36個月內(nèi)納稅人可以書面申請調(diào)整重新計算土地增值稅清算稅額。”《國家稅務總局山東省稅務局土地增值稅清算管理辦法》（國家稅務總局山東省稅務局公告2022年第10號）第四十二條規(guī)定：“房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)自結(jié)算繳納土地增值稅清算稅款之日起三年內(nèi)發(fā)生下列情形之一的，可向主管稅務機關一次性提出申請，調(diào)整清算稅額，退還多繳的土地增值稅稅款一）清算時未取得合法有效憑證而在清算后取得的二）清算時未支付款項而在清算后支付的。”可見，土地增值稅扣除項目的歸集期在國家制度層面尚屬空白；在地方政策口徑層面具有地域差異性。這樣的規(guī)定使得納稅人在不同地區(qū)的稅務處理中可能會面臨不同的標準和要求，增加了納稅人的合規(guī)風險。2.政府收回土地情形下土地增值稅征納風險《暫行條例》第八條第（二）項規(guī)定，“因國家建設需要依法征收、收回的房地產(chǎn)免征土地增值稅?！薄秾嵤┘殑t》第十一條第四款將免征范圍進行了擴大，規(guī)定：“因城市實施規(guī)劃、國家建設的需要而搬遷，由納稅人自行轉(zhuǎn)讓原房地產(chǎn)的，比照本規(guī)定免征土地增值稅。”財政部國家稅務總局《關于土地增值稅若干問題的通知》（財稅〔2006〕21號）又對《實施細則》第十一條第四款所涉及因城市實施規(guī)劃、國家建設需要而搬遷，納稅人自行轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的免稅范圍進行了限縮，規(guī)定：“因‘城市實施規(guī)劃’而搬遷，是指因舊城改造或因企業(yè)污染、擾民（指產(chǎn)生過量廢氣、廢水、廢渣和噪音，使城市居民生活受到一定危害），而由政府或政府有關主管部門根據(jù)已審批通過的城市規(guī)劃確定進行搬遷的情況；因‘國家建設的需要’而搬遷，是指因?qū)嵤﹪鴦赵骸⑹〖壢嗣裾鴦赵河嘘P部委批準的建設項目而進行搬遷的情況。”綜上，對于因國家建設需要而產(chǎn)生的土地增值稅稅收優(yōu)惠可以分為兩大類：第一，因國家建設需要依法征收、收回房地產(chǎn)的免征土地增值稅。針對該優(yōu)惠政策需要留存（1）不動產(chǎn)權(quán)屬資料復印件（2）政府依法征用、收回土地使用權(quán)補償協(xié)議復印件以備查。第二，因城市實施規(guī)劃、國家建設需要而搬遷自行轉(zhuǎn)讓的，若要適用免稅政策，需滿足《關于土地增值稅若干問題的通知》中所述條件。針對該優(yōu)惠政策需留存（1）不動產(chǎn)權(quán)屬資料復印件（2）政府依法征用、收回土地使用權(quán)文件復印件以備查。針對這一問題，制度上存在兩類缺陷，導致了稅務風險：第一，能否將“收回”行為延展到“轉(zhuǎn)讓”行為存疑。從物權(quán)法角度來看，房地產(chǎn)不動產(chǎn)權(quán)利包括土地使用權(quán)與房屋的所有權(quán)，“收回”后土地使用權(quán)證與房產(chǎn)證是注銷狀態(tài)，意味著原有的權(quán)利內(nèi)容不再承繼，回到零的狀態(tài)，這與“轉(zhuǎn)讓”行為存在一定區(qū)別，因而有償“收回”行為不能直接歸類為“轉(zhuǎn)讓”行為，“收回”行為也就不能直接歸類為應征行為。學理上一般認為免征的前提為應征，國家收回土地行為不屬于應征行為，也就不能歸屬于免征范圍。但是，當前在國家制度層面上，將原本獨立的“收回行為”與“轉(zhuǎn)讓行為”進行了某種程度的關聯(lián)延伸。在該項規(guī)定之下，對于“收回行為”的稅收優(yōu)惠政策應當如何理解，應當歸屬于不征稅范圍還是應征免征范圍出現(xiàn)了爭議。第二，國家制度層面未對這兩類稅收優(yōu)惠政策的適用作出明確界定，所要求的備查資料區(qū)分點不足，在實務中就會產(chǎn)生一定的認證風險。由于制度上的不充分，稅務機關在實際操作中就需要綜合考慮多種因素，如價格、牽頭人、協(xié)商空間等等，才能對兩類情形作出區(qū)分。這就給予了稅務機關更大的解釋權(quán)力，基于財政壓力，部分稅務機關對此實施嚴格認證。一旦被認定為第二類，由于“國務院、省級人民政府、國務院有關部委批準的建設項目”屬于少數(shù)，納稅人基于當?shù)貐^(qū)縣級規(guī)劃作出的自行轉(zhuǎn)讓行為就會存在無法適用稅收優(yōu)惠政策的風險。此外，法律制度層面對于城市規(guī)劃的復雜性缺乏考量，部門法與部門法之間的銜接存在較大風險。城市規(guī)劃受制于法律法規(guī)、資金資源的約束，方案征集、專家評審及公眾參與、規(guī)劃方案修編與報批、發(fā)布實施方案需要較長時間。根據(jù)《中華人民共和國城鄉(xiāng)規(guī)劃法》第十四條規(guī)定，“直轄市的城市總體規(guī)劃由直轄市人民政府報國務院審批，省、自治區(qū)人民政府所在地的城市以及國務院確定的城市的總體規(guī)劃，由省、自治區(qū)人民政府審查同意后，報國務院審批。其他城市的總體規(guī)劃，由城市人民政府報省、自治區(qū)人民政府審批。”如果審批未通過仍需要重新制定規(guī)劃報批，時間上的跨度非常大。這就引發(fā)了另外一個風險，若在整個規(guī)劃制定期間將土地收回，該收回行為是否屬于免稅范圍？此外，若土地收回后閑置，但因規(guī)劃變動導致該土地不屬于新規(guī)劃的范疇，該收回行為是否屬于免稅范圍？土地增值稅領域、城鄉(xiāng)規(guī)劃領域、土地利用總體規(guī)劃領域都未進行銜接，沒有給出制度上的閉環(huán)安排，由此引發(fā)免稅爭議風險。3.分攤方法選擇風險《土地增值稅清算管理規(guī)程》第七條規(guī)定：“對納稅人分期開發(fā)項目或者同時開發(fā)多個項目的，應督促納稅人根據(jù)清算要求按不同期間和不同項目合理歸集有關收入、成本、費用?！钡诙粭l第（四）項規(guī)定：“扣除項目金額中所歸集的各項成本和費用必須是在清算項目開發(fā)中直接發(fā)生的或應當分攤的。”可見，成本歸集扣除的基本原則是合理歸集，可以歸集扣除的成本包括直接發(fā)生的成本和應當分攤的成本。對于應當分攤的成本，《實施細則》第九條規(guī)定：“納稅人成片受讓土地使用權(quán)后，分期分批開發(fā)、轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的，其扣除項目金額的確定，可按轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)的面積占總面積的比例計算分攤，或按建筑面積計算分攤，也可按稅務機關確認的其他方式計算分攤?！钡珜τ诰唧w的分攤標準或執(zhí)行口徑并未予以明確，如“占地面積”是否僅包括房屋主體的垂直投影面積而不包括不可轉(zhuǎn)讓的綠地、道路等附屬設施所占的面積？“建筑面積”是指總建筑面積、地上建筑面積還是可售建筑面積？都未作出回應。下表匯總了各地稅務機關出臺的成本分攤方法規(guī)則，呈現(xiàn)出明顯的地域差異和特征。國家稅務總局山東省稅務局關于發(fā)布《國家稅務總局山東省稅務局土地增值稅清算管理辦法》的公告第三十條（五）屬于多個清算單位共同的土地成本，原則上應當按清算單位占地面積占土地總面積的比例計算分攤。無法取得清算單位占地面積的，按清算單位規(guī)劃建筑面積占總規(guī)劃建筑面積的比例計算分攤。屬于多個清算單位共同的其他成本費用，按清算單位規(guī)劃建筑面積占規(guī)劃總建筑面積的比例計算分攤。（六）同一清算單位中的土地成本、其他成本費用，按不同類型房地產(chǎn)可售建筑面積占總可售建筑面積的比例計算分攤。對于清算項目能夠提供獨立的土地出讓合同、劃撥協(xié)議、投資協(xié)議的，土地成本可直接歸集到受益對象。國家稅務總局江蘇省稅務局關于印發(fā)《土地增值稅清算管理規(guī)程》的通知納稅人分期開發(fā)項目或者同時開發(fā)多個項目的，或者同一項目中既建造普通標準住宅又建造其他類型房屋的，應按照受益對象，采用轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)的面積占總面積的比例或轉(zhuǎn)讓建筑面積占總面積比例等分配方法，分攤共同的成本費用。國家稅務總局四川省稅務局關于土地增值稅清算單位等有關問題的公告第三條納稅人分期分批開發(fā)房地產(chǎn)項目或同時開發(fā)多個房地產(chǎn)項目，各清算項目取得土地使用權(quán)所支付的金額，按照占地面積法（即轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)的面積占可轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)總面積的比例）進行分攤；其他共同發(fā)生的成本費用，按照建筑面積法（即轉(zhuǎn)讓的建筑面積占可轉(zhuǎn)讓總建筑面積的比例）進行分攤。同一清算單位內(nèi)包含不同類型房地產(chǎn)的，其共同發(fā)生的成本費用按照建筑面積法進行分攤。國家稅務總局廈門市稅務局關于發(fā)布《廈門市房地產(chǎn)開發(fā)項目土地增值稅清算管理辦法》的公告第二十四條（一）納稅人簽訂的開發(fā)成本相應合同明確受益對象且能夠辨明的，直接計入對應的受益對象。有多個受益對象或未明確受益對象的，房地產(chǎn)開發(fā)成本按照以下方法進行分攤：1.納稅人同時開發(fā)多個房地產(chǎn)開發(fā)項目或者分期開發(fā)房地產(chǎn)開發(fā)項目的，按可售建筑面積計算分攤各個房地產(chǎn)開發(fā)項目、分期項目房地產(chǎn)開發(fā)成本；2.同一清算項目不同房產(chǎn)類型共同發(fā)生的房地產(chǎn)開發(fā)成本按可售建筑面積比例分攤；國家稅務總局廣東省稅務局關于發(fā)布《國家稅務總局廣東省稅務局土地增值稅清算管理規(guī)程》的公告第二十八條同一清算單位內(nèi)發(fā)生的成本、費用，能按照受益對象直接歸集的，按照直接成本法計入相應房地產(chǎn)類型扣除；不能按照受益對象直接歸集的成本、費用，原則上按照不同類型房地產(chǎn)可售建筑面積比例計算分攤；對占地相對獨立的不同類型房地產(chǎn)，可按占地面積法計算分攤?cè)〉猛恋厥褂脵?quán)所支付的金額、土地征用及拆遷補償費。國家稅務總局海南省稅務局關于發(fā)布《國家稅務總局海南省稅務局土地增值稅清算審核管理辦法》的公告第十條（二）同一個清算項目，取得土地使用權(quán)所支付的金額應分攤至本項目所有開發(fā)產(chǎn)品中。屬于多個清算項目共同發(fā)生的取得土地使用權(quán)所支付的金額、土地征用及拆遷補償費，按清算項目占地面積占總占地面積的比例分攤；對于無法取得項目占地面積的，按規(guī)劃設計指標測算的計容面積分攤；（三）屬于多個清算項目共同發(fā)生的其他成本費用，其成本費用按清算項目可售建筑面積占總可售建筑面積的比例分攤；對于無法取得可售面積的，按規(guī)劃設計指標測算的計容面積分攤；（四）同一清算項目含有不同類型房地產(chǎn)的，其成本費用按各類型房地產(chǎn)可售建筑面積占總可售建筑面積的比例分攤；（五）同一個清算項目中已售房地產(chǎn)成本費用的分攤，按已售建筑面積占總可售建筑面積的比例分攤；該條作為一項授權(quán)性條款，賦予了稅務機關對適用其他分攤方式進行確認的權(quán)力。從各地稅務機關制定的具體規(guī)范性文件來看，政策差異性較大。部分地區(qū)的政策對分攤方法的選擇具有強制性，要求納稅人必須按照特定方法執(zhí)行；而部分地區(qū)則賦予了納稅人一定的選擇權(quán)，但選擇權(quán)的行使程度各不相同。例如，《江蘇省地稅局關于印發(fā)〈土地增值稅清算管理規(guī)程〉的通知》（蘇地稅發(fā)〔2009〕72號）第二十一條規(guī)定：“納稅人分期開發(fā)項目或者同時開發(fā)多個項目的，或者同一項目中既建造普通標準住宅又建造其他類型房屋的，應按照受益對象，采用轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)的面積占總面積的比例或轉(zhuǎn)讓建筑面積占總面積比例等分配方法，分攤共同的成本費用。”《國家稅務總局廈門市稅務局關于發(fā)布〈廈門市房地產(chǎn)開發(fā)項目土地增值稅清算管理辦法〉的公告》（國家稅務總局廈門市稅務局公告2023年第1號）第二十四條規(guī)定：“（一）納稅人簽訂的開發(fā)成本相應合同明確受益對象且能夠辨明的，直接計入對應的受益對象。有多個受益對象或未明確受益對象的，房地產(chǎn)開發(fā)成本按照以下方法進行分攤：1.納稅人同時開發(fā)多個房地產(chǎn)開發(fā)項目或者分期開發(fā)房地產(chǎn)開發(fā)項目的，按可售建筑面積計算分攤各個房地產(chǎn)開發(fā)項目、分期項目房地產(chǎn)開發(fā)成本；2.同一清算項目不同房產(chǎn)類型共同發(fā)生的房地產(chǎn)開發(fā)成本按可售建筑面積比例分攤；3.納稅人以房屋銷售為目的而實際發(fā)生的合理裝修費用，應當根據(jù)《房地產(chǎn)買賣合同》或其補充合同中的明確約定，按照受益原則，計入對應房產(chǎn)類型的房地產(chǎn)開發(fā)成本。”可見，土地增值稅扣除項目分攤方法在實務中尚未形成統(tǒng)一的操作規(guī)范，稅企在成本歸集方法選擇上存在風險。由于制度上未明確規(guī)定分攤方法中收入的歸集期，征管實踐中稅務機關可能會采用更為更嚴苛的審核方式壓縮納稅人選擇空間。以江蘇省“收入權(quán)重法”為例，其適用邏輯是在項目未全部完成銷售的情況下，各類房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入需要按銷售比例換算，銷售比例越高，換算的收入越接近實際收入，計算的權(quán)重與實際權(quán)重越接近，據(jù)此權(quán)重分攤的土地成本越合理。因而，采用“收入權(quán)重法”時需要同時滿足各類房地產(chǎn)銷售比例達到85%的要件。作為江蘇省的創(chuàng)新舉措，收入權(quán)重法有效解決了同一項目不同類型房地產(chǎn)的土地增值差異過大且盈虧不能相互彌補的問題，能夠大幅度降低納稅人的不合理負擔。但是，由于收入權(quán)重法會大幅度減少土地增值稅收入，多數(shù)稅務機關會排斥使用該方法，采用更為嚴苛的認定方式限制納稅人選擇適用“收入權(quán)重法”。例如，由于制度上未明確規(guī)定分攤方法中收入歸集期，對于“85%銷售收入比例”的歸集時點，部分稅務機關將其解釋為“清算截止日”。從本質(zhì)來說，納稅期限內(nèi)全部的銷售成本數(shù)據(jù)都要納入清算考量，申報期內(nèi)新增數(shù)據(jù)自然應當納入考量范疇。此外，如筆者上述，對于“收入權(quán)重法”來說，銷售比例越高按權(quán)重分攤的土地成本越合理。稅務機關將銷售收入的歸集期提前，雖然有助于增加地方財政收入，但是本身缺乏合理性。由此來看，制度上的缺陷導致了納稅人在實際操作中面臨諸多不確定性。納稅人難以準確判斷何時、以何種方式調(diào)整其成本分攤方法以達到最優(yōu)稅負狀態(tài)。稅務機關在審核納稅人的成本分攤方法時，由于政策規(guī)定的不明確性，需要依據(jù)自身的理解和判斷來評估納稅人的分攤方法是否合理、合規(guī)，增加了執(zhí)法的主觀性和不確定性。4.土地增值稅分類型清算風險土地增值稅清算主要依據(jù)國家有關部門審批的房地產(chǎn)開發(fā)項目為單位進行，而項目中往往存在的不同房屋類型，如普通住宅和非普通住宅。所謂“一分法”主要是指將房地產(chǎn)開發(fā)項目中所有可售面積視為一個整體，統(tǒng)一計算增值額和應納稅額，不再區(qū)分普通住宅和非普通住宅?！岸址ā眲t是將房地產(chǎn)開發(fā)項目中的普通住宅和非普通住宅分開計算增值額和應納稅額。根據(jù)《暫行條例》第八條規(guī)定：“有下列情形之一的，免征土地增值稅一）納稅人建造普通標準住宅出售，增值額未超過扣除項目金額20％的。”《實施細則》對該規(guī)定進行細化：“條例第八條（一）項所稱的普通標準住宅，是指按所在地一般民用住宅標準建造的居住用住宅。高級公寓、別墅、度假村等不屬于普通標準住宅，普通標準住宅與其他住宅的具體劃分界限由各省、自治區(qū)、直轄市人民政府規(guī)定。納稅人建造普通標準住宅出售，增值額未超過本細則第七條（一）、（二）、（三）、（五）、（六）項扣除項目金額之和20%的，免征土地增值稅；增值額超過扣除項目金額之和20%的，應就其全部增值額按規(guī)定計稅?！眹惪偩值囊?guī)范性文件也與該規(guī)定保持一致，《關于土地增值稅一些具體問題規(guī)定的通知》（財稅字〔1995〕48號）規(guī)定：“對納稅人既建普通標準住宅又搞其他房地產(chǎn)開發(fā)的，應分別核算增值額。不分別核算增值額或不能準確核算增值額的，其建造的普通標準住宅不能適用條例第八條（一）項的免稅規(guī)定?！薄敦斦俊叶悇湛偩株P于土地增值稅若干問題的通知》（財稅〔2006〕21號〕提出：“納稅人既建造普通住宅，又建造其他商品房的，應分別核算土地增值額。”《關于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理有關問題的通知》（國稅發(fā)〔2006〕187號）規(guī)定：“開發(fā)項目中同時包含普通住宅和非普通住宅的，應分別計算增值額?！睆膰覍用娴闹贫纫?guī)定來看，無法得出“二分法”是否系強制規(guī)定。認為其系非強制規(guī)定的觀點認為，對于普通住宅和非普通住宅分開計算增值額，是基于納稅人可以享受普通住宅免稅優(yōu)惠為前提。反之，如納稅人選擇不享受該項優(yōu)惠，可以不分開計算。免稅優(yōu)惠實質(zhì)是國家賦予納稅人的一項權(quán)利。作為權(quán)利，納稅人應享有放棄權(quán)利的權(quán)利，稅務局不應剝奪納稅人的選擇權(quán)。觀地方層面規(guī)范性文件，對該內(nèi)容的解答差異性較大。僅安徽省肯定了納稅人對于“一分法”“二分法”的選擇權(quán)，《安徽省地方稅務局關于發(fā)布〈安徽省土地增值稅清算管理辦法〉的公告》（安徽省地方稅務局公告2017年第6號）第五十二條規(guī)定：“對同一開發(fā)項目或同一分期項目中既建有普通標準住宅又建有非普通標準住宅（其他類型房地產(chǎn)）的，如納稅人在清算報告中就其普通標準住宅申請免征土地增值稅，應分別計算增值額、增值率以及應繳的土地增值稅；如納稅人在清算報告提出放棄申請免征普通標準住宅土地增值稅權(quán)利的，應以整個開發(fā)項目為對象，統(tǒng)一計算增值額、增值率以及應繳的土地增值稅?！辈糠值貐^(qū)明確其采用“二分法”，如《國家稅務總局廣東省稅務局關于發(fā)布〈國家稅務總局廣東省稅務局土地增值稅清算管理規(guī)程〉的公告》（國家稅務總局廣東省稅務局公告2019年第5號）第十九條規(guī)定：“同一個項目既建造普通住宅，又建造其他類型房地產(chǎn)的，應分別計算增值額、增值率，分別清算土地增值稅。房地產(chǎn)開發(fā)項目（含分期項目）中同時包含普通住宅（普通標準住宅）和非普通住宅的，應分別計算增值額?！薄秶叶悇湛偩謴B門市稅務局關于發(fā)布〈廈門市房地產(chǎn)開發(fā)項目土地增值稅清算管理辦法〉的公告》（國家稅務總局廈門市稅務局公告2023年第1號）第七條規(guī)定：“房地產(chǎn)開發(fā)項目（含分期項目）中同時包含普通住宅（普通標準住宅）和非普通住宅的，應分別計算增值額?！辈糠值貐^(qū)對此持有模糊態(tài)度，《國家稅務總局深圳市稅務局關于發(fā)布〈土地增值稅征管工作規(guī)程〉的公告》（國家稅務總局深圳市稅務局公告2019年第8號）第二十一條規(guī)定：“納稅人辦理清算申報時，對同一開發(fā)項目或同一分期項目中既建有普通標準住宅又建有非普通標準住宅、其他類型房地產(chǎn)的，如納稅人申請享受免征普通標準住宅的土地增值稅優(yōu)惠政策，應分別計算增值額、增值率以及應繳的土地增值稅?！毙形闹链耍赡軙羞@樣一個疑惑，為什么會有納稅人選擇放棄二分法的稅收優(yōu)惠選擇適用一分法？因為目前同一項目的不同類型房地產(chǎn)之間，增值額正負均不能相抵。部分房企在實際中測算之后，若發(fā)現(xiàn)普通住宅部分負增值，更希望將普通住宅和非普通住宅合并計算土地增值稅，從而達到降低稅負的目的。不過，如上所述，納稅人是否可以按照受益原則自由選擇一分法或二分法存在較大的不確定性。5.加收土地增值稅滯納金的風險根據(jù)《國家稅務總局關于印發(fā)〈土地增值稅清算管理規(guī)程〉的通知》（國稅發(fā)〔2009〕91號）規(guī)定，納稅人應在滿足清算條件或收到清算通知書之日起90日內(nèi)，到主管稅務機關辦理清算申報手續(xù)。主管稅務機關受理后應在一定期限內(nèi)及時組織清算審核，并且在審核結(jié)束后將結(jié)果通知納稅人，確定辦理補稅、退稅期限。根據(jù)清算規(guī)程規(guī)定，企業(yè)在收到主管稅務機關審核結(jié)論后，才有結(jié)清土地增值稅稅款的義務。換句話說，企業(yè)所要繳納的土地增值稅并非以其自行申報為主，而是要經(jīng)過稅務機關審核確定。由此，就產(chǎn)生了對于清算申報后審核結(jié)果通知前，需補繳的清算稅款是否需要加收滯納金的疑慮。《稅收征管法》第三十二條規(guī)定：“納稅人未按照規(guī)定期限繳納稅款的，扣繳義務人未按照規(guī)定期限解繳稅款的，稅務機關除責令限期繳納外，從滯納稅款之日起，按日加收滯納稅款萬分之五的滯納金。”《中華人民共和國稅收征收管理法實施細則》第七十五條規(guī)定，加收滯納金的起止時間為法律、行政法規(guī)規(guī)定或者稅務機關依照法律、行政法規(guī)的規(guī)定確定的稅款繳納期限屆滿次日起至納稅人、扣繳義務人實際繳納或者解繳稅款之日止。但以上制度中均未明確滯納金的起算時點。從各省稅務機關結(jié)合當?shù)貙嶋H情況制定的清算管理辦法來看，多個省份未明確加收滯納金的起算時點，個別省份將滯納金的起算點解釋為申報期屆滿之次日?！栋不帐〉胤蕉悇站株P于發(fā)布〈安徽省土地增值稅清算管理辦法〉的公告》（安徽省地方稅務局公告2017年第6號）第五十條規(guī)定，自申報期屆滿之次日起加收滯納金。《廈門市地方稅務局關于修訂〈廈門市土地增值稅清算管理辦法〉的公告》（廈門市地方稅務局公告2016年第7號）【已失效】第二十條規(guī)定，申報期屆滿之次日起加收滯納金。不同地區(qū)的稅務局對于加收滯納金的具體起算時間點存在不同的理解和執(zhí)行標準，給企業(yè)帶來了較大的不確定性和操作難度。從本質(zhì)來講，在土地增值稅的清算過程中，清算申報期限與稅款繳納期限是兩個不同的環(huán)節(jié)。清算申報期限是納稅人按照法定要求向稅務機關提交清算申報材料的期限，而稅款繳納期限則是納稅人根據(jù)稅務機關的清算審核結(jié)果補繳稅款的期限。將清算申報期屆滿之日作為滯納金的起算點，實際上是將稅款繳納期限提前到了清算申報期限結(jié)束之時，拉長了滯納金的計算期間，給納稅人造成了額外的資金負擔與稅務風險。（一）案例一：扣除項目的歸集期爭議2024年，A市B區(qū)稅務局向C公司發(fā)出《稅務事項通知書（土地增值稅清算審核）》，作出了應繳土地增值稅4300萬余元、補繳2300萬余元的清算審核結(jié)論。這與C公司申報的土地增值稅清算結(jié)果存在巨大差異，主要系A市B區(qū)稅務局對C公司發(fā)生的項目竣工驗收后的開發(fā)成本等扣除項目進行了大量調(diào)減，使得項目不符合土地增值稅免稅政策。C公司認為A市B區(qū)稅務局對于扣除項目調(diào)減的部分條目并無稅法依據(jù)。其中最大的爭議點聚焦在：A市B區(qū)稅務局認為“竣工后發(fā)生的項目”超出扣除范圍，C公司則認為其“竣工后發(fā)生的項目”發(fā)生在扣除項目歸集期之內(nèi)，應當準予扣除。本案所涉風險即為筆者上述土地增值稅清算項目歸集期風險。稅局認為竣工后發(fā)生的支出不允許扣除，實際上是將C公司扣除項目歸集期間截止為竣工之日。但是，這一做法沒有明確具體的稅法依據(jù)，一些地方反而有明確規(guī)定將扣除項目歸集時間設定為清算申報期限屆滿前。其次，C公司若能夠提供證據(jù)證明相關支出真實發(fā)生，合同、結(jié)算、發(fā)票、付款四證齊全，則滿足扣除法定條件。最后，從土地增值稅征稅原理看，竣工后開發(fā)商為銷售房屋或基于合同義務繼續(xù)支出建設成本費用，且該建設利益歸屬于購房人的，其支出應計入“開發(fā)成本”，相關第20頁26頁費用應納入“開發(fā)間接費用”核算，作為土地增值稅扣除項目。（二）案例二：政府收回土地的土地增值稅征免爭議2020年12月，基于H市C區(qū)經(jīng)濟發(fā)展和規(guī)劃需要，H市自然資源局與F公司簽訂《收回土地使用權(quán)協(xié)議書》，收回F公司位于C區(qū)的9727.15㎡商住用地，支付了相應的補償金額并辦理了土地使用權(quán)注銷登記事項。2023年4月，H市稅務局作出《稅務事項通知書》，要求F公司就收回行為申報繳納土地增值稅。F公司認為，其名下土地使用權(quán)，因政府規(guī)劃需要被政府收回，根據(jù)稅收政策法規(guī)，應當免征土地增值稅。H市稅務局認為，根據(jù)《關于土地增值稅若干問題的通知》規(guī)定，H市C區(qū)經(jīng)濟發(fā)展和規(guī)劃既不符合舊城改造或因企業(yè)污染、擾民的搬遷行為，也不屬于國務院、省級人民政府、國務院有關部委批準的建設項目，因而不屬于免稅范疇。本案所涉風險即為筆者上述土地增值稅清算項目歸集期風險，雙方爭議點在免稅條件的運用上。關于“因城市實施規(guī)劃、國家建設需要被政府批準收回土地所有權(quán)”與“因城市實施規(guī)劃、國家建設的需要而搬遷，納稅人自行轉(zhuǎn)讓土地所有權(quán)”兩類情形的界定問題，兩者雖然都依據(jù)《中華人民共和國土地管理法》執(zhí)行，但實施主體和動機存在顯著差異。前者是政府基于公共利益出發(fā)，主導并實施收回土地所有權(quán)的行為；而后者則是納稅人根據(jù)自身需求，自行搬離并實施土地所有權(quán)轉(zhuǎn)讓的行為。本案中F公司出具了H市自然資源局簽訂的《收回土地使用權(quán)協(xié)議書》，證明F公司是為配合C區(qū)政府的城市規(guī)劃工作而作出的轉(zhuǎn)讓行為，且補償金額符合市場一般水平，在該過程中不存在盈利行為，應當進行土地增值稅減免。（三）案例三：土地增值稅分攤方法選擇權(quán)爭議2019年7月，C市A區(qū)稅務局向X公司發(fā)布《稅務事項通知書》，要求X公司申報辦理某項目土地增值稅清算手續(xù)。在申報資料中，X公司將開發(fā)成本按照“建筑面積占比分攤法”進行分攤。2021年11月，A區(qū)稅務局發(fā)布了對于X公司土地增值稅的審核結(jié)果。根據(jù)審核結(jié)果，X公司應當補繳稅款4616萬余元。X公司提出更正申報申請，認為原本的分攤方法并不合理，由于聘請的稅務師事務所對政策不熟悉而造成了額外的土地增值稅負擔。基于稅收公平原則，X公司第21頁26頁要求將原本申報的“建筑面積占比分攤法”改為“套內(nèi)建筑面積占比分攤法”。對此，稅務機關認為不符合稅收相關法律規(guī)定，不予受理。A公司不服，先后申請行政復議，提起行政訴訟。本案所涉及的風險即土地增值稅分攤方法選擇風險。解決爭議的關鍵點在于判斷X公司是否具有土地成本分攤方法的選擇權(quán)；其次，需要判斷X公司是否具有變更土地成本分攤方法的權(quán)利。目前國家制度層面雖然在分攤方法上留有余地，但是沒有明確地賦予納稅人分攤方法選擇權(quán)與變更權(quán)。C市稅務局規(guī)范性文件規(guī)定：“分期清算或者清算單位中建造多類房產(chǎn)，納稅人可選擇按照土地面積占比法或者建筑面積占比法計算分攤土地成本?！睆脑搩?nèi)容來看，X公司是否有權(quán)利選擇“套內(nèi)建筑面積占比分攤法”，C市稅務局規(guī)范性文件沒有給出明確的答復。建筑面積占比分攤法是根據(jù)每個單位的建筑面積占整個建筑物總建筑面積的比例來分攤公攤面積；套內(nèi)建筑面積占比分攤法是通過計算公攤系數(shù)，再用公攤系數(shù)乘以套內(nèi)建筑面積得出分攤面積。套內(nèi)建筑面積占比分攤法實際上也是基于面積比例進行分攤，但更側(cè)重于套內(nèi)建筑面積與總公攤面積之間的關系。C市稅務局規(guī)范性文件沒有排除對于分攤系數(shù)的運用，所以X公司選擇“套內(nèi)建筑面積占比分攤法”具有合法性與合理性。針對X公司是否具備調(diào)整分攤方法的權(quán)限問題，筆者認為，在申報審核流程終結(jié)之前，應繳納的土地增值稅總額尚處于懸而未決的狀態(tài)。若納稅人因采用錯誤的分攤方法而主動提出調(diào)整，旨在增加應納稅額，稅務機關對此類請求持接納態(tài)度；同理，當納稅人同樣基于分攤方法的不當使用而請求調(diào)整以降低應納稅額時，稅務機關亦應持開放態(tài)度予以考慮。鑒于現(xiàn)行法律法規(guī)并未明文規(guī)定納稅人因運用錯誤的分攤方法而必須自行承擔由此引發(fā)的稅款責任，稅務機關便無權(quán)以此為依據(jù)，對納稅人施加額外的處罰措施，或無權(quán)做出不利于納稅人的法律解釋，進而剝奪其更正分攤方法以實現(xiàn)公平稅負的權(quán)利。（四）案例四：土地增值稅成本分攤中收入歸集期判斷爭議2022年10月20日，Y市A區(qū)稅務局向X公司發(fā)出土地增值稅清算通知，要求其在收到清算通知之日起90天內(nèi)對其開發(fā)的Q項目進行清算申報。由于未按時完成申報，2023年1月19日，Y市A區(qū)稅務局向X公司發(fā)出《責令限期改正第22頁26頁通知書》，指出X公司未對2018年8月27日—2023年1月31日之間的普通住宅與非普通住宅土地增值稅進行清算，要求其于2023年2月20日內(nèi)完成申報。2023年3月22日，Y市A區(qū)稅務局受理了X公司土地增值稅清算申報材料。根括）之前其他類型房產(chǎn)銷售面積為31662.03平方米，銷售比為78.32%，不符合收入權(quán)重法適用條件，因而將土地成本分攤方式由“收入權(quán)重法”調(diào)整為“建筑面積法”。對此，X公司不認可該結(jié)果，認為其有權(quán)選擇采用“收入權(quán)重法”進行清算。理由為：第一，未有文件明確規(guī)定“收入權(quán)重法”適用的銷售比例85%是清算截止日的銷售比例；第二，其在稅務機關《責令限期改正通知書》中規(guī)定的納稅期限（2023年1月31日）前其他類型房產(chǎn)銷售面積已達到85.04%，符合“收入權(quán)重法”適用條件。本案所涉風險屬于分攤方法中的收入歸集期風險。在對該案進行分析時應當明確兩點：首先，X公司適用“收入權(quán)重法”有Y市地方性規(guī)范依據(jù)和政策口徑作支撐，該方法的選擇具有合法性。其次，X公司滿足適用“收入權(quán)重法”的前提要件。根據(jù)Y市政策口徑，各類型房地產(chǎn)銷售比例均達到或超過85%才可以適用“收入權(quán)重法”。Y市對于判斷房地產(chǎn)銷售比例是否達到85%的歸集期限沒有進行規(guī)定。根據(jù)其政策口徑對于“收入權(quán)重法”的解釋，在項目未全部完成銷售的情況下，各類型房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入需要按銷售比例換算，銷售比例越高，換算的收入越接近實際收入，計算的權(quán)重與實際權(quán)重越接近，據(jù)此權(quán)重分攤的土地成本越合理。若要適用“收入權(quán)重法”應當盡可能囊括納稅期限內(nèi)全部的銷售成本數(shù)據(jù)，才具有合理性。最后，本案Y市A區(qū)稅務局對于收入歸集期的判斷出現(xiàn)偏差。根據(jù)其發(fā)布的《責令限期改正通知書》，納稅期限截至2023年1月31日，但是審核結(jié)論中將該期限壓縮至2023年1月18日，因而發(fā)生了分攤方法適用要件的判斷錯誤，應當將納稅期限內(nèi)全部的銷售成本數(shù)據(jù)都納入清算考量。主管稅務機關審核結(jié)果關系到地方財政收入。土地增值稅作為地方稅種，是地方財政收入的重要來源。清算項目中，納稅人選擇對其有利的分攤方法就會減少該項目的應繳稅款。因此，當分攤方法有地方性審核標準作為依據(jù)時，主管稅務機關通常沒有偏離常規(guī)做法的動力，甚至會采取更為嚴苛的認定方式排除納稅人選擇對其有利的分攤方法。第23頁26頁（五）案例五：房地產(chǎn)開發(fā)成本“二分法”下的增值額核算爭議T公司的F項目于2002年獲得規(guī)劃審批，于2012年7月完成了竣工驗收。T公司在土地增值稅清算申報時，按照一分法進行匯總計算，即不將普通住宅與其他類型的房地產(chǎn)（如非普通住宅及商鋪）分開來計算土地增值稅。據(jù)申報數(shù)據(jù)顯示，F(xiàn)項目的總銷售收入達到14億余元，其中包括8萬余平方米的普通住宅，銷售金額為7億余元，以及1萬余平方米的其他類型房產(chǎn)，銷項目的總成本為14億元，因此應納稅額應為0。對此，N市M稅務局持有異議，認為F項目既包含了普通住宅，又包含了非普通住宅及商鋪等多種物業(yè)類型，應當采用“二分法”進行分別計算。按照稅務局的審核數(shù)據(jù)，項目的總收入被調(diào)整為11億元，總成本為10億元，因此計算出的應納稅額高達1億元。征納雙方對于應納稅額的認定存在巨大差距，爭議隨即產(chǎn)生。本案所涉及風險屬于土地增值稅分類型清算風險。目前稅務總局對于是否強制性地適用“二分法”沒有明確規(guī)定。N市稅務局規(guī)范性文件中也未對該問題進行細化。在實踐中，“二分法”往往如本案一般并不被納稅人看好，因為清算分類越細，由于各欄次不能相互抵消，對企業(yè)就越不利。針對普通住宅的稅收優(yōu)惠反而變相增加了納稅人計算繳納土地增值稅的復雜性，這與減輕稅負的初衷相悖。綜合來看，全國只有極少數(shù)地區(qū)明文規(guī)定允許納稅人放棄“二分法”、適用“一分法”，爭辯空間較窄、合規(guī)風險極大。（六）案例六：土地增值稅清算行政復議權(quán)爭議案例：2024年1月29日，Q市T區(qū)稅務局向X公司送達了《稅務事項通知書》，載明土地增值稅清算審核結(jié)論，告知X單位應在收到通知之日起30日內(nèi)補繳土地增值稅5559萬余元。X公司認為案涉項目應補繳土地增值稅應為3946萬余元，由此引發(fā)土地增值稅納稅爭議。X公司尋求稅務爭議援助無果，于2024對此，Q市稅務局向X公司作出《不予受理行政復議申請決定書》，以其繳稅超過通知的30日納稅期限為由，不予受理原告提出的行政復議申請。X公司認為其在復議期間內(nèi)提起復議并無不妥，因此提出行政訴訟。本案中，T區(qū)稅務機關于2024年1月29日送達《稅務事項通知書》，原告第24頁26頁X公司于2024年3月20日提出行政復議申請。符合《行政復議法》第十一條和第二十條第一款的規(guī)定，即：復議申請既在法定復議受理的范圍內(nèi)，同時也符合法律規(guī)定的六十日期限內(nèi)。其次，X公司于2024年3月19日繳清相關稅款及滯納金，符合《稅收征管法》第八十八條的規(guī)定，即：根據(jù)納稅決定繳納了稅款，享有復議的權(quán)利。此處需要明確，超期繳清稅款不會產(chǎn)生剝奪納稅人的復議權(quán)的效果。《稅務行政復議規(guī)則》是國家稅務總局制定的部門規(guī)章，其效力位階遠低于《行政復議法》和《稅收征管法》，不能制定剝奪行政相對人復議程序權(quán)利的規(guī)則，只能制定有利于行政相對人的規(guī)則。故而，應當明確X公司具有復議權(quán)利，其申請行政復議符合法律規(guī)定。當下，國家正在加大推動稅收立法，土地增值稅立法工作也將持續(xù)推進。但是，立法工作在短時間內(nèi)無法一蹴而就。對