17135高級財務會計課件-胡順義

高級財務會計：南京大學出版社包括習題答案，歡迎同行批評指正！第一章或有事項第二章非貨幣性資產(chǎn)交換第三章債務重組第四章政府補助第五章借款費用第六章股份支付第七章所得稅第八章外幣折算第九章租賃第十章會計政策、會計估計變更和差錯更正第十一章資產(chǎn)負債表日后事項第十二章企業(yè)合并第十三章合并財務報表第十四章每股收益第十五章公允價值計量教學目標系統(tǒng)講授高級財務會計所涉及的重大理論和實務問題，跟蹤高級財務會計的前沿領(lǐng)域和發(fā)展動態(tài)；拓寬學生的視野，豐富學生在高級財務會計方面的理論修養(yǎng)，提高學生的專業(yè)判斷能力和解決重大疑難問題的能力。第一章或有事項通過本章學習，要求了解或有事項的概念和特征；理解或有負債和或有資產(chǎn)的會計處理；掌握預計負債的確認和計量。（一）或有事項概述（二）或有負債和或有資產(chǎn)（三）預計負債的確認和計量（四）或有事項會計的具體應用或有事項的概念和特征或有事項是指過去的交易或者事項形成的，其結(jié)果須由某些未來事項的發(fā)生或不發(fā)生才能決定的不確定事項?；蛴惺马棸ɑ蛴胸搨㈩A計負債和或有資產(chǎn)。或有事項具有以下特征：1.或有事項是因過去的交易或者事項形成的2.或有事項的結(jié)果具有不確定性3.或有事項的結(jié)果須由未來事項決定履行或有事項相關(guān)義務導致經(jīng)濟利益流出的可能性，通常按照一定的概率區(qū)間加以判斷。一般情況下，發(fā)生的概率分為以下幾個層次：基本確定、很可能、可能、極小可能。其中，基本確定是指發(fā)生的可能性大于95%但小于100%；很可能是指發(fā)生的可能性大于50%但小于或等于95%；可能是指發(fā)生的可能性大于5%但小于或等于50%；極小可能是指發(fā)生的可能性大于0但小于或等于5%?；蛴胸搨蛴匈Y產(chǎn)或有負債是指過去的交易或事項形成的潛在義務，其存在須通過未來不確定事項的發(fā)生或不發(fā)生予以證實；或過去的交易或事項形成的現(xiàn)時義務，履行該義務不是很可能導致經(jīng)濟利益流出企業(yè)或該義務的金額不能可靠計量。或有資產(chǎn)是指過去的交易或者事項形成的潛在資產(chǎn)，其存在須通過未來不確定事項的發(fā)生或不發(fā)生予以證實?；蛴匈Y產(chǎn)作為一種潛在資產(chǎn)，其結(jié)果具有較大的不確定性，只有隨著經(jīng)濟情況的變化，通過某些未來不確定事項的發(fā)生或不發(fā)生才能證實其是否會形成企業(yè)真正的資產(chǎn)。預計負債與或有事項有關(guān)的義務應當在同時符合以下三個條件時確認為負債，作為預計負債進行確認和計量：1.該義務是企業(yè)承擔的現(xiàn)時義務2.履行該義務很可能導致經(jīng)濟利益流出企業(yè)3.該義務的金額能夠可靠地計量如果企業(yè)清償因或有事項而確認的負債所需支出全部或部分預期由第三方或其他方補償，則此補償金額只有在基本確定能收到時，才能作為資產(chǎn)單獨確認，確認的補償金額不能超過所確認負債的賬面價值。第一章或有事項練習1、A公司作出如下承諾：對購買其產(chǎn)品的消費者，產(chǎn)品售出后3年內(nèi)如出現(xiàn)質(zhì)量問題，A公司免費負責保修。根據(jù)以往的經(jīng)驗，發(fā)生的保修費一般為銷售額的2%～3%。A公司2×16年實際發(fā)生的維修費為20萬元（假定全部為職工薪酬）。2×16年銷售產(chǎn)品500臺,每臺售價為4萬元。不考慮所得稅因素的影響。要求：編制A公司有關(guān)的會計分錄。（1）實際發(fā)生修理費用20萬元借：預計負債200000貸：應付職工薪酬200000（2）產(chǎn)品質(zhì)量保證金額＝500×4×（2%＋3%）÷2＝50（萬元）借：銷售費用500000貸：預計負債5000002、2×16年12月1日，甲公司因其產(chǎn)品質(zhì)量問題對李某造成人身傷害，被李某提起訴訟，要求賠償200萬元，至12月31日，法院尚未作出判決。甲公司預計該項訴訟很可能敗訴，賠償金額估計在100萬元到150萬元之間，并且還需要支付訴訟費用3萬元。公司基本確定可以從保險公司獲得賠償金50萬元。不考慮所得稅因素的影響。要求：編制甲公司有關(guān)的會計分錄。借：營業(yè)外支出——訴訟賠償1250000管理費用——訴訟費30000貸：預計負債——未決訴訟1280000借：其他應收款——保險公司500000貸：營業(yè)外支出——訴訟賠償500000第二章非貨幣性資產(chǎn)交換通過本章學習，要求了解貨幣性資產(chǎn)與非貨幣性資產(chǎn)的區(qū)分；理解非貨幣性資產(chǎn)交換的界定，特別是存在補價的非貨幣性資產(chǎn)交換的界定；掌握公允價值計量模式下非貨幣性資產(chǎn)交換和賬面價值計量模式下非貨幣性資產(chǎn)交換的會計處理。（一）非貨幣性資產(chǎn)交換的認定（二）非貨幣性資產(chǎn)交換的確認和計量（三）非貨幣性資產(chǎn)交換的會計處理資產(chǎn)交換非貨幣性資產(chǎn)交換貨幣性交易見“收入”準則具有商業(yè)實質(zhì)不具有商業(yè)實質(zhì)公允價值能可靠計量公允價值不能可靠計量以賬面價值計價以公允價值計價非貨幣性資產(chǎn)非貨幣性資產(chǎn)是相對于貨幣性資產(chǎn)而言的。貨幣性資產(chǎn)是指企業(yè)持有的貨幣資金和將以固定或可確定的金額收取的資產(chǎn)，包括現(xiàn)金、銀行存款、應收賬款和應收票據(jù)以及準備持有至到期的債券投資等。非貨幣性資產(chǎn)是指貨幣性資產(chǎn)以外的資產(chǎn)，包括存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)、股權(quán)投資、不準備持有至到期的債券投資等。非貨幣性資產(chǎn)交換非貨幣性資產(chǎn)交換是指交易雙方以非貨幣性資產(chǎn)進行的交換。這種交換一般不涉及貨幣性資產(chǎn)，或只涉及少量的貨幣性資產(chǎn)即補價。《企業(yè)會計準則第七號—非貨幣性資產(chǎn)交換》規(guī)定，認定涉及少量貨幣性資產(chǎn)的交換為非貨幣性資產(chǎn)交換，通常以補價占整個資產(chǎn)交換金額的比例是否低于25%作為參考比例。也就是說，支付的貨幣性資產(chǎn)占換入資產(chǎn)公允價值（或占換出資產(chǎn)公允價值與支付的貨幣性資產(chǎn)之和）的比例，或者收到的貨幣性資產(chǎn)占換出資產(chǎn)公允價值（或占換入資產(chǎn)公允價值和收到的貨幣性資產(chǎn)之和）的比例低于25%的，視為非貨幣性資產(chǎn)交換；高于25%（含25%）的，視為貨幣性資產(chǎn)交換，適用《企業(yè)會計準則第14號——收入》等相關(guān)準則的規(guī)定。以公允價值計量的會計處理非貨幣性資產(chǎn)交換具有商業(yè)實質(zhì)且公允價值能夠可靠計量的，應當以換出資產(chǎn)的公允價值和應支付的相關(guān)稅費作為換入資產(chǎn)的成本，除非有確鑿證據(jù)表明換入資產(chǎn)的公允價值比換出資產(chǎn)的公允價值更加可靠。換入資產(chǎn)視同購進，換出資產(chǎn)視同銷售。換入資產(chǎn)的成本＝換出資產(chǎn)公允價值+換出資產(chǎn)的銷項稅額＋支付的含稅的補價（－收到的含稅的補價）－換入資產(chǎn)對應的進項稅額＋換入資產(chǎn)應支付的相關(guān)稅費在以公允價值計量的情況下，不論是否涉及補價，只要換出資產(chǎn)的公允價值與其賬面價值不相同，就一定會涉及損益的確認，因為非貨幣性資產(chǎn)交換損益通常是換出資產(chǎn)公允價值與換出資產(chǎn)賬面價值的差額，通過非貨幣性資產(chǎn)交換予以實現(xiàn)。換出非貨幣性資產(chǎn)的損益＝換出資產(chǎn)的公允價值－換出資產(chǎn)的賬面價值－換出資產(chǎn)應支付的相關(guān)稅費（價內(nèi)稅，如消費稅）以公允價值計量的會計處理非貨幣性資產(chǎn)交換損益的會計處理，視換出資產(chǎn)的類別不同而有所區(qū)別。（1）換出資產(chǎn)為存貨的，應當視同銷售處理，按照公允價值確認銷售收入，同時結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本，即換出資產(chǎn)公允價值和換出資產(chǎn)賬面價值的差額，在利潤表中作為營業(yè)利潤的構(gòu)成部分予以列示。（2）換出資產(chǎn)為投資性房地產(chǎn)的，以其公允價值確認其他業(yè)務收入，同時結(jié)轉(zhuǎn)其他業(yè)務成本。（3）換出資產(chǎn)為固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)的，換出資產(chǎn)公允價值和換出資產(chǎn)賬面價值的差額，計入營業(yè)外收入或營業(yè)外支出。（4）換出資產(chǎn)為長期股權(quán)投資、金融資產(chǎn)的，換出資產(chǎn)公允價值和換出資產(chǎn)賬面價值的差額，計入投資收益。增值稅進項稅額若可抵扣的，則不計入換入資產(chǎn)的成本；增值稅的銷項稅額計入換入資產(chǎn)的成本。除增值稅的銷項稅額以外的，如果是為換出資產(chǎn)而發(fā)生的相關(guān)稅費，則計入換出資產(chǎn)的處置損益；如果是為換入資產(chǎn)而發(fā)生的相關(guān)稅費，則計入換入資產(chǎn)的成本。以換出資產(chǎn)賬面價值計量的會計處理非貨幣性資產(chǎn)交換不具有商業(yè)實質(zhì)，或者雖然具有商業(yè)實質(zhì)但換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)的公允價值均不能可靠計量的，應當以換出資產(chǎn)賬面價值為基礎確定換入資產(chǎn)的成本，無論是否支付補價，均不確認損益。一般來說，如果換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)的公允價值都不能可靠計量，該則項非貨幣性資產(chǎn)交換通常不具有商業(yè)實質(zhì)。因為在這種情況下，很難比較兩項資產(chǎn)產(chǎn)生的未來現(xiàn)金流量在時間、風險和金額方面的差異，很難判斷兩項資產(chǎn)交換后對企業(yè)經(jīng)濟狀況改變所起的不同效用。因而，此類資產(chǎn)交換通常不具有商業(yè)實質(zhì)。以換出資產(chǎn)賬面價值計量的會計處理換入資產(chǎn)的成本＝換出資產(chǎn)的賬面價值+換出資產(chǎn)的銷項稅額＋支付的補價（－收到的補價）－換入資產(chǎn)可抵扣的進項稅額＋換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)應支付的相關(guān)稅費增值稅進項稅額若可抵扣，則不計入換入資產(chǎn)的成本；增值稅的銷項稅額計入換入資產(chǎn)的成本。除增值稅的銷項稅額以外，為換入資產(chǎn)而發(fā)生的相關(guān)稅費，計入換入資產(chǎn)的成本；為換出資產(chǎn)而發(fā)生的相關(guān)稅費，也計入換入資產(chǎn)的成本。第二章非貨幣性資產(chǎn)交換練習1、甲公司和乙公司適用的增值稅稅率均為17%，計稅價格等于公允價值，假定該項交換具有商業(yè)實質(zhì)且其換入、換出資產(chǎn)的公允價值能夠可靠地計量。經(jīng)雙方協(xié)商，甲公司以其擁有的一項生產(chǎn)用固定資產(chǎn)與乙公司持有的對丙公司的長期股權(quán)投資進行交換。甲公司換出固定資產(chǎn)的成本為950萬元；已計提折舊50萬元；公允價值為1000萬元；含稅公允價值1170萬元。乙公司換出長期股權(quán)投資的賬面價值為900萬元（其中，成本800萬元，損益調(diào)整40萬元，因被投資方可供出售金融資產(chǎn)公允價值變動確認其他綜合收益50萬元，其他權(quán)益變動10萬元）；公允價值為1100萬元。甲公司收到補價70萬元。要求：分別甲公司和乙公司編制有關(guān)會計分錄。判斷：補價比例＝100/1100＝9.09%＜25%，屬于非貨幣性資產(chǎn)交換。（1）甲公司：（支付不含稅補價100；或者含稅補價70）借：固定資產(chǎn)清理900累計折舊50貸：固定資產(chǎn)950借：長期股權(quán)投資——丙公司1100銀行存款70貸：固定資產(chǎn)清理900營業(yè)外收入100應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）170（2）乙公司：（收到不含稅補價100；或者含稅補價70）借：固定資產(chǎn)1000應交稅費——應交增值稅（進項稅額）170貸：長期股權(quán)投資——丙公司900銀行存款70投資收益200借：其他綜合收益50資本公積10貸：投資收益602、甲公司以一批庫存商品交換乙公司的生產(chǎn)設備，庫存商品的成本為80萬元，已計提減值準備2萬元，公允價值為100萬元，增值稅稅率為17%，消費稅稅率為5%。設備的原價為300萬元，已計提折舊180萬元，已計提減值準備60萬元，公允價值為90萬元，增值稅稅率為17%。經(jīng)雙方協(xié)議，由乙公司支付補價11.7萬元。交換后雙方均保持資產(chǎn)的原始使用狀態(tài)。假定該交易具有商業(yè)實質(zhì)。要求：分別甲公司和乙公司編制有關(guān)的會計分錄。補價比重＝10／100×100%＝10%＜25%，界定為非貨幣性資產(chǎn)交換。（1）甲公司的會計處理：①借：固定資產(chǎn)90應交稅費——應交增值稅（進項稅額）15.3銀行存款11.7貸：主營業(yè)務收入100應交稅費――應交增值稅（銷項稅額）17②借：主營業(yè)務成本78存貨跌價準備2貸：庫存商品80③借：營業(yè)稅金及附加5貸：應交稅費――應交消費稅5（2）乙公司的會計處理①借：固定資產(chǎn)清理60累計折舊180固定資產(chǎn)減值準備60貸：固定資產(chǎn)300②借：庫存商品100應交稅費——應交增值稅（進項稅額）17貸：固定資產(chǎn)清理90應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）15.3銀行存款11.7③借：固定資產(chǎn)清理［90－（300－180－60）］30貸：營業(yè)外收入303、甲公司決定以庫存商品和交易性金融資產(chǎn)（B股票）與乙公司交換其持有的長期股權(quán)投資和生產(chǎn)經(jīng)營用設備。庫存商品賬面余額為150萬元，公允價值（計稅價格）為200萬元；B股票的賬面余額為260萬元（成本為210萬元，公允價值變動為50萬元），公允價值為300萬元。長期股權(quán)投資（權(quán)益法核算）的賬面余額為300萬元，公允價值為336萬元；設備的賬面原值為240萬元，已計提折舊100萬元，公允價值為144萬元。另外，乙公司向甲公司支付銀行存款29.52萬元。交換的資產(chǎn)均不改變其用途。假設整個交易過程中沒有發(fā)生除增值稅以外的其他相關(guān)稅費，增值稅稅率均為17％。非貨幣性資產(chǎn)交換具有商業(yè)實質(zhì)且其公允價值能夠可靠計量。要求：分別甲公司和乙公司編制有關(guān)會計分錄。判斷：補價比例＝20/500＝4%＜25%，屬于非貨幣性資產(chǎn)交換。（1）甲公司不含稅補價＝300＋200－336－144＝20（萬元）；收到的補價占換出資產(chǎn)公允價值的比例20/（200+300）×100％＝4％小于25％，應按照非貨幣性資產(chǎn)交換核算。換入資產(chǎn)成本總額＝200＋300－20＝480（萬元）長期股權(quán)投資公允價值的比例＝336/（336＋144)＝70％固定資產(chǎn)公允價值的比例＝144/（336＋144）＝30％換入長期股權(quán)投資的成本＝480×70％＝336（萬元）換入固定資產(chǎn)的成本＝480×30％＝144（萬元）①借：長期股權(quán)投資3360000固定資產(chǎn)1440000應交稅費――應交增值稅（進項稅額）244800銀行存款295200貸：主營業(yè)務收入2000000應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）340000交易性金融資產(chǎn)——成本2100000——公允價值變動500000投資收益400000②借：公允價值變動損益500000貸：投資收益500000③借：主營業(yè)務成本1500000貸：庫存商品1500000（2）乙公司換入資產(chǎn)成本總額＝336＋144＋20＝500（萬元）庫存商品公允價值的比例＝200/（200＋300)＝40％交易性金融資產(chǎn)公允價值的比例＝300/（200＋300）＝60％換入庫存商品的成本＝500×40％＝200（萬元）換入交易性金融資產(chǎn)的成本＝500×60％＝300（萬元）借：固定資產(chǎn)清理1400000累計折舊1000000貸：固定資產(chǎn)2400000借：庫存商品2000000應交稅費——應交增值稅（進項稅額）340000交易性金融資產(chǎn)——成本3000000貸：長期股權(quán)投資3000000固定資產(chǎn)清理1440000投資收益360000應交稅費――應交增值稅（銷項稅額）244800銀行存款295200借：固定資產(chǎn)清理40000貸：營業(yè)外收入——處置非流動資產(chǎn)利得400004、甲公司與乙公司均為增值稅一般納稅人，適用的增值稅稅率均為17%。20×6年12月31日，甲公司將一項生產(chǎn)設備與乙公司的一批存貨進行交換，甲公司換出生產(chǎn)設備的賬面原值為500萬元，預計使用年限為10年，已使用2年，采用直線法計提折舊，未計提減值準備，計稅價格為400萬元，乙公司換入后仍按照固定資產(chǎn)核算。乙公司換出的存貨的賬面成本為500萬元，已計提減值準備50萬元，計稅價格為500萬元，甲公司另向乙公司支付銀行存款40萬元。甲公司為換入該批存貨發(fā)生的運雜費5萬元，換入存貨后作為原材料核算。假設該項交換不具有商業(yè)實質(zhì)，且不考慮其他因素的影響。要求：分別甲公司和乙公司編制有關(guān)的會計分錄。

借：庫存商品428應交稅費——應交增值稅（進項稅額）85貸：固定資產(chǎn)清理400應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）68銀行存款45借：固定資產(chǎn)427應交稅費——應交增值稅（進項稅額）68銀行存款40存貨跌價準備50貸：庫存商品500應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）85第三章債務重組通過本章學習，要求了解債務重組的界定；掌握以現(xiàn)金抵債、以非現(xiàn)金資產(chǎn)抵債、債務轉(zhuǎn)為資本、修改其他債務條件以及以混合方式抵債的會計處理。（一）債務重組的定義和方式（二）債務重組的會計處理債務重組的定義債務重組是指在債務人發(fā)生財務困難的情況下，債權(quán)人按照其與債務人達成的協(xié)議或法院的裁定作出讓步的事項。債務重組定義中，債務人發(fā)生財務困難是指債務人出現(xiàn)資金周轉(zhuǎn)困難或經(jīng)營陷入困境，導致其無法或者沒有能力按原定條件償還債務；債權(quán)人作出讓步是指債權(quán)人同意發(fā)生財務困難的債務人現(xiàn)在或者將來以低于重組債務賬面價值的金額或者價值償還債務。債權(quán)人作出讓步的情形主要包括：債權(quán)人減免債務人部分債務本金或者利息、降低債務人應付債務的利率等。債務人發(fā)生財務困難是債務重組的前提條件，而債權(quán)人作出讓步是債務重組的必要條件。（一）以現(xiàn)金清償債務債務人以現(xiàn)金清償債務，債務人應當將重組債務的賬面價值與支付的現(xiàn)金之間的差額確認為債務重組利得，作為營業(yè)外收入，計入當期損益，其中，相關(guān)重組債務應當在滿足金融負債終止確認條件時予以終止確認。債務人以現(xiàn)金清償債務，債權(quán)人應當將重組債權(quán)的賬面余額與收到的現(xiàn)金之間的差額確認為債務重組損失，作為營業(yè)外支出，計入當期損益，其中，相關(guān)重組債權(quán)應當在滿足金融資產(chǎn)終止確認條件時予以終止確認。重組債權(quán)已經(jīng)計提減值準備的，應當先將上述差額沖減已計提的減值準備，沖減后仍有損失的，計入營業(yè)外支出（債務重組損失）；沖減后減值準備仍有余額的，應予轉(zhuǎn)回并抵減當期資產(chǎn)減值損失。（二）以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償某項債務債務人以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償某項債務，債務人應當將轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值和該非現(xiàn)金資產(chǎn)的增值稅銷項稅額與重組債務賬面價值的差額確認為債務重組利得，作為營業(yè)外收入，計入當期損益。其中，相關(guān)重組債務應當在滿足金融負債終止確認條件時予以終止確認。轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值與其賬面價值的差額作為轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)損益，計入當期損益。債務人在轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)的過程中發(fā)生的一些稅費，如運雜費等，直接計入轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)損益。債務人以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償某項債務，債權(quán)人應當對受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)按其公允價值入賬，重組債權(quán)的賬面余額與受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值和增值稅進項稅額之間的差額，確認為債務重組損失，作為營業(yè)外支出，計入當期損益。其中，相關(guān)重組債權(quán)應當在滿足金融資產(chǎn)終止確認條件時予以終止確認。重組債權(quán)已經(jīng)計提減值準備的，應當先將上述差額沖減已計提的減值準備，沖減后仍有損失的，計入營業(yè)外支出（債務重組損失）；沖減后減值準備仍有余額的，應予轉(zhuǎn)回并抵減當期資產(chǎn)減值損失。債權(quán)人為受讓資產(chǎn)發(fā)生的運雜費、保險費等，應計入相關(guān)受讓資產(chǎn)的價值。應付債務賬面價值抵債資產(chǎn)公允價值抵債資產(chǎn)賬面價值

差額債務重組利得，記入“營業(yè)外收入”科目

差額資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損益，記入營業(yè)外收入、營業(yè)外支出、主營業(yè)務收入和主營業(yè)務成本、投資收益等科目二、債務轉(zhuǎn)為資本以債務轉(zhuǎn)為資本方式進行債務重組的，應分別以下情況處理：（1）債務人為股份有限公司的，債務人應將債權(quán)人因放棄債權(quán)而享有股份的面值總額確認為股本；股份的公允價值總額與股本之間的差額確認為資本公積。重組債務的賬面價值與股份的公允價值總額之間的差額確認為債務重組利得，計入當期損益。債務人為其他企業(yè)的，債務人應將債權(quán)人因放棄債權(quán)而享有的股權(quán)份額確認為實收資本；股權(quán)的公允價值與實收資本之間的差額確認為資本公積。重組債務的賬面價值與股權(quán)的公允價值之間的差額作為債務重組利得，計入當期損益。其中，重組債務應當在滿足金融負債終止確認條件時予以終止確認。債務人支付給券商的傭金手續(xù)費先沖減發(fā)行股票的溢價收入，如果股本溢價不足沖減時，再沖減留存收益。（2）債務人將債務轉(zhuǎn)為資本，即債權(quán)人將債權(quán)轉(zhuǎn)為股權(quán)。在這種方式下，債權(quán)人應將重組債權(quán)的賬面余額與因放棄債權(quán)而享有的股權(quán)的公允價值之間的差額，確認為債務重組損失，作為營業(yè)外支出，計入當期損益。其中，相關(guān)重組債權(quán)應當在滿足金融資產(chǎn)終止確認條件時予以終止確認。重組債權(quán)已經(jīng)計提減值準備的，應當先將上述差額沖減已計提的減值準備，沖減后仍有損失的，計入營業(yè)外支出（債務重組損失）；沖減后減值準備仍有余額的，應予轉(zhuǎn)回并抵減當期資產(chǎn)減值損失。同時，債權(quán)人應將因放棄債權(quán)而享有的股權(quán)按公允價值計量。發(fā)生的相關(guān)稅費，分別按照長期股權(quán)投資或者金融工具確認和計量的規(guī)定進行處理。三、修改其他債務條件以修改其他債務條件進行債務重組的，債務人和債權(quán)人應分別以下情況處理：1．不附或有條件的債務重組不附或有條件的債務重組是指在債務重組中不存在或有應付（或應收）金額，該或有條件需要根據(jù)未來某種事項的出現(xiàn)而發(fā)生應付（或應收）金額，并且該未來事項的出現(xiàn)具有不確定性。不附或有條件的債務重組，債務人應將修改其他債務條件后債務的公允價值作為重組后債務的入賬價值。重組債務的賬面價值與重組后債務的入賬價值之間的差額計入損益。以修改其他債務條件進行債務重組，如修改后的債務條款不涉及或有應收金額，則債權(quán)人應當將修改其他債務條件后的債權(quán)的公允價值作為重組后債權(quán)的賬面價值，重組債權(quán)的賬面余額與重組后債權(quán)賬面價值之間的差額確認為債務重組損失，計入當期損益。如果債權(quán)人已對該項債權(quán)計提了減值準備，應當首先沖減已計提的減值準備，減值準備不足以沖減的部分，作為債務重組損失，計入營業(yè)外支出。展期內(nèi)利息不計入重組后的債權(quán)債務賬面價值中；展期內(nèi)利息無論是債務人還是債權(quán)人都應計入財務費用。2．附或有條件的債務重組附或有條件的債務重組，對債務人而言，以修改其他債務條件進行的債務重組，修改后的債務條款如涉及或有應付金額，且該或有應付金額符合或有事項中有關(guān)預計負債確認條件的，債務人應當將該或有應付金額確認為預計負債。重組債務的賬面價值與重組后債務的入賬價值和預計負債金額之和的差額，作為債務重組利得，計入營業(yè)外收入。需要說明的是，在附或有支出的債務重組方式下，債務人應當在每期期末，按照或有事項確認和計量的要求，確定其最佳估計數(shù)，期末所確定的最佳估計數(shù)與原預計數(shù)的差額，計入當期損益。或有應付金額在繼后會計期間沒有發(fā)生的，企業(yè)應當沖銷已確認的預計負債，同時確認營業(yè)外收入。當預計負債實現(xiàn)時，借記“預計負債”科目，貸記“銀行存款”科目；當預計負債未實現(xiàn)時，借記“預計負債”科目，貸記“營業(yè)外收入”科目。對債權(quán)人而言，以修改其他債務條件進行債務重組，修改后的債務條款中涉及或有應收金額的，不應當確認或有應收金額，不得將其計入重組后債權(quán)的賬面價值?；蛴袘战痤~屬于或有資產(chǎn)，或有資產(chǎn)不予確認。只有在或有應收金額實際發(fā)生時，才計入當期損益。當或有收入實現(xiàn)時，借記“銀行存款”科目，貸記“營業(yè)外支出”科目；當或有收入未實現(xiàn)時，不做會計處理。四、以上三種方式的組合方式1.債務人的會計處理原則債務重組采用以現(xiàn)金清償債務、非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務、債務轉(zhuǎn)為資本、修改其他債務條件等方式的組合進行的，債務人應當依次以支付的現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值、債權(quán)人享有股份的公允價值沖減重組債務的賬面價值，再按照修改其他債務條件的債務重組會計處理規(guī)定進行處理。2.債權(quán)人的會計處理原則債務重組采用以現(xiàn)金清償債務、非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務、債務轉(zhuǎn)為資本、修改其他債務條件等方式的組合進行的，債權(quán)人應當依次以收到的現(xiàn)金、接受的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值、債權(quán)人享有股份的公允價值沖減重組債權(quán)的賬面余額，再按照修改其他債務條件的債務重組會計處理規(guī)定進行處理。

比較學習債權(quán)人扣除壞賬重組損失債權(quán)結(jié)清現(xiàn)金抵債債務結(jié)清債務人讓步作為重組利得債權(quán)結(jié)清取得資產(chǎn)成本非現(xiàn)抵債債務結(jié)清轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)損益?zhèn)鶛?quán)結(jié)清投資增加債轉(zhuǎn)股債務結(jié)清資本增加債權(quán)減少或有資產(chǎn)其他方式債務減少預計負債最后考慮其他方式重組組合清償最后考慮其他方式重組第三章債務重組練習1、2×16年3月8日，甲股份有限公司因購買材料而欠乙企業(yè)購貨款及稅款合計為500萬元，由于甲公司無法償付應付賬款，2×16年7月4日經(jīng)雙方協(xié)商同意，甲公司以普通股償還債務，假設普通股每股面值為1元，股票市價為每股2.5元，甲公司以120萬股償該項債務，假定無相關(guān)稅費。2×16年12月31日辦理完畢增資手續(xù)，乙企業(yè)對應收賬款提取壞賬準備20萬元。假定乙企業(yè)將債權(quán)轉(zhuǎn)為股權(quán)后，對甲公司具有重大影響，長期股權(quán)投資采用權(quán)益法核算。假定不考慮其他因素的影響。要求：編制債務重組雙方相關(guān)的會計分錄。（1）甲公司2011年12月31日賬務處理借：應付賬款——乙企業(yè)500貸：股本120資本公積——股本溢價（120×2.5－120）180營業(yè)外收入——債務重組收益200（2）乙企業(yè)的賬務處理借：長期股權(quán)投資300壞賬準備20營業(yè)外支出——債務重組損失180貸：應收賬款——甲公司5002、甲公司和乙公司適用的增值稅稅率均為17%。甲公司應收乙公司賬款3600萬元已逾期，經(jīng)雙方協(xié)商決定進行債務重組。乙公司以一臺設備償付其債務，乙公司該項設備的成本為2850萬元，已計提折舊50萬元，不含稅公允價值為3000萬元，支付清理費用5萬元。甲公司對該債權(quán)已計提壞賬準備50萬元，相關(guān)資產(chǎn)在交換前后不改變用途。要求：編制債務重組雙方先關(guān)的會計分錄。甲公司：借：固定資產(chǎn)3000應交稅費——應交增值稅（進項稅額）510壞賬準備50營業(yè)外支出40貸：應收賬款3600乙公司：債務重組利得＝3600－3000×1.17＝90（萬元）固定資產(chǎn)的處置損益＝3000－（2850－50）－5＝195（萬元）借：固定資產(chǎn)清理2800累計折舊50貸：固定資產(chǎn)2850借：固定資產(chǎn)清理5貸：銀行存款5借：應付賬款3600貸：固定資產(chǎn)清理2805應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）510營業(yè)外收入——債務重組利得90營業(yè)外收入——非流動資產(chǎn)處置損益1953、甲公司和乙公司適用的增值稅稅率均為17%。甲公司應收乙公司賬款1170萬元已逾期，經(jīng)雙方協(xié)商決定進行債務重組。甲公司同意乙公司將其擁有的一批庫存商品（增值稅稅率為17%%）和一項無形資產(chǎn)（增值稅稅率為6%）用于抵償該債務。庫存商品的賬面余額為180萬元，公允價值為200萬元；無形資產(chǎn)的成本為840萬元，已累計攤銷20萬元，公允價值為800萬元。甲公司已為該項應收賬款計提200萬元壞賬準備。相關(guān)資產(chǎn)交換前后不改變用途。要求：編制債務重組雙方相關(guān)的會計分錄。甲公司：借：庫存商品200應交稅費——應交增值稅（進項稅額）34無形資產(chǎn)800應交稅費——應交增值稅（進項稅額）48壞賬準備200貸：應收賬款1170資產(chǎn)減值損失112乙公司：債務重組利得＝1170－（234＋848）＝88（萬元）無形資產(chǎn)的處置損益＝800－（840－20）＝－20（萬元）借：應付賬款1170累計攤銷20營業(yè)外支出——非流動資產(chǎn)處置損益20貸：主營業(yè)務收入200應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）34無形資產(chǎn)840應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）48營業(yè)外收入——債務重組利得88借：主營業(yè)務成本180貸：庫存商品1804、甲、乙企業(yè)為一般納稅企業(yè)，增值稅稅率均為17%。2×16年2月1日，甲企業(yè)因購買商品而欠乙企業(yè)購貨款及稅款合計200萬元。由于甲企業(yè)財務發(fā)生困難，不能按照合同規(guī)定支付貨款。2×16年10月1日，雙方協(xié)商決定，甲企業(yè)以其生產(chǎn)的產(chǎn)品（消費稅稅率為5%）償還債務，該產(chǎn)品的公允價值100萬元，成本為80萬元。乙企業(yè)接受甲企業(yè)以產(chǎn)品償還債務時，將該產(chǎn)品作為庫存商品入庫；乙企業(yè)對該項應收賬款計提了10萬元的壞賬準備。要求：編制債務重組雙方相關(guān)的會計分錄。（1）甲企業(yè)的賬務處理①借：應付賬款200貸：主營業(yè)務收入100應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）17營業(yè)外收入——債務重組收益83②借：主營業(yè)務成本80貸：庫存商品80③借：營業(yè)稅金及附加5貸：應交稅費——應交消費稅5（2）乙企業(yè)的賬務處理借：庫存商品100應交稅費——應交增值稅（進項稅額）17壞賬準備10營業(yè)外支出——債務重組損失73貸：應收賬款——甲企業(yè)200第四章政府補助通過本章學習，要求了解政府補助的概念及特征；掌握與收益相關(guān)的政府補助和與資產(chǎn)相關(guān)的政府補助的會計處理。（一）政府補助概述（二）政府補助的會計處理政府補助的概念政府補助是指企業(yè)從政府無償取得貨幣性資產(chǎn)或非貨幣性資產(chǎn)，但不包括政府作為企業(yè)所有者投入的資本。政府如以投資者身份向企業(yè)投入資本，享有企業(yè)相應的所有權(quán)，企業(yè)有義務向投資者分配利潤，政府與企業(yè)之間是投資者與被投資者的關(guān)系。政府撥入的投資補助等專項撥款中，國家相關(guān)文件規(guī)定作為資本公積處理的，也屬于資本性投入的性質(zhì)。政府的資本性投入無論采用何種形式，均不屬于政府補助。在這種情況下，政府和企業(yè)之間的關(guān)系是投資者和被投資者的關(guān)系，屬于互惠交易。這與其他單位或個人對企業(yè)的投資在性質(zhì)上是一致的。政府補助的特征政府補助準則規(guī)范的政府補助主要有以下特征：（1）無償性。無償性是政府補助的基本特征。政府并不因此享有企業(yè)的所有權(quán)，企業(yè)將來也不需要償還。這一特征將政府補助與政府作為企業(yè)所有者投入的資本，政府采購等政府與企業(yè)之間雙向、互惠的經(jīng)濟活動區(qū)分開來。政府補助通常附有一定的條件，這與政府補助的無償性并無矛盾，并不表明該項補助有償，而是企業(yè)經(jīng)法定程序申請取得政府補助后應當按照政府規(guī)定的用途使用該項補助。（2）直接取得資產(chǎn)。政府補助是企業(yè)從政府直接取得的資產(chǎn)，包括貨幣性資產(chǎn)和非貨幣性資產(chǎn)。比如，企業(yè)取得的財政撥款，先征后返（退）、即征即退等方式返還的稅款，行政劃撥的土地使用權(quán)等。不涉及資產(chǎn)直接轉(zhuǎn)移的經(jīng)濟支持不屬于政府補助準則規(guī)定的政府補助，比如，政府與企業(yè)間的債務豁免，除稅收返還外的稅收優(yōu)惠，如直接減征、免征、增加計稅抵扣額、抵免部分稅額等。一、與收益相關(guān)的政府補助（1）企業(yè)取得單個項目的政府補助，與收益相關(guān)的政府補助應當在其補償?shù)南嚓P(guān)費用或損失發(fā)生的期間計入當期損益。即用于補償企業(yè)以后期間費用或損失的，在取得時先確認為遞延收益，然后在確認相關(guān)費用的期間計入當期營業(yè)外收入；用于補償企業(yè)已發(fā)生費用或損失的，取得時直接計入當期營業(yè)外收入。企業(yè)在日常活動中按照固定的定額標準取得的政府補助，應當按照應收金額計量，借記“其他應收款”科目，貸記“營業(yè)外收入”（或“遞延收益”）科目。不確定的或者在非日常活動中取得的政府補助，應當按照實際收到的金額計量，借記“銀行存款”等科目，貸記“營業(yè)外收入”（或“遞延收益”）科目。涉及按期分攤遞延收益的，借記“遞延收益”科目，貸記“營業(yè)外收入”科目。（2）企業(yè)取得針對綜合性項目的政府補助，需要將其分解為與資產(chǎn)相關(guān)的部分和與收益相關(guān)的部分，分別進行會計處理；難以區(qū)分的，將政府補助整體歸類為與收益相關(guān)的政府補助，視情況不同計入當期損益，或者在項目期內(nèi)分期確認為當期收益。二、與資產(chǎn)相關(guān)的政府補助企業(yè)取得與資產(chǎn)相關(guān)的政府補助，不能全額確認為當期收益，應當隨著相關(guān)資產(chǎn)的使用逐漸計入以后各期的收益。也就是說，這類補助應當先確認為遞延收益，然后自相關(guān)資產(chǎn)可供使用時起，在該項資產(chǎn)使用壽命內(nèi)平均分配，計入當期營業(yè)外收入。遞延收益分配的起點是“相關(guān)資產(chǎn)可供使用時”，對于應計提折舊或攤銷的長期資產(chǎn)，即為資產(chǎn)開始計提折舊或攤銷的時點。遞延收益只能采用直線法分攤。與資產(chǎn)相關(guān)的政府補助通常為貨幣性資產(chǎn)形式，企業(yè)應當在實際收到款項時，按照到賬的實際金額，借記“銀行存款”等科目，貸記“遞延收益”科目。將政府補助用于購建長期資產(chǎn)時，相關(guān)長期資產(chǎn)的購建與企業(yè)正常的資產(chǎn)購建或研發(fā)處理一致，通過“在建工程”、“研發(fā)支出”等科目歸集，完成后轉(zhuǎn)為固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)。自相關(guān)長期資產(chǎn)可供使用時起，在相關(guān)資產(chǎn)計提折舊或攤銷時，按照長期資產(chǎn)的預計使用期限，將遞延收益平均分攤轉(zhuǎn)入當期損益，借記“遞延收益”科目，貸記“營業(yè)外收入”科目。相關(guān)資產(chǎn)在使用壽命結(jié)束時或結(jié)束前被處置（如出售、轉(zhuǎn)讓、報廢等）的，尚未分攤的遞延收益余額應當一次性轉(zhuǎn)入資產(chǎn)處置當期的收益，不再予以遞延。第四章政府補助練習1、甲公司是一家船舶制造企業(yè)。2×13年11月，甲公司申請某國家級研發(fā)補貼，對一項用于制造船舶的技術(shù)進行研究。申報書中的有關(guān)內(nèi)容如下：本公司自2×13年1月起對某項先進技術(shù)進行研究，預計研究支出為480萬元、為期3年，已投入資金120萬元。該研究項目還需新增投資360萬元（包括研發(fā)設備購置支出、場地租賃費、人員工資等），計劃自籌資金120萬元，申請財政撥款240萬元。研究項目結(jié)項后，研究成果歸甲公司所有。2×13年12月月底，有關(guān)主管部門批準了甲公司的申請，共補貼款項240萬元，分兩次撥付，2×14年1月1日先撥付120萬元，按規(guī)定時間和要求結(jié)項時再撥付120萬元。主管部門要求甲公司只能將補貼款項用于項目研究支出，不得挪作他用。該項目于2×15年12月按時結(jié)項，甲公司于2×16年2月1日收到了剩余的補貼資金。假設該項補貼難以區(qū)分與資產(chǎn)相關(guān)的部分和與收益相關(guān)的部分。要求：編制甲公司有關(guān)的會計分錄。（1）2014年1月1日，實際收到撥款120萬元。借：銀行存款1200000貸：遞延收益1200000（2）2014年和2015年，分配遞延收益（假設按年分配）。借：遞延收益600000貸：營業(yè)外收入600000（3）2016年2月1日，實際收到剩余補貼資金120萬元。借：銀行存款1200000貸：營業(yè)外收入12000002、2×12年2月，乙公司需購置一臺環(huán)保設備。按照國家有關(guān)政策，乙公司當月向政府有關(guān)部門提出240萬元的補助申請。2×12年3月，政府有關(guān)部門批準了乙企業(yè)的申請，并于2×12年4月1日撥付乙公司240萬元財政撥款。2×12年4月30日，乙公司購入無須安裝的環(huán)保設備，實際成本為480萬元，使用壽命為10年，假定無殘值，采用直線法計提折舊。增值稅稅率為17%。2×20年4月，乙公司出售了這臺設備，取得價款20萬元。要求：編制乙公司有關(guān)的會計分錄。乙企業(yè)的賬務處理如下：（1）2012年4月1日實際收到財政撥款，確認遞延收益。借：銀行存款2400000貸：遞延收益2400000（2）2012年4月30日購入設備。借：固定資產(chǎn)4800000應交稅費——應交增值稅（進項稅額）816000貸：銀行存款5616000（3）自2012年5月起每個資產(chǎn)負債表日（月末）計提折舊，同時分攤遞延收益。①計提折舊借：管理費用40000貸：累計折舊40000②分攤遞延收益借：遞延收益20000貸：營業(yè)外收入20000（4）2020年4月出售設備，同時轉(zhuǎn)銷遞延收益余額。①出售設備借：固定資產(chǎn)清理960000累計折舊3840000貸：固定資產(chǎn)4800000借：銀行存款234000貸：固定資產(chǎn)清理200000應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）34000借：營業(yè)外支出760000貸：固定資產(chǎn)清理760000②轉(zhuǎn)銷遞延收益余額借：遞延收益480000貸：營業(yè)外收入480000第五章借款費用通過本章學習，要求理解借款費用的范圍、資本化期間；掌握借款費用資本化金額的計量。（一）借款費用概述（二）借款費用的確認（三）借款費用的計量借款費用的范圍借款費用是企業(yè)因借入資金所付出的代價，包括借款利息、折價或者溢價的攤銷、輔助費用以及因外幣借款而發(fā)生的匯兌差額等。企業(yè)發(fā)生的權(quán)益性融資費用，不應包括在借款費用中。承租人根據(jù)租賃會計準則所確認的融資租賃發(fā)生的融資費用屬于借款費用。1.因借款而發(fā)生的利息2.因借款而發(fā)生的折價或溢價的攤銷3.因借款而發(fā)生的輔助費用4.因外幣借款而發(fā)生的匯兌差額符合資本化條件的資產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)是指需要經(jīng)過相當長時間的購建或者生產(chǎn)活動才能達到預定可使用或者可銷售狀態(tài)的固定資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)和存貨等資產(chǎn)。建造合同成本、確認為無形資產(chǎn)的開發(fā)支出等在符合條件的情況下，也可以認定為符合資本化條件的資產(chǎn)。符合資本化條件的存貨，主要包括房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)開發(fā)的用于對外出售的房地產(chǎn)開發(fā)產(chǎn)品、企業(yè)制造的用于對外出售的大型機械設備等。這類存貨通常需要經(jīng)過相當長時間的建造或者生產(chǎn)過程，才能達到預定可銷售狀態(tài)。其中，“相當長時間”應當是指資產(chǎn)的購建或者生產(chǎn)所必需的時間，通常為1年以上（含1年）。借款費用確認的基本原則借款費用確認的基本原則是，企業(yè)發(fā)生的借款費用可直接歸屬于符合資本化條件的資產(chǎn)的購建或者生產(chǎn)的，應當予以資本化，計入相關(guān)資產(chǎn)成本；其他借款費用應當在發(fā)生時根據(jù)其發(fā)生額確認為費用，計入當期損益。符合資本化條件的計入在建工程、投資性房地產(chǎn)和存貨等資產(chǎn)；不符合資本化條件而且屬于籌建期內(nèi)發(fā)生的部分，則計入管理費用；既不符合資本化條件又未發(fā)生在籌建期內(nèi)的部分，則計入各期損益列為財務費用。企業(yè)只有發(fā)生在資本化期間內(nèi)的有關(guān)借款費用才允許資本化，資本化期間的確定是借款費用確認和計量的重要前提。借款費用資本化期間是指從借款費用開始資本化時點到停止資本化時點的期間，但不包括借款費用暫停資本化的期間。借款利息資本化金額的確定（1）為購建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)而借入專門借款的，應當以專門借款當期實際發(fā)生的利息費用，減去將尚未動用的借款資金存入銀行取得的利息收入或進行暫時性投資取得的投資收益后的金額確定。專門借款資本化金額＝資本化期間的實際利息費用－資本化期間的存款利息收入或投資收益專門借款費用化金額＝費用化期間的實際利息費用－費用化期間的存款利息收入或投資收益（2）為購建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)而占用了一般借款的，企業(yè)應當根據(jù)累計資產(chǎn)支出超過專門借款部分的資產(chǎn)支出加權(quán)平均數(shù)乘以所占用一般借款的資本化率，計算確定一般借款應予以資本化的利息金額。企業(yè)占用一般借款資金購建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)時，一般借款的借款費用的資本化金額的確定應當與資產(chǎn)支出相掛鉤。一般借款不需要考慮閑置資金收益問題。超過專門借款占用一般借款，超過一般借款占用自有資金，對于超過一般借款的支出視為自有資金，不需要計算利息資本化金額。一般借款為債券的，其資本化金額應該用實際利率來計算。資本化率應當根據(jù)一般借款加權(quán)平均利率計算確定。一般借款利息費用資本化金額＝累計資產(chǎn)支出超過專門借款部分的資產(chǎn)支出加權(quán)平均數(shù)×所占用一般借款的資本化率其中：占用一般借款的資本化率＝所占用一般借款加權(quán)平均利率＝占用一般借款當期實際發(fā)生的利息之和÷所占用一般借款本金加權(quán)平均數(shù)（3）每一會計期間的利息資本化金額，不應當超過當期相關(guān)借款實際發(fā)生的利息金額。企業(yè)在確定每期利息資本化金額時，應當首先判斷符合資本化條件的資產(chǎn)在購建或者生產(chǎn)過程所占用的資金來源。對于專門借款，在資本化期間內(nèi)，利息不計入財務費用，計算專門借款的利息資本化金額不要求與資產(chǎn)支出相掛鉤，專門借款利息資本化金額等于應付利息總額扣除閑置資金的收益；對于一般借款，計算一般借款的利息資本化金額要求與資產(chǎn)支出相掛鉤，不能扣除閑置資金的收益，閑置資金的收益是沖減財務費用，應付利息總額扣除一般借款利息資本化金額，倒擠得到費用化金額。二、借款輔助費用資本化金額的確定輔助費用是企業(yè)為了安排借款而發(fā)生的必要費用，包括借款手續(xù)費（如發(fā)行債券手續(xù)費）、傭金等。如果企業(yè)不發(fā)生這些費用就無法取得借款，因此，輔助費用是企業(yè)借入款項所付出的一種代價，是借款費用的有機組成部分。對于企業(yè)發(fā)生的專門借款或一般借款的輔助費用，在所購建或者生產(chǎn)的符合資本化條件的資產(chǎn)達到預定可使用或者可銷售狀態(tài)之前發(fā)生的，應當在發(fā)生時根據(jù)其發(fā)生額予以資本化；在所購建或者生產(chǎn)的符合資本化條件的資產(chǎn)達到預定可使用狀態(tài)或者可銷售狀態(tài)之后所發(fā)生的，應當在發(fā)生時根據(jù)其發(fā)生額確認為費用，計入當期損益?？紤]到借款輔助費用與金融負債交易費用是一致的，其會計處理也應當保持一致。根據(jù)《企業(yè)會計準則第22號——金融工具確認和計量》的規(guī)定，除以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融負債之外，其他金融負債相關(guān)的交易費用應當計入金融負債的初始確認金額。為購建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)的專門借款或者一般借款，通常都屬于除以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融負債之外的其他金融負債。因此，對于這些金融負債所發(fā)生的輔助費用需要計入借款的初始確認金額，即抵減相關(guān)借款的初始金額，從而影響以后各期實際利息的計算。換句話說，由于輔助費用的發(fā)生將導致相關(guān)借款實際利率的上升，從而需要對各期利息費用做相應調(diào)整，在確定借款輔助費用資本化金額時，可以結(jié)合借款利息資本化金額一起計算。三、外幣專門借款匯兌差額資本化金額的確定當企業(yè)為購建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)所借入的專門借款為外幣借款時，由于企業(yè)取得外幣借款日、使用外幣借款日和會計結(jié)算日往往并不一致，而外匯匯率又在隨時發(fā)生變化，因此，外幣借款會產(chǎn)生匯兌差額。相應地，在借款費用資本化期間內(nèi)，為購建固定資產(chǎn)而專門借入的外幣借款所產(chǎn)生的匯兌差額是購建固定資產(chǎn)的一項代價，應當予以資本化，計入固定資產(chǎn)成本。出于簡化核算的考慮，在資本化期間內(nèi)，外幣專門借款本金及其利息的匯兌差額應當予以資本化，計入符合資本化條件的資產(chǎn)的成本。而除外幣專門借款之外的其他外幣借款本金及其利息所產(chǎn)生的匯兌差額應當作為財務費用，計入當期損益。期末調(diào)整貨幣性項目非貨幣性項目采用資產(chǎn)負債表日即期匯率折算，產(chǎn)生的匯兌差額，計入當期損益以歷史成本計量以成本與可變現(xiàn)凈值孰低計量的存貨以公允價值計量的外幣非貨幣性項目（如交易性金融資產(chǎn)）仍采用交易發(fā)生日的即期匯率折算，不改變其記賬本位幣金額應先將以外幣反映的可變現(xiàn)凈值折算為記賬本位幣金額，再與以記賬本位幣反映的存貨成本進行比較采用公允價值確定日的即期匯率折算，折算后的記賬本位幣金額與原記賬本位幣金額的差額，作為公允價值變動處理第五章借款費用練習1、甲公司為興建廠房，有關(guān)資料如下：（1）2×14年1月1日向銀行專門借款5000萬元，期限為3年，年利率為6%，每年1月1日付息。（2）除專門借款外，有兩筆一般借款，一筆是2×13年12月1日借入的長期借款3000萬元，期限為3年，年利率為8%，每年12月1日付息；另一筆是2×14年7月1日借入的短期借款6000萬元，期限為1年，年利率為6%，到期日為2×15年7月1日。（3）由于審批、辦手續(xù)等原因，廠房于2×14年4月1日才開始動工興建。2×14年的資產(chǎn)支出如下：4月1日，2000萬元；6月1日，1000萬元；7月1日，4400萬元；12月31日，1000萬元。2×15年的資產(chǎn)支出如下：4月1日，3500萬元；7月1日，2800萬元。工程于2×15年9月30日完工，達到預定可使用狀態(tài)。其中，由于施工質(zhì)量糾紛導致工程于2×14年9月1日～12月31日停工4個月。（4）專門借款中未支出部分全部存入銀行，假定月利率為0.25%。要求：根據(jù)上述資料，計算甲公司2×14年和2×15年有關(guān)借款的利息資本化金額和費用化金額，并編制相關(guān)的會計分錄。（1）計算2014年專門借款利息金額：①費用化期間實際利息費用＝5000×6%×7/12＝175（萬元）資本化期間實際利息費用＝5000×6%×5/12＝125（萬元）②費用化期間的利息收入＝5000×0.25%×3＝37.5（萬元）資本化期間的利息收入＝3000×0.25%×2＋2000×0.25%×1＝20（萬元）③費用化金額＝175－37.5＝137.5（萬元）資本化金額＝125－20＝105（萬元）（2）計算2014年一般借款利息金額①所占用一般借款資金的資產(chǎn)支出加權(quán)平均數(shù)＝2400×（6－4）/12＋1000×0/12＝400（萬元）②所占用一般借款資本化率＝420/（3000＋6000×6/12）＝7%③一般借款應予資本化的利息金額＝400×7%＝28（萬元）④一般借款實際利息＝3000×8%＋6000×6%×6/12＝420（萬元）⑤一般借款費用化金額＝420－28＝392（萬元）資本化的借款利息金額合計＝105＋28＝133（萬元）費用化的借款利息金額合計＝137.5＋392＝529.5（萬元）借：在建工程133財務費用529.5應收利息（或銀行存款）57.5貸：應付利息（300＋420）720（1）2015年專門借款應予資本化的利息金額①實際利息費用（應付利息）＝5000×6%＝300（萬元）②資本化利息金額＝5000×6%×9/12＝225（萬元）③費用化利息金額＝300－225＝75（萬元）（2）2015年一般借款應予資本化的利息金額①占用了一般借款資金的資產(chǎn)支出加權(quán)平均數(shù)＝（2400＋1000）×9/12＋3500×6/12＋2100×3/12＝4825（萬元）②一般借款實際利息費用金額＝3000×8%＋6000×6%×6/12＝420（萬元）③一般借款資本化率＝420/（3000＋6000×6/12）＝7%④一般借款資本化的利息金額＝4825×7%＝337.75（萬元）⑤一般借款利息費用化金額＝420－337.75＝82.25（萬元）資本化的借款利息金額合計＝225＋337.75＝562.75（萬元）費用化的借款利息金額合計＝75＋82.25＝157.25（萬元）借：在建工程562.75財務費用157.25貸：應付利息（300＋420）720

2、甲公司為建造一條生產(chǎn)線于2×14年12月31日借入一筆長期借款，本金為1000萬元，年利率為6%，期限為4年，每年年末支付利息，到期還本。工程采用出包方式，于2×15年2月1日開工，工程期為2年。2×15年相關(guān)資產(chǎn)支出如下：2月1日，支付工程預付款200萬元；5月1日，支付工程進度款300萬元；7月1日，因工程事故一直停工至11月1日，11月1日支付了工程進度款300萬元。2×16年相關(guān)資產(chǎn)支出如下：3月1日，支付工程進度款100萬元；6月1日，支付工程進度款100萬元。工程于2×16年9月30日完工。閑置資金可取得0.1%的月收益。要求：計算甲公司2×15年、2×16年利息費用的資本化金額和費用化金額。①開始資本化日為2015年2月1日；②2015年2－6月和11－12月為資本化期間；③2015年專門借款在工程期內(nèi)產(chǎn)生的利息費用＝1000×6%×7/12＝35（萬元）；④2015年專門借款資本化期內(nèi)因投資國債而創(chuàng)造的收益＝800×0.1%×3＋500×0.1%×2＋200×0.1%×2＝3.8（萬元）；⑤2015年專門借款利息費用資本化額＝35－3.8＝31.2（萬元）。⑥2015年專門借款利息費用歸入當期“財務費用”的金額＝1000×6%×5/12－1000×0.1%×1－500×0.1%×4＝22（萬元）；⑦2016年專門借款費用利息費用資本化額＝1000×6%×9/12－200×0.1%×2－100×0.1%×3＝44.3（萬元）；⑧2016年專門借款費用利息費用歸入財務費用的金額＝1000×6%×3/12＝15（萬元）；3、A公司為工程建設動用了于2×15年12月31日借入的一筆一般借款1000萬元，年利率為10%，期限為5年，每年年末付息，到期還本。工程開工日為2×16年1月1日，工程期為3年，2×16年有關(guān)支出如下：1月1日，100萬元；4月1日，100萬元；7月1日，100萬元；10月1日，100萬元。要求：編制A公司期末計息的會計分錄。①當年累計支出加權(quán)平均數(shù)＝100×12/12＋100×9/12＋100×6/12＋100×3/12＝250（萬元）；②當年利息費用資本化額＝250×10%＝25（萬元）；③當年總的利息費用＝1000×10%＝100（萬元）；④當年計入財務費用的利息費用＝100-25＝75（萬元）；借：在建工程25財務費用75貸：應付利息1004、甲公司為建造廠房于2×15年1月1日專門借款3000萬元，借款期限為3年，年利率為5%。在廠房建造過程中占用了的一般借款兩筆。2×14年12月1日的長期貸款2000萬元，期限3年，年利率6%，按年支付利息；2×14年1月1日面值發(fā)行的債券8000萬元，期限5年，年利率8%，按年支付利息。工程采用出包方式。資產(chǎn)支出情況如下：2×15年1月1日，1500萬元；7月1日，3500萬元；2×16年1月1日，3500萬元。廠房于2016年6月30日完工。閑置的專門借款資金用于固定收益的短期債券投資，月收益率為0.5％。要求：計算甲公司利息資本化的金額并編制期末計息的會計分錄。（1）計算專門借款利息資本化金額：2015年專門借款利息資本化金額＝30000000×5%－15000000×0.5%×6＝1050000（元）2016年專門借款利息資本化金額＝30000000×5%×180/360＝750000（元）（2）計算一般借款資本化金額：一般借款利息資本化率=（20000000×6%+80000000×8%）/（20000000+80000000）=7.6%2015年占用了一般借款的資產(chǎn)支出加權(quán)平均數(shù)＝20000000×180/360＝10000000（元）2015年應予資本化的一般借款利息金額＝10000000×7.6%＝760000（元）2016年占用了一般借款的資產(chǎn)支出加權(quán)平均數(shù)＝（20000000＋35000000）×180/360＝27500000（元）則2016年應予資本化的一般借款利息金額＝27500000×7.6%＝2090000（元）（3）公司建造廠房應予資本化的利息金額如下：2015年利息資本化金額＝1050000＋760000＝1810000（元）2016年利息資本化金額＝750000＋2090000＝2840000（元）（4）有關(guān)賬務處理如下：①2015年12月31日：借：在建工程——××廠房1810000財務費用6840000應收利息（或銀行存款）450000貸：應付利息——××銀行9100000②2016年6月30日：借：在建工程——××廠房2840000財務費用1710000貸：應付利息——××銀行4550000第六章股份支付通過本章學習，要求了解股份支付的含義、特征及分類；理解股份支付的確認和計量原則；掌握以權(quán)益結(jié)算的股份支付和以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付的會計處理。（一）股份支付概述（二）股份支付的確認和計量（三）股份支付的會計處理股份支付的概念及特征1.股份支付的概念股份支付是“以股份為基礎的支付”的簡稱，是指企業(yè)為獲取職工和其他方提供服務而授予權(quán)益工具或者承擔以權(quán)益工具為基礎確定的負債的交易。2.股份支付的特征股份支付具有以下特征：（1）股份支付是企業(yè)與職工或其他方之間發(fā)生的交易。（2）股份支付是以獲取職工或其他方服務為目的的交易。（3）股份支付交易的對價或其定價與企業(yè)自身權(quán)益工具未來的價值密切相關(guān)。（一）以權(quán)益結(jié)算的股份支付的確認和計量原則1．換取職工服務的股份支付的確認和計量原則對于換取職工服務的股份支付，企業(yè)應當以股份支付所授予的權(quán)益工具的公允價值計量。企業(yè)應在等待期內(nèi)的每個資產(chǎn)負債表日，以對可行權(quán)權(quán)益工具數(shù)量的最佳估計為基礎，按照權(quán)益工具在授予日的公允價值，將當期取得的服務計入相關(guān)資產(chǎn)成本或當期費用，同時計入資本公積中的其他資本公積。對于授予后立即可行權(quán)的換取職工服務的權(quán)益結(jié)算的股份支付（例如，授予限制性股票的股份支付），應在授予日按照權(quán)益工具的公允價值，將取得的服務計入相關(guān)資產(chǎn)成本或當期費用，同時計入資本公積中的股本溢價。2．換取其他方服務的股份支付的確認和計量原則對于換取其他方服務的股份支付，企業(yè)應當以股份支付所換取的服務的公允價值計量。企業(yè)應當按照其他方服務在取得日的公允價值，將取得的服務計入相關(guān)資產(chǎn)成本或費用。如果其他方服務的公允價值不能可靠計量，但權(quán)益工具的公允價值能夠可靠計量，企業(yè)應當按照權(quán)益工具在服務取得日的公允價值，將取得的服務計入相關(guān)資產(chǎn)成本或費用。（二）以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付的確認和計量原則企業(yè)應當在等待期內(nèi)的每個資產(chǎn)負債表日，以對可行權(quán)情況的最佳估計為基礎，按照企業(yè)承擔負債的公允價值，將當期取得的服務計入相關(guān)資產(chǎn)成本或當期費用；同時計入負債，并在結(jié)算前的每個資產(chǎn)負債表日和結(jié)算日對負債的公允價值重新計算，將其變動計入損益。對于授予后立即可行權(quán)的現(xiàn)金結(jié)算的股份支付（例如，授予虛擬股票或業(yè)績股票的股份支付），企業(yè)應當在授予日按照企業(yè)承擔負債的公允價值計入相關(guān)資產(chǎn)成本或費用；同時計入負債，并在結(jié)算前的每個資產(chǎn)負債表日和結(jié)算日對負債的公允價值重新計量，將其變動計入損益。

集團股份支付的處理企業(yè)集團(由母公司和其全部子公司構(gòu)成)內(nèi)發(fā)生的股份支付交易，應當按照以下規(guī)定進行會計處理：(1)結(jié)算企業(yè)以其本身權(quán)益工具結(jié)算的，應當將該股份支付交易作為以權(quán)益結(jié)算的股份支付處理；除此之外，應當作為現(xiàn)金結(jié)算的股份支付處理。結(jié)算企業(yè)是接受服務企業(yè)的投資者的，應當按照授予日權(quán)益工具的公允價值或應承擔負債的公允價值確認為對接受服務企業(yè)的長期股權(quán)投資，同時確認資本公積(其他資本公積)或負債。(2)接受服務企業(yè)沒有結(jié)算義務或授予本企業(yè)職工的是其本身權(quán)益工具的，應當將該股份支付交易作為以權(quán)益結(jié)算的股份支付處理；接受服務企業(yè)具有結(jié)算義務且授予本企業(yè)職工的是企業(yè)集團內(nèi)其他企業(yè)權(quán)益工具的，應當將該股份支付交易作為以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付處理。第六章股份支付練習1、A為一上市公司。其股份支付協(xié)議資料如下：2×15年12月31日，經(jīng)股東會批準，A公司向其100名管理人員每人授予20萬股股票期權(quán)，這些職員從2×16年1月l日起在該公司連續(xù)服務3年且3年后股價達到35元/股，即可以4元每股購買20萬股A公司普通股股票（面值為1元），從而獲益。2×15年12月31日，A公司估計該期權(quán)公允價值為15元/股。截至2×16年12月31日，有12名職員離開A公司；A公司估計3年中離開的人員比例將達到20%。2016年12月31日，該股票公允價值為20元/股，預計3年后股價達到35元/股。2×17年12月31日，本年又有3名職員離開A公司；公司將估計的人員離開比例修正為15%。2×17年12月31日，該股票公允價值為28元/股，預計2年后股價達到35元/股。2×18年12月31日，本年又有5名人員離開A公司。2×18年12月31日，該股票的公允價值為35元/股。假設全部80名管理人員都在2×19年行權(quán)。要求：編制A公司有關(guān)的會計分錄。借：管理費用【100×（1－20%）×20×15×1/3】8000貸：資本公積——其他資本公積8000借：管理費用【100×（1－15%）×20×15×2/3－8000】9000貸：資本公積——其他資本公積9000借：管理費用【（100―12―3－5）×20×15－8000－9000】7000貸：資本公積——其他資本公積7000借：銀行存款（80×20×4）6400資本公積——其他資本公積（8000＋9000＋7000）24000貸：股本（80×20×1）1600資本公積——股本溢價288002、甲公司有關(guān)現(xiàn)金結(jié)算的股份支付資料如下：（1）2×12年1月1日，甲公司為其120名銷售人員每人授予10萬份現(xiàn)金股票增值權(quán)，這些人員從2×12年1月1日起必須在該公司連續(xù)服務3年，同時3年的銷售數(shù)量分別達到1000萬臺、1200萬臺、1500萬臺，即可自2×14年12月31日起根據(jù)甲公司股價的增長幅度獲得現(xiàn)金，該增值權(quán)應在2×16年12月31日之前行使完畢。（2）2×12年12月31日，每份現(xiàn)金股票增值權(quán)的公允價值為12元。本年有20名銷售人員離開甲公司，甲公司估計還將有15名銷售人員離職。2×12年實際銷售數(shù)量為1050萬臺。（3）2×13年12月31日，每份現(xiàn)金股票增值權(quán)的公允價值為15元。本年有又有10名銷售人員離開公司，公司估計還將有8名銷售人員離職。2×13年實際銷售數(shù)量為1300萬臺。（4）2×14年12月31日，有50人行使股票增值權(quán)取得了現(xiàn)金，每份增值權(quán)現(xiàn)金支出額為16元。2×14年12月31日，每份現(xiàn)金股票增值權(quán)的公允價值為18元。本年又有3名銷售人員離開甲公司。2×14年實際銷售數(shù)量為1550萬臺。（5）2×15年12月31日（超過等待期，可行權(quán)日以后），有27人行使了股票增值權(quán)取得了現(xiàn)金，每份增值權(quán)現(xiàn)金支出額為20元。2×15年12月31日，每份現(xiàn)金股票增值權(quán)的公允價值為21元。（6）2×16年12月31日（超過等待期，可行權(quán)日以后），剩余10（120－33－50－27）人全部行使了股票增值權(quán)取得了現(xiàn)金，每份增值權(quán)現(xiàn)金支出額為25元。要求：編制甲公司連續(xù)5年有關(guān)的會計分錄。2012年：應付職工薪酬發(fā)生額和余額＝（120－20－15）×10×12×1/3＝3400（萬元）借：銷售費用3400貸：應付職工薪酬34002013年：應付職工薪酬余額＝（120－20－10－8）×10×15×2/3＝8200（萬元）；應付職工薪酬發(fā)生額＝8200－3400＝4800（萬元）借：銷售費用4800貸：應付職工薪酬48002014年：50人行權(quán)，確認費用：應付職工薪酬余額＝（120－20－10－3－50）×10×18×3/3＝6660（萬元）；應付職工薪酬發(fā)生額＝6660－8200＋8000＝6460（萬元）借：應付職工薪酬（50×10×16）8000貸：銀行存款8000借：銷售費用6460貸：應付職工薪酬64602015年：27人行權(quán)，確認公允價值變動損益：應付職工薪酬余額＝（120－33－50－27）×10×21＝2100（萬元）；應付職工薪酬發(fā)生額＝2100－6660＋5400＝840（萬元）借：應付職工薪酬（27×10×20）5400貸：銀行存款5400借：公允價值變動損益840貸：應付職工薪酬8402016年：10人行權(quán)，確認公允價值變動損益，應付職工薪酬”余額＝0；應付職工薪酬發(fā)生額＝0－2100＋2500＝400（萬元）借：應付職工薪酬（10×10×25）2500貸：銀行存款2500借：公允價值變動損益400貸：應付職工薪酬400第七章所得稅通過本章學習，要求理解資產(chǎn)、負債的計稅基礎及暫時性差異；掌握遞延所得稅負債、遞延所得稅資產(chǎn)及所得稅費用的確認和計量。（一）所得稅會計概述（二）永久性差異（三）賬面價值、計稅基礎及暫時性差異（四）遞延所得稅負債及遞延所得稅資產(chǎn)的確認和計量（五）所得稅費用的確認和計量所得稅會計處理方法稅前會計利潤與納稅所得之間的差異，會計核算上可以采用應付稅款法或納稅影響會計法。應付稅款法是將本期稅前會計利潤與納稅所得之間的差異造成的影響納稅的金額直接計入當期損益，而不遞延到以后各期。在應付稅款法下，不需要確認稅前會計利潤與應納稅所得額之間的差異造成的影響納稅的金額。當期計入損益的所得稅費用等于當期應繳的所得稅。納稅影響會計法是將本期稅前會計利潤總額與應納稅所得額之間的時間性差異造成的納稅影響額遞延分配到以后期間的會計方法。納稅影響會計法可以分為遞延法和債務法。債務法又分為資產(chǎn)負債表債務法和利潤表債務法。我國《小企業(yè)會計準則》所得稅會計采用應付稅款法，《企業(yè)會計準則》所得稅會計采用資產(chǎn)負債表債務法。會計與稅法之間的差異應納稅所得額=會計利潤總額±納稅調(diào)整項目金額應納稅額＝應納稅所得額×適用稅率－減免稅額－抵免稅額資產(chǎn)負債表債