致同研究之年報分析 A+H股上市公司執(zhí)行新金融工具準則（19）-關(guān)鍵審計事項之金融資產(chǎn)投資示例

致同研究之年報分析A+H股上市公司執(zhí)行新金融工具準則（19）—關(guān)鍵審計事項之金融資產(chǎn)投資示例關(guān)鍵審計事項（KeyAuditMatter，KAM），是指注冊會計師根據(jù)職業(yè)判斷認為對本期財務(wù)報表審計最為重要的事項。關(guān)鍵審計事項可能涉及注冊會計師評估的重大錯報風險較高的領(lǐng)域或識別出的特別風險、財務(wù)報表中涉及管理層重大判斷（包括被認為具有高度不確定性的會計估計）的領(lǐng)域、當期重大交易或事項對審計的影響。關(guān)鍵審計事項應(yīng)當來自于“與治理層溝通過的事項”，將與治理層溝通過的事項作為確定關(guān)鍵審計事項的起點，選出在執(zhí)行審計工作時重點關(guān)注過的事項，并在這些“重點關(guān)注過的事項”中選出最為重要的事項，作為關(guān)鍵審計事項。本期微信主要摘錄了部分A+H股上市公司2018年度財務(wù)報表審計報告中溝通的與金融資產(chǎn)投資和公允價值計量相關(guān)的關(guān)鍵審計事項典型示例。一、準則規(guī)定《中國注冊會計師審計準則第1504號——在審計報告中溝通關(guān)鍵審計事項》第七條關(guān)鍵審計事項，是指注冊會計師根據(jù)職業(yè)判斷認為對本期財務(wù)報表審計最為重要的事項。關(guān)鍵審計事項從注冊會計師與治理層溝通過的事項中選取。第十一條除本準則第十四條和第十五條規(guī)定的情形外，注冊會計師應(yīng)當在審計報告中單設(shè)一部分，以“關(guān)鍵審計事項”為標題，并在該部分使用恰當?shù)淖訕祟}逐項描述關(guān)鍵審計事項。關(guān)鍵審計事項部分的引言應(yīng)當同時說明下列事項：（一）關(guān)鍵審計事項是注冊會計師根據(jù)職業(yè)判斷，認為對本期財務(wù)報表審計最為重要的事項；（二）關(guān)鍵審計事項的應(yīng)對以對財務(wù)報表整體進行審計并形成審計意見為背景，注冊會計師不對關(guān)鍵審計事項單獨發(fā)表意見。第十四條除非存在下列情形之一，注冊會計師應(yīng)當在審計報告中描述每項關(guān)鍵審計事項：（一）法律法規(guī)禁止公開披露某事項；（二）在極少數(shù)情形下，如果合理預(yù)期在審計報告中溝通某事項造成的負面后果超過在公眾利益方面產(chǎn)生的益處，注冊會計師確定不應(yīng)在審計報告中溝通該事項。如果被審計單位已公開披露與該事項有關(guān)的信息，則本項規(guī)定不適用。第十五條根據(jù)《中國注冊會計師審計準則第1502號——在審計報告中發(fā)表非無保留意見》的規(guī)定導(dǎo)致非無保留意見的事項，或者根據(jù)《中國注冊會計師審計準則第1324號——持續(xù)經(jīng)營》的規(guī)定可能導(dǎo)致對被審計單位持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的事項或情況存在重大不確定性，就其性質(zhì)而言都屬于關(guān)鍵審計事項。然而，這些事項不得在審計報告的關(guān)鍵審計事項部分進行描述，并且本準則第十三條至第十四條的要求不適用于這些情況。注冊會計師應(yīng)當按照適用的審計準則的規(guī)定報告這些事項，并在關(guān)鍵審計事項部分提及形成保留（否定）意見的基礎(chǔ)部分或與持續(xù)經(jīng)營相關(guān)的重大不確定性部分。二、年報分析：溝通關(guān)鍵審計事例示例示例1：601398.SH工商銀行（畢馬威華振）關(guān)鍵審計事項我們在審計中如何應(yīng)對關(guān)鍵審計事項新金融工具準則轉(zhuǎn)換的過度調(diào)整及披露請參閱“財務(wù)報表附注三、39.會計政策變更”所述的會計政策。貴集團自2018年1月1日起適用《企業(yè)會計準則第22號——金融工具確認和計量（修訂）》、《企業(yè)會計準則第23號——金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移（修訂）》、《企業(yè)會計準則第24號——套期會計（修訂）》及《企業(yè)會計準則第37號——金融工具列報（修訂）》(以上有關(guān)準則統(tǒng)稱“新金融工具準則”)。新金融工具準則修改了此前使用的金融工具分類與計量的要求，并要求對有關(guān)金融資產(chǎn)和信貸承諾計提預(yù)期信用損失減值準備，此外，還對套期會計適用的交易類型提供了更大的靈活性。貴集團需要按照新金融工具準則的規(guī)定，對金融工具的分類與計量、減值準備以及套期會計進行追溯調(diào)整。由于新金融工具準則轉(zhuǎn)換的過渡調(diào)整是一個較為復(fù)雜的流程，涉及到與其相關(guān)的財務(wù)報告內(nèi)部控制流程的變更、會計核算變更及新的系統(tǒng)數(shù)據(jù)的采用，同時在該過程中也涉及管理層判斷，我們將新金融工具準則轉(zhuǎn)換的過渡調(diào)整及披露識別為關(guān)鍵審計事項。與新金融工具準則轉(zhuǎn)換的過渡調(diào)整相關(guān)的審計程序中包括以下程序：?了解和評價與新金融工具準則轉(zhuǎn)換相關(guān)的關(guān)鍵財務(wù)報告內(nèi)部控制的設(shè)計和運行有效性，包括與會計政策和預(yù)期信用損失模型方法論的選擇及審批相關(guān)的內(nèi)部控制流程、信息系統(tǒng)相關(guān)控制等。?評價金融工具分類的準確性，包括獲取管理層于2018年1月1日的金融工具分類清單，選取樣本檢查其合同現(xiàn)金流量特征，同時了解并評價相關(guān)金融工具組合的業(yè)務(wù)模式。?利用我們的內(nèi)部估值專家的工作，評估由于分類與計量改變而需以公允價值計量的金融資產(chǎn)的估值方法以及采用的關(guān)鍵參數(shù)，并選取樣本對其公允價值進行獨立驗證。?利用我們的內(nèi)部估值專家的工作，測試預(yù)期信用損失模型設(shè)計及方法，對預(yù)期信用損失模型進行獨立評估及驗證，評價關(guān)鍵參數(shù)，包括違約概率、違約損失率、違約風險暴露、折現(xiàn)率、前瞻性調(diào)整及其他調(diào)整因素，并評價其中所涉及的關(guān)鍵管理層判斷的合理性。?獲取2018年1月1日套期會計項目清單，并抽取樣本檢查相關(guān)套期文檔等支持性文件，以確定其是否滿足《企業(yè)會計準則第24號——套期會計（修訂）》有關(guān)套期會計的相關(guān)規(guī)定。?獲取管理層在2018年1月1日新金融工具準則轉(zhuǎn)換時做出的賬務(wù)調(diào)整分錄，將該賬務(wù)調(diào)整分錄與金融工具分類結(jié)果清單、金融工具估值結(jié)果、預(yù)期信用損失準備計提金額等進行比對，評價調(diào)整分錄的完整性和準確性，并評價該調(diào)整分錄是否滿足相關(guān)企業(yè)會計準則的要求。?評價財務(wù)報表中與2018年1月1日新金融工具準則轉(zhuǎn)換相關(guān)的披露是否符合相關(guān)企業(yè)會計準則的披露要求。示例2：601318.SH中國平安（普華永道中天）關(guān)鍵審計事項我們在審計中如何應(yīng)對關(guān)鍵審計事項債權(quán)投資分類請參閱合并財務(wù)報表附注四8、附注八14。于2018年12月31日，中國平安集團持有債權(quán)投資余額在合并資產(chǎn)負債表中占總資產(chǎn)的比例為29%。由于在以下方面存在復(fù)雜性，并涉及管理層判斷，我們將此類債務(wù)金融工具在新金融工具準則下的分類評估作為一項關(guān)鍵審計事項：1)為測試合同現(xiàn)金流特征是否滿足僅僅為對本金和以未償付本金金額為基礎(chǔ)的利息的支付而詮釋合同條款；2)為確定在中國平安集團業(yè)務(wù)活動的多樣性下的債務(wù)工具組合的業(yè)務(wù)模式。我們復(fù)核了中國平安集團對債權(quán)投資分類的相關(guān)會計政策，并執(zhí)行了以下程序評估金融工具分類是否恰當：—我們了解并評價了中國平安集團對于合同現(xiàn)金流特征是否滿足僅僅為對本金和以未償付本金金額為基礎(chǔ)的利息的支付的測試和業(yè)務(wù)模式評估的方法和流程?！覀儨y試了合同現(xiàn)金流特征是否滿足僅僅為對本金和以未償付本金金額為基礎(chǔ)的利息的支付的相關(guān)控制的設(shè)計和運行有效性。—我們復(fù)核了測試合同現(xiàn)金流特征是否滿足僅僅為對本金和以未償付本金金額為基礎(chǔ)的利息的支付的設(shè)計邏輯，并通過抽樣方法對此類債務(wù)金融工具的投資合同進行檢查，重新執(zhí)行合同現(xiàn)金流特征是否滿足僅僅為對本金和以未償付本金金額為基礎(chǔ)的利息的支付的測試?！覀儗χ袊桨布瘓F在各類業(yè)務(wù)活動中此類債務(wù)金融工具的業(yè)務(wù)模式是否恰當進行了評估,并根據(jù)抽樣方法,對于支持性證據(jù)進行了測試?；谖覀儓?zhí)行的工作，管理層在對債權(quán)投資的分類過程中采用的判斷和方法是可接受的。示例3：601998.SH中信銀行（普華永道中天）關(guān)鍵審計事項我們在審計中如何應(yīng)對關(guān)鍵審計事項示例4：603259.SH藥明康德（德勤華永）關(guān)鍵審計事項我們在審計中如何應(yīng)對關(guān)鍵審計事項非上市股權(quán)投資的公允價值計量為取得可持續(xù)增長，集團進行了廣泛投資，包括對非上市公司或基金的投資。集團從2018年1月1日起執(zhí)行財政部于2017年修訂的《企業(yè)會計準則第22號—金融工具確認和計量》，并將該類投資分類為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)。如財務(wù)報告附注八、13所述，截止2018年12月31日，該類投資的公允價值為人民幣1,138,352,544.23元。該類投資由于沒有活躍市場報價，估值過程中使用的關(guān)鍵參數(shù)涉及管理層的重大假設(shè)和估計。因此，我們將該類風險投資的公允價值計量識別為關(guān)鍵審計事項。我們在審計過程中對該事項執(zhí)行了以下程序：?了解管理層對于非上市股權(quán)投資進行公允價值計量的相關(guān)內(nèi)部控制，評價相關(guān)內(nèi)部控制的設(shè)計和是否得到執(zhí)行；?如果管理層聘請第三方評估機構(gòu)執(zhí)行公允價值評估，評估第三方評估機構(gòu)的客觀性、獨立性和勝任能力；?復(fù)核管理層的評估結(jié)果，評價估值技術(shù)的適當性，將關(guān)鍵參數(shù)與市場數(shù)據(jù)及其他支持性證據(jù)進行核對以考慮其合理性,我們還會利用內(nèi)部估值專家的協(xié)助。示例5：601211.SH國泰君安（安永華明）關(guān)鍵審計事項我們在審計中如何應(yīng)對關(guān)鍵審計事項以公允價值計量且分類為第三層級的金融工具估值貴集團于每個資產(chǎn)負債表日對持有的以公允價值計量且分類為第三層級的金融工具進行公允價值評估。第三層級金融工具采用重要不可觀察輸入值作為關(guān)鍵假設(shè)計量公允價值，此類參數(shù)包括信用價差、波動率、流動性折扣等，需要管理層進行判斷。截至2018年12月31日，貴集團以公允價值計量且分類為第三層級的金融工具包括金融資產(chǎn)人民幣7,712百萬元，金融負債人民幣5,253百萬元。由于以公允價值計量且分類為第三層級的金融工具金額重大，其公允價值評估時對不可觀察輸入值作為關(guān)鍵假設(shè)需要管理層作出重大判斷，因此我們將上述第三層級的金融工具公允價值評估認定為關(guān)鍵審計事項。相關(guān)披露請參見本節(jié)十二、公允價值的披露。我們評估和測試了貴集團以公允價值計量且分類為第三層級的金融工具公允價值評估流程的內(nèi)部控制設(shè)計、運行的有效性。我們對貴集團上述第三層級金融工具公允價值評估時采用的模型的合理性進行了評估；我們通過選取樣本，針對貴集團上述第三層級金融工具公允價值評估執(zhí)行了以下審計程序：4）查閱本年度簽署的投資協(xié)議，了解相關(guān)投資條款，并識別與金融工具估值相關(guān)的條款；5）對管理層在計量分類為第三層級金融工具的公允價值時采用的不可觀察輸入值及可觀察輸入值的合理性進行評估；6）對金