新金融工具會計準(zhǔn)則對銀行審計風(fēng)險影響分析

引言2017年，我國對金融工具會計準(zhǔn)則進(jìn)行了更新，對企業(yè)的金融資產(chǎn)管理提出了更多要求，影響著企業(yè)審計，相應(yīng)審計風(fēng)險也隨之發(fā)生變化。而為了確保企業(yè)能夠在新金融工具會計準(zhǔn)則實施的背景下依然保持良好經(jīng)營，就必須要盡可能降低審計風(fēng)險。一、新金融工具會計準(zhǔn)則的變化分析（一）金融資產(chǎn)的分類與計量在新金融工具會計準(zhǔn)則中，針對金融資產(chǎn)的分類與計算進(jìn)行了重新規(guī)劃，其與舊有金融工具會計準(zhǔn)則之間的區(qū)別如下所示：第一，舊有金融工具會計準(zhǔn)則。該準(zhǔn)則中主要將金融資產(chǎn)劃分為貸款以及應(yīng)收賬款、持有至到期投資、以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益、權(quán)益類可供出售的金融資產(chǎn)、債券類可供出售的金融資產(chǎn)這幾類。第二，新金融工具會計準(zhǔn)則。該準(zhǔn)則中主要將金融資產(chǎn)劃分為以攤余成本計量的金融資產(chǎn)、以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)、以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產(chǎn)這幾類。（二）金融資產(chǎn)的減值從金融資產(chǎn)的減值方面來看，舊有金融工具會計準(zhǔn)則與新金融工具會計準(zhǔn)則之間存在著的差異性主要如下：在舊有金融工具會計準(zhǔn)則中，主要將已知損失計提減值的模型設(shè)定為對金融資產(chǎn)實施減值處理的模型；而在新金融工具會計準(zhǔn)則中，主要將基于預(yù)期信用損失的模型設(shè)定為對金融資產(chǎn)實施減值計提處理的模型。在新金融工具會計準(zhǔn)則中，針對基于預(yù)期信用損失的模型所提出的要求主要如下：企業(yè)在完成對金融資產(chǎn)的最初計量確認(rèn)后，需要針對未來12個月內(nèi)的信用損失實施估計處理。與舊有金融工具會計準(zhǔn)則相比，新金融工具會計準(zhǔn)則對于未來估計的信用損失所投入的關(guān)注度保持在更高水平，以此實現(xiàn)企業(yè)當(dāng)前對金融資產(chǎn)減值損失準(zhǔn)備計提“過遲”或是“過少”問題的有效處理，最終達(dá)到促使企業(yè)金融資產(chǎn)所面對風(fēng)險問題發(fā)生概率以及嚴(yán)重程度有所下降的效果。二、新金融工具會計準(zhǔn)則對銀行審計風(fēng)險影響的實例分析（一）銀行情況概述1.銀行經(jīng)營現(xiàn)狀某商業(yè)銀行屬于全國性質(zhì)股份制商業(yè)銀行，截至2022年上半年，該銀行在全國范圍內(nèi)均開設(shè)分行，總體構(gòu)建起了全國性的經(jīng)營業(yè)務(wù)與服務(wù)格局。截至2022年上半年，該銀行實現(xiàn)營業(yè)收入986.44億元，同比增長1.31%；歸屬于母公司股東的凈利潤301.74億元，同比增長1.13%。業(yè)務(wù)規(guī)模方面，截至2022年上半年，該銀行資產(chǎn)總額85059.59億元，較上年末增長4.54%；其中，貸款總額48783.35億元，較上年末增長1.93%。2.銀行落實會計政策變更后的情況在2018年初，該商業(yè)銀行變更會計政策，并在當(dāng)年第一季度使用新金融工具會計準(zhǔn)則完成銀行會計報表的披露。在本研究中，主要針對舊有金融工具會計準(zhǔn)則與新金融工具會計準(zhǔn)則之間的銜接使用落實對2018年該銀行年初留存收益以及其他綜合收益所發(fā)生的變化進(jìn)行分析，能夠判斷出，依托新金融工具會計準(zhǔn)則的推行，在該年初本銀行留存收益降低148億元左右，而其他綜合收益增加27億元左右，整合確定出能夠歸屬于該銀行母公司股東權(quán)益有所降低，相應(yīng)數(shù)值約為121億元。（二）新金融工具會計準(zhǔn)則對銀行審計風(fēng)險的影響1.重大報錯風(fēng)險層次參考新金融工具會計準(zhǔn)則的變動內(nèi)容，對該銀行在盈余管理行為以及動機(jī)方面可能產(chǎn)生的影響進(jìn)行分析，能夠了解到的是，為應(yīng)對新金融工具會計準(zhǔn)則的變化，該銀行可能會展開對應(yīng)的盈余管理活動。深入分析該銀行的盈余管理動機(jī)，判斷可能存在修飾財務(wù)報表的動機(jī)。新金融工具會計準(zhǔn)則的變化與推行對于銀行金融資產(chǎn)管理的影響程度相對較大，且由于在銀行的總資產(chǎn)中，金融資產(chǎn)占據(jù)著極為重要的地位，所以銀行管理層對于金融資產(chǎn)的關(guān)注程度始終維持在偏高水平。結(jié)合該銀行公開的年報業(yè)績，以吸引投資的角度進(jìn)行分析，可以明確的是，銀行管理層會相對關(guān)注報表中所展示的銀行業(yè)績數(shù)據(jù)，所以可能會引發(fā)修飾財務(wù)報表的動機(jī)與行為。與之相對應(yīng)的是，從銀行財務(wù)報表層次來看，發(fā)生重大錯報風(fēng)險的概率呈現(xiàn)出明顯提升的發(fā)展趨勢。2018年，該銀行金融資產(chǎn)占比數(shù)據(jù)如表1所示。表1某銀行2018金融資產(chǎn)占比（單位：百萬元）結(jié)合2018年該銀行金融資產(chǎn)占比數(shù)據(jù)能夠了解到，在當(dāng)年該銀行的總金融資產(chǎn)中，占比最大的項目為發(fā)放貸款以及墊款，相對應(yīng)的，所面對著的風(fēng)險也維持在較高水平。在新金融工具會計準(zhǔn)則推行的背景下，可能對以攤余成本計量的金融資產(chǎn)、以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)、以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產(chǎn)這幾類金融資產(chǎn)形成一定程度的影響。對于這三類金融資產(chǎn)而言，其在該銀行2018年度總金融資產(chǎn)中的占比總計為32.11%，需要在實際審計過程中落實對這三類金融資產(chǎn)的重點(diǎn)關(guān)注，相對應(yīng)的，銀行在實施新金融工具會計準(zhǔn)則的背景下可能產(chǎn)生的審計風(fēng)險如下所示：第一，金融資產(chǎn)賬戶期初余額及期末余額認(rèn)定。在實際的銀行審計工作實踐中，需要將重點(diǎn)內(nèi)容放在是否遵循新金融工具會計準(zhǔn)則完成對舊有金融工具會計準(zhǔn)則中相應(yīng)金融資產(chǎn)類別的重新劃分；在新金融工具會計準(zhǔn)則執(zhí)行的條件下，是否準(zhǔn)確分類以及計量銀行每一類金融資產(chǎn)。在銀行金融資產(chǎn)中，以攤余成本計量的金融資產(chǎn)所占據(jù)的比例保持在偏高水平，在實際的審計期間，需要重點(diǎn)關(guān)注可供出售金融資產(chǎn)以及發(fā)放貸款與墊款的重新分類金額。第二，貸款減值損失認(rèn)定。在新金融工具會計準(zhǔn)則中，要求切實參考預(yù)期信用損失原則落實對減值評估模型的更新，并在新模型的支持下，落實以攤余成本計量的金融資產(chǎn)、以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)、以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產(chǎn)、部分貸款承諾和財務(wù)擔(dān)保合同計提損失準(zhǔn)備。在相應(yīng)操作中，需要完成的判斷與假設(shè)工作量保持在偏高水平，同時要求解讀新金融工具會計準(zhǔn)則，并應(yīng)用新參數(shù)。在該銀行的工作實踐中，主要圍繞新金融工具會計準(zhǔn)則完成新治理流程以及控制機(jī)制的設(shè)定，避免新金融工具會計準(zhǔn)則的推行對披露造成較為明顯的影響。2.檢查風(fēng)險層次新金融工具會計準(zhǔn)則實施背景下，該銀行面對著的檢查風(fēng)險主要來源于審計標(biāo)準(zhǔn)以及審計人員這兩方面，具體如下：第一，來源于審計標(biāo)準(zhǔn)方面的風(fēng)險。新金融工具會計準(zhǔn)則對于原有金融工具會計準(zhǔn)則的部分內(nèi)容進(jìn)行了調(diào)整更新，兩者之間存在著的主要區(qū)別在前文已經(jīng)做出簡單表述。此時，需要相關(guān)審計人員具備更強(qiáng)的專業(yè)判斷力以及專業(yè)敏感性，能夠針對銀行金融資產(chǎn)減值損失中所涉及的內(nèi)容以及公允價值確認(rèn)與計量中所涉及的要素均做出迅速且正確的反應(yīng)與關(guān)注。同時，對于在確認(rèn)金融資產(chǎn)公允價值以及金融資產(chǎn)減值損失實踐中所應(yīng)用的不同模型而言，均需要相關(guān)審計人員在短時間內(nèi)做出更具專業(yè)性的判斷。對新金融工具會計準(zhǔn)則中所表述的相關(guān)內(nèi)容進(jìn)行分析，能夠了解到的是，新準(zhǔn)則針對設(shè)計人員的職業(yè)判斷素養(yǎng)也提出了更高要求。實踐中，可以依托專家討論、復(fù)核文檔等方式落實對該銀行預(yù)期信用損失模型方法論以及開發(fā)流程的分析，并針對銀行管理層在應(yīng)用模型、選擇參數(shù)方面所做出決策的合理性進(jìn)行評價；抽樣檢查在預(yù)期信用損失模型中錄入的數(shù)據(jù)，從而實現(xiàn)對模型及其錄入數(shù)據(jù)準(zhǔn)確性、完整性的確定；在使用新金融工具會計準(zhǔn)則的過程中選定可能對披露產(chǎn)生影響的關(guān)鍵流程落實評估分析，完成相關(guān)審批文檔內(nèi)容的檢查。第二，來源于審計人員方面的風(fēng)險。在依托新金融工具會計準(zhǔn)則展開公允價值的確認(rèn)計量實踐中，審計人員所面對著的現(xiàn)實審計風(fēng)險維持在偏高水平。在實際的審計實踐中，如果沒有發(fā)現(xiàn)在銀行會計賬戶內(nèi)存在潛藏著的欺詐性信息，則極容易產(chǎn)生檢查風(fēng)險。在推行與踐行新金融工具會計準(zhǔn)則初期，要求相關(guān)審計人員定期展開對新準(zhǔn)則內(nèi)容的學(xué)習(xí)，迅速掌握新金融工具會計準(zhǔn)則中的相關(guān)內(nèi)容以及規(guī)定變化。對該銀行2018年的審計工作進(jìn)行分析，能夠了解到的是，受到新金融工具會計準(zhǔn)則推行時間相對較短的影響，銀行審計人員可能存在未全面、深入理解與掌握新金融工具會計準(zhǔn)則相關(guān)內(nèi)容的現(xiàn)象，導(dǎo)致在實際的銀行審計工作中踐行新金融工具會計準(zhǔn)則相關(guān)內(nèi)容的難度偏大，對于審計人員的專業(yè)能力也提出了更高挑戰(zhàn)。在公允價值確認(rèn)計量以及應(yīng)用預(yù)期信用損失模型的工作實踐中，所涉及的數(shù)理統(tǒng)計量保持在偏高水平，且要求相關(guān)審計人員能夠?qū)ΜF(xiàn)有數(shù)據(jù)信息進(jìn)行迅速整合以及綜合分析判斷，以此出現(xiàn)判斷失誤風(fēng)險的概率較高，難以迅速發(fā)現(xiàn)銀行財務(wù)報表中錯誤的問題，促使檢查風(fēng)險呈現(xiàn)出增大發(fā)展趨勢。另外，在審計公允價值期間，審計人員還容易發(fā)生盲目自信的問題，最終導(dǎo)致發(fā)生審計風(fēng)險評估方面的錯誤。三、出于應(yīng)對新金融工具會計準(zhǔn)則的措施分析（一）應(yīng)對新準(zhǔn)則變化為更好適應(yīng)新金融工具會計準(zhǔn)則的變化，降低銀行審計風(fēng)險，必須落實對運(yùn)行環(huán)境的及時性更新調(diào)整。實踐中，需要明確認(rèn)識到新金融工具會計準(zhǔn)則中所有的變化，針對新金融工具會計準(zhǔn)則推行期間可能發(fā)生的問題提前落實深入性分析，并結(jié)合新金融工具會計準(zhǔn)則內(nèi)容完成問題應(yīng)對與處理方案的設(shè)定，及時調(diào)整相應(yīng)指標(biāo)與標(biāo)準(zhǔn)。依托這樣的操作，能夠促使指標(biāo)與新金融工具會計準(zhǔn)則之間的關(guān)系性得到有效協(xié)調(diào)，提升銀行對于新金融工具會計準(zhǔn)則變化的適應(yīng)性。如果在新金融工具會計準(zhǔn)則推行的背景下，銀行并未及時落實對相關(guān)指標(biāo)與標(biāo)準(zhǔn)的變更、調(diào)整，那么極有可能導(dǎo)致銀行內(nèi)部甚至整個行業(yè)內(nèi)秩序的混亂。為避免上述問題，要求銀行在新金融工具會計準(zhǔn)則推行的條件下加大在多元化業(yè)務(wù)經(jīng)營方面的關(guān)注度，加大風(fēng)險防控意識，搭建并使用更為完善的風(fēng)險控制體系，以此達(dá)到盡可能降低銀行審計與經(jīng)營風(fēng)險的效果。在此基礎(chǔ)上，還要強(qiáng)化開展對風(fēng)險的監(jiān)督預(yù)警，此時需要重點(diǎn)完成的工作內(nèi)容如下所示：第一，完成風(fēng)險預(yù)警系統(tǒng)的構(gòu)建與落實，確保在風(fēng)險發(fā)生前迅速發(fā)覺風(fēng)險問題并作出有效預(yù)警，方便應(yīng)對措施的及時落實，規(guī)避更大風(fēng)險與損失的產(chǎn)生。第二，完成良好溝通機(jī)制的建立與落實，引導(dǎo)各個部門展開協(xié)同性工作，從宏觀方面入手實時監(jiān)測風(fēng)險，保證能夠在風(fēng)險問題發(fā)生的第一時間做出精準(zhǔn)預(yù)判。第三，依托各個部門之間的監(jiān)督，完成銀行內(nèi)部監(jiān)管系統(tǒng)的構(gòu)建，促使銀行外部監(jiān)督以及銀行內(nèi)部監(jiān)督的作用性得到同時且最大限度地發(fā)揮。其中，依托銀行外部監(jiān)督，迅速發(fā)現(xiàn)問題并落實問題處理；依托銀行內(nèi)部監(jiān)督，實現(xiàn)對重大問題成因的源頭控制，及時修正隱患問題。同時，在當(dāng)前信息化背景下，為了更好地滿足商業(yè)銀行在新舊金融工具準(zhǔn)則過渡期的轉(zhuǎn)換需求，可以在實際的銀行審計工作中引入銀行業(yè)新金融工具準(zhǔn)則計算分析器等系統(tǒng)。對于銀行業(yè)新金融工具準(zhǔn)則計算分析器而言，該系統(tǒng)支持商業(yè)銀行內(nèi)多種業(yè)務(wù)類型的資產(chǎn)減值計算與分析，不僅以表內(nèi)資產(chǎn)與表外資產(chǎn)來劃分，還區(qū)分信貸業(yè)務(wù)與非信貸業(yè)務(wù)。根據(jù)不同的業(yè)務(wù)類型采用不同的減值計算模型，確立階段劃分標(biāo)準(zhǔn)，映射外部評級，使用前瞻性調(diào)整系數(shù)，以及應(yīng)用表外轉(zhuǎn)換系數(shù)等，逐筆計算各類金融資產(chǎn)的減值準(zhǔn)備金額。其中，在不依賴于還款計劃表的情況下，系統(tǒng)能憑借金融資產(chǎn)的還款方式與還款頻率來自動選擇相應(yīng)的EAD公式，并計算出債務(wù)人EAD的金額。系統(tǒng)支持商業(yè)銀行內(nèi)多種業(yè)務(wù)類型的資產(chǎn)估值計算與分析。根據(jù)不同的業(yè)務(wù)類型采用不同的估值計算模型，例如，利用插值法計算票據(jù)貼現(xiàn)與類信貸的折現(xiàn)因子，通過亞式期權(quán)模型獲得股權(quán)投資的流動性折扣（LoMD），在充分考慮各種外部市場參數(shù)的前提下，逐筆計算各類金融資產(chǎn)的報告期期末公允價值。另外，為確保能夠在銀行審計工作中更好適應(yīng)新金融工具會計準(zhǔn)則的變化，更好地掌握新準(zhǔn)則落地實施具體方案和相關(guān)要求，為新金融工具準(zhǔn)則順利執(zhí)行奠定基礎(chǔ)，應(yīng)當(dāng)安排相關(guān)人員定期參加專題培訓(xùn)。在實際的專題培訓(xùn)中，邀請行業(yè)專家對新金融工具準(zhǔn)則改變了商業(yè)銀行的經(jīng)營模式，對商業(yè)銀行的風(fēng)險管理造成的影響，以及金融資產(chǎn)四分類改為三分類、金融資產(chǎn)減值會計由已發(fā)生損失法更改為預(yù)期損失法、修訂套期會計相關(guān)規(guī)定及會計核算等方面政策和知識進(jìn)行詳細(xì)講解；并對轉(zhuǎn)換工作前的準(zhǔn)備工作時間、職責(zé)分工等相關(guān)事項進(jìn)行安排。依托相應(yīng)培訓(xùn)活動的展開，促使相關(guān)審計人員更深入地了解新準(zhǔn)則的目標(biāo)和思想，提升對新金融工具準(zhǔn)則的認(rèn)知能力，明確了各部門人員的職責(zé)，為推動新金融工具準(zhǔn)則的順利開展和實施奠定了堅實基礎(chǔ)。（二）應(yīng)對審計風(fēng)險結(jié)合對新金融工具會計準(zhǔn)則對銀行審計風(fēng)險所造成影響的分析，能夠了解到的是，在推行新金融工具會計準(zhǔn)則的大背景下，銀行在重大錯報風(fēng)險層次中，出現(xiàn)基于金融資產(chǎn)賬戶期初余額及期末余額認(rèn)定的審計風(fēng)險，以及基于貸款減值損失認(rèn)定的審計風(fēng)險概率保持在偏高水平。基于這樣的情況，需要依托對審計程序的變更實現(xiàn)對相應(yīng)審計風(fēng)險的有效控制，此時可以應(yīng)用的審計程序主要設(shè)定如下：第一，金融資產(chǎn)賬戶期初余額及期末余額認(rèn)定。可以依托專家討論、復(fù)核文檔等方式落實對該銀行預(yù)期信用損失模型方法論以及開發(fā)流程的分析，并針對銀行管理層在應(yīng)用模型、選擇參數(shù)方面所做出決策的合理性進(jìn)行評價；抽樣檢查在預(yù)期信用損失模型中錄入的數(shù)據(jù)，從而實現(xiàn)對模型及其錄入數(shù)據(jù)準(zhǔn)確性、完整性的確定；在使用新金融工具會計準(zhǔn)則的過程中選定可能對披露產(chǎn)生影響的關(guān)鍵流程落實評估分析，完成相關(guān)審批文檔內(nèi)容的檢查。第二，貸款減值損失認(rèn)定。對貸款減值損失準(zhǔn)備評估以及計算相關(guān)的內(nèi)部控制設(shè)計與執(zhí)行可行性、實效性進(jìn)行確定；依托抽樣測試的方式，完成非減值貸款的測試與分析，結(jié)合對貸款信息、可獲得外部證據(jù)的檢查，確定出銀行管理層是否實現(xiàn)對減值貸款的及時識別。而對于檢查風(fēng)險而言，其主要防范方案為：加大對銀行內(nèi)部環(huán)境以及風(fēng)險把控能力的關(guān)注度，嚴(yán)謹(jǐn)確定重要性水平的；在審計公允價值變動損益以及資產(chǎn)減值損失科目期間，要強(qiáng)化落實對準(zhǔn)則變化影響科目的審計力度，重視更多審計證據(jù)的匯總，避免檢查風(fēng)險的發(fā)生。另外，出于對加大對審計風(fēng)險應(yīng)對成效的考量，在新金融工具會計準(zhǔn)則推行的