審計學(xué)（教學(xué)課件）第十三章 完成審計工作與審計報告

第十三章完成審計工作與審計報告1內(nèi)蒙古工業(yè)大學(xué)管理學(xué)院謝曉燕教授引例四川長虹2003年度財務(wù)報表的審計報告中的強調(diào)事項段2（1）注冊會計師在審計報告中寫入這些段落的意義是什么?（2）以上兩事項為什么沒有影響支持會計師所發(fā)表的審計意見類型

?

目錄3第一節(jié)

完成審計工作第二節(jié)審計意見的形成和審計報告的類型第三節(jié)審計報告的基本內(nèi)容第四節(jié)非標(biāo)準(zhǔn)審計報告完成審計工作的主要內(nèi)容包括期初余額審計，期后事項審計，取得被審計單位管理層與律師聲明書；評價審計結(jié)果，復(fù)核工作底稿；確定審計意見，與被審計單位溝通，提出審計報告等。4取得被審計單位管理層書面聲明書與律師的詢問函或有事項的復(fù)核完成審計工作期初余額審計期后事項審計復(fù)核審計工作底稿和財務(wù)報表完成質(zhì)量復(fù)核1010203期初余額的含義期初余額的審計目標(biāo)期初余額的審計程序取得被審計單位管理層書面聲明書與律師的詢問函或有事項的復(fù)核完成審計工作期初余額審計期后事項審計復(fù)核審計工作底稿和財務(wù)報表完成質(zhì)量復(fù)核1所謂期初余額，即所審計會計期間期初已存在的余額。它以上期期末余額為基礎(chǔ)，反映了前期交易、事項及其會計處理的結(jié)果。6期初余額審計期初余額的含義（1/2）期初余額的審計目標(biāo)期初余額的審計程序7期初余額是所審計會計期間期初已存在的余額期初余額與注冊會計師首次接受委托相聯(lián)系。特征期初余額反映了前期交易、事項及其會計處理的結(jié)果期初余額審計期初余額的含義（2/2）期初余額的審計目標(biāo)期初余額的審計程序010203期初余額不存在對本期財務(wù)報表有重大影響的錯報上期期末金額以正確結(jié)轉(zhuǎn)至本期，或在適當(dāng)?shù)那闆r下已作出重新表述被審計單位一貫運用恰當(dāng)?shù)臅嬚?，或?qū)嬚叩淖兏龀稣_的會計處理和恰當(dāng)?shù)呐?。期初余額審計期初余額的含義（2/2）期初余額的審計目標(biāo)期初余額的審計程序01020304期初余額的審計程序考慮被審計單位運用會計政策的恰當(dāng)性和一致性如果上期財務(wù)報表由前任注冊會計師審計所實施的審計程序如果上期財務(wù)報表未經(jīng)審計，或者通過查閱前任注冊會計師的工作底稿后對期初余額不能得出滿意結(jié)論，注冊會計師應(yīng)實施的審計程序確定期初余額對審計意見的影響05考慮期初余額對于本期財務(wù)報表的重要程度期初余額審計期初余額的含義（2/2）期初余額的審計目標(biāo)期初余額的審計程序（1/6）（1）考慮被審計單位運用會計政策的恰當(dāng)性和一致性10主要審查：被審計單位上期采用的會計政策是否恰當(dāng)，本期會計政策與上期是否一致；被審計單位會計政策的變更是否進(jìn)行了充分披露。

如果被審計單位上期使用的會計政策不恰當(dāng)或與本期不一致，審計師在執(zhí)行期初余額審計時應(yīng)提請被審計單位進(jìn)行調(diào)整或予以披露。期初余額審計期初余額的含義（2/2）期初余額的審計目標(biāo)期初余額的審計程序（2/6）（2）如果上期財務(wù)報表由前任注冊會計師審計，應(yīng)考慮審計程序11如果上期財務(wù)報表由前任注冊會計師審計，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮以下三方面的審計程序：①查閱前任注冊會計師的工作底稿；②考慮前任注冊會計師的獨立性和專業(yè)勝任能力；③與前任注冊會計師溝通時的考慮。期初余額審計期初余額的含義（2/2）期初余額的審計目標(biāo)期初余額的審計程序（3/6）（3）上期財務(wù)報表未經(jīng)審計或查閱前任工作底稿未得出滿意結(jié)論12注冊會計師應(yīng)當(dāng)根據(jù)期初余額有關(guān)賬戶的不同性質(zhì)，實施相應(yīng)的審計程序：①對流動資產(chǎn)和流動負(fù)債，注冊會計師通常可以通過本期實施的審計程序獲取部分審計證據(jù)；②對非流動資產(chǎn)和非流動負(fù)債，注冊會計師通過檢查形成期初余額的會計記錄和其他信息，可以獲取較充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)。期初余額審計期初余額的含義（2/2）期初余額的審計目標(biāo)期初余額的審計程序（4/6）如表13-1所示期初余額對審計意見的影響分為以下四類：表13-1期初余額對審計意見的影響13（4）確定期初余額對審計意見的影響期初余額審計情形出具審計報告如果實施相關(guān)審計程序后無法獲取有關(guān)期初余額的充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)出具保留意見或無法表示意見的審計報告如果期初余額存在對本期財務(wù)報表產(chǎn)生重大影響的錯報，注冊會計師應(yīng)當(dāng)告知管理層。若錯報的影響未能得到正確的會計處理和恰當(dāng)?shù)亓袌蟪鼍弑Ａ粢庖娀蚍穸ㄒ庖姷膶徲媹蟾嫒绻c期初余額相關(guān)的會計政策未能在本期得到一貫運用，并且會計政策的變更未能得到正確的會計處理和恰當(dāng)?shù)牧袌?，且被審計單位不接受調(diào)整或披露建議出具保留意見或否定意見的審計報告如果前任注冊會計師對上期財務(wù)報表出具了非無保留意見的審計報告，且導(dǎo)致出具非無保留意見審計報告的事項對本期財務(wù)報表而言仍然相關(guān)和重大注冊會計師應(yīng)當(dāng)對本期財務(wù)報表出具非無保留意見審計報告期初余額審計期初余額的含義（2/2）期初余額的審計目標(biāo)期初余額的審計程序（5/6）（5）考慮期初余額對于本期財務(wù)報表的重要程度14如果期初余額本身并不重要，或者雖然對于上期財務(wù)報表是重要的，但由于本期被審計單位資產(chǎn)規(guī)模和經(jīng)營規(guī)模的迅速擴大，期初余額對于本期財務(wù)報表而言已經(jīng)變得不重要，則審計師無需對其予以特別關(guān)注。

只有當(dāng)期初余額對于本期財務(wù)報表重要時，審計師才需要對其予以特別關(guān)注實施專門的審計程序。期初余額審計期初余額的含義（2/2）期初余額的審計目標(biāo)期初余額的審計程序（6/6）期后事項是指財務(wù)報表日至審計報告日之間發(fā)生的事項，以及注冊會計師在審計報告日后知悉的事實。15取得被審計單位管理層書面聲明書與律師的詢問函或有事項的復(fù)核完成審計工作期初余額審計期后事項審計（1/6）復(fù)核審計工作底稿和財務(wù)報表完成質(zhì)量復(fù)核1162.期后事項的分類1.財務(wù)報表日后調(diào)整事項2.財務(wù)報表日后非調(diào)整事項取得被審計單位管理層書面聲明書與律師的詢問函或有事項的復(fù)核完成審計工作期初余額審計期后事項審計（2/6）復(fù)核審計工作底稿和財務(wù)報表完成質(zhì)量復(fù)核1即對財務(wù)報表日已經(jīng)存在的情況提供了新的或進(jìn)一步證據(jù)的事項，這類事項需要被審計單位調(diào)整財務(wù)報表。如果這類期后事項的金額重大，應(yīng)提請被審計單位對本期財務(wù)報表及相關(guān)的賬戶金額進(jìn)行調(diào)整。諸如：（1）財務(wù)報表日后訴訟案件結(jié)案，法院判決證實了企業(yè)在財務(wù)報表日已經(jīng)存在現(xiàn)時義務(wù)，需要調(diào)整原先確認(rèn)的與該訴訟案件相關(guān)的預(yù)計負(fù)債，或確認(rèn)一項新負(fù)債。（2）財務(wù)報表日后訴訟案件結(jié)案，法院判決證實了企業(yè)在財務(wù)報表日發(fā)生了減值或者需要該項資產(chǎn)原先確認(rèn)的減值金額。（3）財務(wù)報表日后進(jìn)一步確定了財務(wù)報表日前購入資產(chǎn)的成本或售出資產(chǎn)的收入。（4）財務(wù)報表日后發(fā)現(xiàn)了財務(wù)報表舞弊或差錯。17（1）財務(wù)報表日后調(diào)整事項取得被審計單位管理層書面聲明書與律師的詢問函或有事項的復(fù)核完成審計工作期初余額審計期后事項審計（3/6）復(fù)核審計工作底稿和財務(wù)報表完成質(zhì)量復(fù)核1這類事項因其不影響財務(wù)報表日財務(wù)狀況，而不需要調(diào)整被審計單位的本期財務(wù)報表。但如果被審計單位的財務(wù)報表因此可能受到誤解，就應(yīng)在財務(wù)報表中以附注的形式予以適當(dāng)披露。需要在財務(wù)報表中披露而非調(diào)整的事項通常包括：①財務(wù)報表日后發(fā)生重大訴訟、仲裁、承諾；②財務(wù)報表日后資產(chǎn)價格、稅收政策、外匯匯率發(fā)生重大變化；③財務(wù)報表日后因自然災(zāi)害導(dǎo)致資產(chǎn)發(fā)生重大損失；④財務(wù)報表日后發(fā)行股票和債券以及其他巨額舉債；⑤財務(wù)報表日后資本公積轉(zhuǎn)增資本；⑥財務(wù)報表日后發(fā)生巨額虧損；⑦財務(wù)報表日后發(fā)生企業(yè)合并或處置子公司；⑧財務(wù)報表日后企業(yè)利潤分配方案中擬分配的以及經(jīng)審議批準(zhǔn)宣告發(fā)放的股利或利潤。18（2）財務(wù)報表日后非調(diào)整事項取得被審計單位管理層書面聲明書與律師的詢問函或有事項的復(fù)核完成審計工作期初余額審計期后事項審計（4/6）復(fù)核審計工作底稿和財務(wù)報表完成質(zhì)量復(fù)核1資產(chǎn)負(fù)債表日后的時期被分為三個時段，第一時段為資產(chǎn)負(fù)債表日至審計報告日，第二時段為審計報告日到財務(wù)報表報出日，第三時段為財務(wù)報表報出日以后，相應(yīng)地，期后事項被劃分為三種情況。注冊會計師對審計報告日前后的期后事項責(zé)任有所不同。193.期后事項時間段的劃分取得被審計單位管理層書面聲明書與律師的詢問函或有事項的復(fù)核完成審計工作期初余額審計期后事項審計（5/6）復(fù)核審計工作底稿和財務(wù)報表完成質(zhì)量復(fù)核120財務(wù)報表日審計報告日財務(wù)報表報出日財務(wù)報表批準(zhǔn)日第一時段期后事項第二時段期后事項第三時段期后事項圖13-1期后事項時間段的劃分取得被審計單位管理層書面聲明書與律師的詢問函或有事項的復(fù)核完成審計工作期初余額審計期后事項審計（6/6）復(fù)核審計工作底稿和財務(wù)報表完成質(zhì)量復(fù)核1010203注冊會計師應(yīng)當(dāng)承擔(dān)的責(zé)任用以識別期后事項的審計程序期后事項審計結(jié)果的處理期后事項時間段的劃分第一時段期后事項第二時段期后事項第三時段期后事項財務(wù)報表日至審計報告日之間發(fā)生的期后事項屬于第一時段期后事項。對于這一時段的期后事項，注冊會計師負(fù)有主動識別的義務(wù)，應(yīng)當(dāng)設(shè)計專門的審計程序來識別這些期后事項，并根據(jù)這些事項的性質(zhì)判斷其對財務(wù)報表的影響，進(jìn)而確定是進(jìn)行調(diào)整還是披露。22第一時段期后事項注冊會計師應(yīng)當(dāng)承擔(dān)的責(zé)任用以識別期后事項的審計程序期后事項審計結(jié)果的處理1.注冊會計師應(yīng)當(dāng)承擔(dān)的責(zé)任010203042.識別期后事項的審計程序復(fù)核被審計單位管理層建立的用于確保識別期后事項的程序查閱股東大會、董事會及其專門委員會在資產(chǎn)負(fù)債表日后舉行的會議的紀(jì)要，并在不能獲取會議紀(jì)要時詢問會議討論的事項；查閱最近的中期財務(wù)報表；如認(rèn)為必要和適當(dāng)，還應(yīng)當(dāng)查閱預(yù)算、現(xiàn)金流量預(yù)測及其他相關(guān)管理報告；向被審計單位律師或法律顧問詢問有關(guān)訴訟和索賠事項；05向管理層詢問是否發(fā)生可能影響財務(wù)報表的期后事項。第一時段期后事項注冊會計師應(yīng)當(dāng)承擔(dān)的責(zé)任用以識別期后事項的審計程序期后事項審計結(jié)果的處理3.期后事項審計結(jié)果的處理24對審計報告日前識別的期后事項，注冊會計師首先應(yīng)當(dāng)根據(jù)其主要情況出現(xiàn)的時間確定期后事項的類型。

如果期后事項對財務(wù)報表的公允性有重大影響，就應(yīng)當(dāng)根據(jù)期后事項的類型提請被審計單位調(diào)整財務(wù)報表或在財務(wù)報表附注中進(jìn)行適當(dāng)?shù)呐丁?/p>

如果被審計單位不接受調(diào)整或披露建議，注冊會計師應(yīng)當(dāng)發(fā)表保留意見或否定意見。第一時段期后事項注冊會計師應(yīng)當(dāng)承擔(dān)的責(zé)任用以識別期后事項的審計程序期后事項審計結(jié)果的處理25

注冊會計師應(yīng)當(dāng)承擔(dān)的責(zé)任知悉第二事項段的考慮對于第一時段期后事項，注冊會計師無需實施審計程序或進(jìn)行專門查詢，但管理層有責(zé)任告知注冊會計師可能影響財務(wù)報表的事實。如果知悉第二時段的、可能對財務(wù)報表產(chǎn)生重大影響的事實，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮是否需要修改財務(wù)報表，并與管理層討論，同時根據(jù)具體情況采取適當(dāng)措施。如果注冊會計師認(rèn)為期后事項的影響足夠重大，確定需要修改財務(wù)報表的、需要根據(jù)管理層是否同意修改財務(wù)報表，或?qū)徲媹蟾媸欠褚呀?jīng)提交等具體情況采取適當(dāng)措施。期后事項時間段的劃分第一時段期后事項第二時段期后事項第三時段期后事項對于財務(wù)報表報出日后知悉的事實，注冊會計師沒有義務(wù)進(jìn)行查詢，但有可能通過其他途徑知悉。1.注冊會計師應(yīng)承擔(dān)的審計責(zé)任2.注冊會計師的考慮在財務(wù)報表報出后，如果知悉審計報告日已經(jīng)存在的、可能導(dǎo)致審計報告修改的事實，注冊會計師應(yīng)該考慮是否需要修改財務(wù)報表，并與管理層進(jìn)行討論，同時注冊會計師還需要根據(jù)管理層是否修改財務(wù)報表、是否采取必要措施確保所有收到原財務(wù)報表和審計報告的人士了解這一情況、是否臨近公布下期財務(wù)報表分，采取相應(yīng)措施。3.需采取行動的期后事項①期后事項在審計報告日已經(jīng)存在；②該事項如果被注冊會計師在審計報告日前獲知，可能影響審計報告。只有同時滿足以上兩個條件，注冊會計師才采取行動。期后事項時間段的劃分第一時段期后事項第二時段期后事項第三時段期后事項010203或有事項的含義或有事項的種類或有事項的審計程序取得被審計單位管理層書面聲明書與律師的詢問函或有事項的復(fù)核完成審計工作期初余額審計期后事項審計（6/6）復(fù)核審計工作底稿和財務(wù)報表完成質(zhì)量復(fù)核1或有事項是指由過去的交易或事項形成的，結(jié)果須由某些未來事項的發(fā)生或不發(fā)生才能決定的不確定事項。常見的或有事項主要有：未決訴訟或仲裁、債務(wù)擔(dān)保、產(chǎn)品質(zhì)量保證、承諾、重組義務(wù)、環(huán)境整治保證等?；蛴惺马椩诒粚徲媶挝毁Y產(chǎn)負(fù)債表日雖不能確定，但對于截至審計報告日被審計單位未披露的或有事項，注冊會計師應(yīng)提請被審計單位以恰當(dāng)?shù)姆绞郊右耘丁?8或有事項的復(fù)核或有事項的含義或有事項的種類或有事項復(fù)核的審計程序1.或有事項的含義29

直接或有事項間接或有事項即被審計單位對外直接可能發(fā)生的潛在支付，包括被審計單位的未決訴訟、未決索賠、稅務(wù)糾紛、產(chǎn)品質(zhì)量擔(dān)保等即被審計單位因第三者的原因可能發(fā)生的潛在支付，包括應(yīng)收票據(jù)貼現(xiàn)、應(yīng)收賬款抵押借款、通融票據(jù)背書及為其他人提供的債務(wù)擔(dān)保等?；蛴惺马椀膹?fù)核或有事項的含義或有事項的種類或有事項復(fù)核的審計程序向被審計單位管理層詢問。由于或有事項由管理層直接負(fù)責(zé)，因此，管理層是這些事項有關(guān)信息的主要來源。向被審計單位律師或法律顧問函證，以獲取其確認(rèn)意見，表明對資產(chǎn)負(fù)債表日已存在的以及資產(chǎn)負(fù)債表日至復(fù)函日所存在的或有事項的意見。復(fù)核審計期間稅務(wù)機關(guān)的稅務(wù)結(jié)算報告，檢查有無稅款拖延及存在稅務(wù)糾紛。向被審計單位開戶銀行及往來銀行函證有關(guān)應(yīng)收票據(jù)貼現(xiàn)及貸款擔(dān)保。閱讀被審計單位董事會及股東大會會議記錄，確定是否有關(guān)于訴訟或其他或有事項的記錄。尋找被審計單位對未來事項和有關(guān)協(xié)議的承諾。如被審計單位是否作出了按某一價格購買原料或租賃設(shè)備的承諾，或按某一固定價格出售商品的協(xié)議的承諾。或有事項的復(fù)核或有事項的含義或有事項的種類或有事項復(fù)核的審計程序31四、取得被審計單位管理層書面聲明和律師的詢證函被審計單位管理層聲明

對律師審計的詢證函1取得被審計單位管理層書面聲明書與律師的詢問函或有事項的復(fù)核完成審計工作期初余額審計期后事項審計（6/6）復(fù)核審計工作底稿和財務(wù)報表完成質(zhì)量復(fù)核1被審計單位管理層聲明是被審計單位管理層在審計期間向?qū)徲嬋藛T提供的各種重要口頭聲明的書面陳述。被審計單位管理層的聲明，應(yīng)由被審計單位的高層管理人員（一般是董事長或總經(jīng)理）簽名后送交受托審計的會計師事務(wù)所。32被審計單位書面聲明的日期和涵蓋的期間書面聲明的分類被審計單位管理層書面申明書書面聲明書的含義

獲取被審計單位管理層聲明的意義書面聲明的形式管理層不提供要求提供的書面聲明33

明確被審計單位管理層對其財務(wù)報表應(yīng)負(fù)的會計責(zé)任有利于保護(hù)注冊會計師被審計單位管理層應(yīng)對其財務(wù)報表的編制和提供給注冊會計師的有關(guān)資料的真實性、合法性和完整性負(fù)責(zé)，并在聲明中作出陳述。為了達(dá)到這一目的，聲明應(yīng)盡可能詳細(xì)，以充當(dāng)被審計單位管理層的提醒者。被審計單位管理層聲明為明確被審計單位管理層的會計責(zé)任提供了依據(jù)。被審計單位管理層聲明把管理人員對各方面審計問題的回答以書面方式記錄下來，當(dāng)被審計單位和注冊會計師發(fā)生意見分歧和法律訴訟時，它作為書面證據(jù)，有利于保護(hù)注冊會計師。被審計單位書面聲明的日期和涵蓋的期間書面聲明的分類被審計單位管理層書面申明書書面申明書的含義

獲取被審計單位管理層聲明的意義書面聲明的形式管理層不提供要求提供的書面聲明34

針對管理層責(zé)任的書面聲明其他書面聲明針對管理層提供的信息和交易的完整性，注冊會計師應(yīng)當(dāng)要求管理層提供書面聲明，確認(rèn)其根據(jù)審計業(yè)務(wù)約定條款，履行了按照適用的財務(wù)報告編制基礎(chǔ)編制財務(wù)報表并使其實現(xiàn)公允反映（如適用）的責(zé)任。針對提供的信息和交易的完整性，注冊會計師應(yīng)當(dāng)要求管理層就下列事項提供書面聲明：①按照審計業(yè)務(wù)約定條款，已向注冊會計師提供所有相關(guān)信息，并允許注冊會計師不受限制地接觸所有相關(guān)信息以及被審計單位內(nèi)部人員和其他相關(guān)人員；②所有交易均已記錄并反映在財務(wù)報表中。除《注冊會計師審計準(zhǔn)則第1341號——書面聲明》和其他審計準(zhǔn)則要求的書面聲明外，如果注冊會計師認(rèn)為有必要獲取一項或多項其他書面聲明，以支持與財務(wù)報表或者一項或多項具體認(rèn)定相關(guān)的其他審計證據(jù)。注冊會計師應(yīng)當(dāng)要求管理層提供這些書面聲明:①關(guān)于財務(wù)報表的額外書面聲明。②與向注冊會計師提供有關(guān)額外書面聲明。③關(guān)于特定認(rèn)定的書面聲明。如被審計單位以前對聲明的意圖和實際實施情況；被審計單位選取特定措施的理由；被審計單位實施特定措施的能力；是否存在審計過程中已獲取的、可能與管理層的判斷或意圖不一致的任何其他信息等。被審計單位書面聲明的日期和涵蓋的期間書面聲明的分類被審計單位管理層書面申明書書面申明書的含義

獲取被審計單位管理層聲明的意義書面聲明的形式管理層不提供要求提供的書面聲明4.被審計單位書面聲明的日期和涵蓋的期間35（1）書面聲明的日期。書面聲明的日期應(yīng)當(dāng)盡量接近對財務(wù)報表出具審計報告的日期，但不得在審計報告日之后。（2）書面聲明涵蓋的期間。書面聲明需要涵蓋審計報告中提及的所有期間。被審計單位書面聲明的日期和涵蓋的期間書面聲明的分類被審計單位管理層書面申明書書面申明書的含義

獲取被審計單位管理層聲明的意義書面聲明的形式管理層不提供要求提供的書面聲明5.書面聲明的形式36書面聲明應(yīng)當(dāng)以聲明書的形式致送注冊會計師。被審計單位書面聲明的日期和涵蓋的期間書面聲明的分類被審計單位管理層書面申明書書面申明書的含義

獲取被審計單位管理層聲明的意義書面聲明的形式管理層不提供要求提供的書面聲明37如果管理層不提供要求的一項或多項書面聲明，注冊會計師應(yīng)當(dāng)：（1）與管理層討論該事項；（2）重新評價管理層的誠信，灃評價該事項對書面或口頭聲明和審計證據(jù)總體的可靠性可能產(chǎn)生的影響；（3）采取適當(dāng)措施、包括確定該事項對審計意見可能產(chǎn)生的影響。如果存在下列情形之一，注冊會計師應(yīng)當(dāng)對財務(wù)報表發(fā)表無法表示意見：①注冊會計師對管理層的誠信產(chǎn)生重大疑慮，以至于認(rèn)為其作出的書面聲明不可靠；②管理層不提供下列書面聲明。被審計單位書面聲明的日期和涵蓋的期間書面聲明的分類被審計單位管理層書面申明書書面申明書的含義

獲取被審計單位管理層聲明的意義書面聲明的形式管理層不提供要求提供的書面聲明6.管理層不提供要求提供的書面聲明38注冊會計師對被審計單位或有事項進(jìn)行復(fù)核時，由于注冊會計師不可能像律師那樣具有良好的法律技能，往往需要向被審計單位的律師（或法律顧問）進(jìn)行函證，以獲取其對財務(wù)報表日就已存在的以及財務(wù)報表日至其復(fù)函日這一時期內(nèi)存在的或有事項的確認(rèn)證據(jù)。向被審計單位律師寄發(fā)審計詢問函是注冊會計師獲取或有事項證據(jù)的一種主要手段。（二）對律師審計的詢證函取得被審計單位管理層書面聲明和律師的詢證函被審計單位管理層聲明對律師審計的詢證函在審計結(jié)束或臨近結(jié)束時，注冊會計師需要運用分析程序的目的是確定經(jīng)審計調(diào)整后的財務(wù)報表整體是否與對被審計單位的了解一致，是否具有合理性。注冊會計師應(yīng)當(dāng)圍繞這目的運用分析程序。

在運用分析程序進(jìn)行總體復(fù)核時，如果識別出以前未識別的重大錯報風(fēng)險，注冊會計師應(yīng)當(dāng)重新考慮對全部或部分各類別的交易、賬戶余額、披露評估的風(fēng)險是否恰當(dāng)，并在此基礎(chǔ)上重新評價之前計劃的審計程序是否充分，是否有必要追加審計程序。39取得被審計單位管理層書面聲明書與律師的詢問函或有事項的復(fù)核完成審計工作期初余額審計期后事項審計（6/6）復(fù)核審計工作底稿和財務(wù)報表（1/2）完成質(zhì)量復(fù)核140注冊會計師評價審計結(jié)果，主要為了確定將要發(fā)表的審計意見的類型以及在整個審計工作中是否遵循了審計準(zhǔn)則。為此，注冊會計師必須完成以下兩項工作。（1）對重要性和審計風(fēng)險進(jìn)行最終的評價。（2）對被審計單位已審計財務(wù)報表形成審計意見并草擬審計報告。（二）評價審計結(jié)果取得被審計單位管理層書面聲明書與律師的詢問函或有事項的復(fù)核完成審計工作期初余額審計期后事項審計（6/6）復(fù)核審計工作底稿和財務(wù)報表（2/2）完成質(zhì)量復(fù)核141項目組內(nèi)部復(fù)核又分為兩個層次：

（1）審計項目經(jīng)理的現(xiàn)場復(fù)核。審計項目經(jīng)理對審計工作底稿的全面復(fù)核通常在審計現(xiàn)場完成，以便及時發(fā)現(xiàn)和解決問題，爭取審計工作的主動。

（2）項目合伙人的復(fù)核。項目負(fù)責(zé)合伙人對審計工作底稿實施復(fù)核是項目組內(nèi)部最高級別的復(fù)核。（一）項目組內(nèi)部復(fù)核取得被審計單位管理層書面聲明書與律師的詢問函或有事項的復(fù)核完成審計工作期初余額審計期后事項審計復(fù)核審計工作底稿和財務(wù)報表完成質(zhì)量復(fù)核（1/2）142項目質(zhì)量控制復(fù)核是指在出具報告前，對項目組做出的重大判斷和在準(zhǔn)備報告時形成的結(jié)論做出客觀評價的過程。項目質(zhì)量控制復(fù)核也稱獨立復(fù)核。復(fù)核有三層意義:（1）適時對審計工作結(jié)果的最后質(zhì)量控制；（2）確認(rèn)審計工作已達(dá)到會計師事務(wù)所的工作標(biāo)準(zhǔn)；（3）消除妨礙注冊會計師判斷的偏見。（二）獨立項目質(zhì)量復(fù)核取得被審計單位管理層書面聲明書與律師的詢問函或有事項的復(fù)核完成審計工作期初余額審計期后事項審計復(fù)核審計工作底稿和財務(wù)報表完成質(zhì)量復(fù)核（2/2）143審計意見的形成和審計報告的類型一、審計意見的形成二、審計報告的類型審計意見的形成和審計報告的類型審計意見的形成審計報告的類型2注冊會計師應(yīng)當(dāng)就財務(wù)報表是否在所有重大方面按照適用的財務(wù)報告編制基礎(chǔ)編制并實現(xiàn)反映形成審計意見。為了形成審計意見，針對財務(wù)報表整體是否不存在由于舞弊或錯誤導(dǎo)致的重大錯報，注冊會計師應(yīng)當(dāng)?shù)贸鼋Y(jié)論，確定是否已就此獲取合理保證。44審計意見的形成和審計報告的類型審計意見的形成(1/7)審計報告的類型2是否已獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)未更正的錯報單獨或匯總起來是否構(gòu)成重大錯報評價財務(wù)報表是否在所有重大方面按照適用的財務(wù)報告編制基礎(chǔ)編制評價財務(wù)報表是否實現(xiàn)公允反映評價財務(wù)報表是否恰當(dāng)提及或說明適用的財務(wù)報告編制基礎(chǔ)2.形成審計意見所考慮的因素：審計意見的形成和審計報告的類型審計意見的形成(2/7)審計報告的類型246在得出總體結(jié)論之前，注冊會計師應(yīng)當(dāng)根據(jù)實施的審計程序和獲取的審計證據(jù)，評價對認(rèn)定層次重大錯報風(fēng)險的評估是否仍然適當(dāng)。

在形成審計意見時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮所有相關(guān)的審計證據(jù)，無論該證據(jù)與財務(wù)報表認(rèn)定相互印證還是相互矛盾。如果對重大的財務(wù)報表認(rèn)定沒有獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)，注冊會計師應(yīng)當(dāng)盡可能獲取進(jìn)一步的審計證據(jù)。1.是否已獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)審計意見的形成和審計報告的類型審計意見的形成（3/7)審計報告的類型247在確定是否構(gòu)成重大錯報時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮：（1）相對特定類別的交易、賬戶余額或披露以及財務(wù)報表整體而言，錯報的金額和性質(zhì)及錯報發(fā)生的特定環(huán)境；（2）與以前期間相關(guān)的未更正錯報對相關(guān)類別的交易、賬戶余額或披露以及財務(wù)報表整體的影響。2.未更正的錯報單獨或匯總起來是否構(gòu)成重大錯報審計意見的形成和審計報告的類型審計意見的形成（4/7)審計報告的類型3財務(wù)報表是否充分披露了選擇和運用的重要會計政策。選擇和運用的會計政策是否符合適用的財務(wù)報告編制基礎(chǔ)，并適合被審計單位的具體情況。管理層作出的會計估計是否合理。財務(wù)報表列報的信息是否具有相關(guān)性、可靠性、可比性和可理解性。財務(wù)報表是否作出充分披露，使財務(wù)報表預(yù)期使用者能夠理解重大交易和事項對財務(wù)報表所傳遞的信息的影響。財務(wù)報表使用的術(shù)語（包括每一財務(wù)報表的標(biāo)題）是否適當(dāng)。審計意見的形成和審計報告的類型審計意見的形成（5/7）審計報告的類型3.評價財務(wù)報表是否在所有重大方面按照適用的財務(wù)報告編制基礎(chǔ)編制249在評價財務(wù)報表是否實現(xiàn)公允反映時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮下列內(nèi)容：（1）財務(wù)報表的整體列報、結(jié)構(gòu)和內(nèi)容是否合理；（2）財務(wù)報表（包括相關(guān)附注）是否公允地反映了相關(guān)交易和事項。4.評價財務(wù)報表是否實現(xiàn)公允反映審計意見的形成和審計報告的類型審計意見的形成（6/7)審計報告的類型250管理層和治理層（如適用）編制的財務(wù)報表需要恰當(dāng)說明適用的財務(wù)報告編制基礎(chǔ)。只有財務(wù)報表符合適用的財務(wù)報告編制基礎(chǔ)（在財務(wù)報表所涵蓋的期間內(nèi)有效）的所有要求，聲明財務(wù)報表按照該編制基礎(chǔ)編制才是恰當(dāng)?shù)摹?.評價財務(wù)報表是否恰當(dāng)提及或說明適用的財務(wù)報告編制基礎(chǔ)審計意見的形成和審計報告的類型審計意見的形成（7/7)審計報告的類型251

標(biāo)準(zhǔn)審計報告非標(biāo)準(zhǔn)審計報告標(biāo)準(zhǔn)審計報告是指不含有說明段、強調(diào)事項段、其他事項段或其他任何修飾性用語的無保留意見的審計報告。其中，無保留意見是指當(dāng)注冊會計師認(rèn)為財務(wù)報表在所有重大方面按照適用的財務(wù)報告編制基礎(chǔ)編制并實現(xiàn)公允反映時發(fā)表的審計意見。包含其他報告責(zé)任段，但不含有強調(diào)事項段或其他事項段的無保留意見的審計報告也被視為標(biāo)準(zhǔn)審計報告。非標(biāo)準(zhǔn)審計報告，是指帶強調(diào)事項段或其他事項段的無保留意見的審計報告和非無保留意見的審計報告。非無保留意見的審計報告包括保留意見的審計報告、否定意見的審計報告和無法表示意見的審計報告。審計意見的形成和審計報告的類型審計意見的形成（1/5)審計報告的類型審計報告應(yīng)當(dāng)包括下列要素：（1）標(biāo)題；（2）收件人；（3）引言段；（4）管理層對財務(wù)報表的責(zé)任段；（5）注冊會計師的責(zé)任段；（6）審計意見段；（7）注冊會計師的簽名和蓋章；（8）會計師事務(wù)所的名稱、地址和蓋章；（9）報告日期。52審計報告的基本內(nèi)容（1/4)353標(biāo)題：審計報告應(yīng)當(dāng)有標(biāo)題，統(tǒng)一規(guī)范為“審計報告”收件人：審計報告的收件人是指注冊會計師按照業(yè)務(wù)約定書的要求致送審計報告的對象，一般是指審計業(yè)務(wù)的委托人。審計報告應(yīng)當(dāng)按照審計業(yè)務(wù)的約定載明收件人的全稱。引言段：審計報告的引言段應(yīng)當(dāng)說明被審計單位的名稱和財務(wù)報表已經(jīng)過審計，并包括下列方面：①指出被審計單位的名稱；②說明財務(wù)報表已經(jīng)審計；③指出構(gòu)成整套財務(wù)報表的每一財務(wù)報表的名稱；④提及財務(wù)報表附注（包括重要會計政策概要和其他解釋性信息）；⑤指明構(gòu)成整套財務(wù)報表的每一財務(wù)報表的日期或涵蓋的期間。審計報告的基本內(nèi)容（2/4)354管理層對財務(wù)報表的責(zé)任段：審計報告應(yīng)當(dāng)包含標(biāo)題為“管理層對財務(wù)報表的責(zé)任”的段落，用以描述被審計單位中負(fù)責(zé)編制財務(wù)報表的人員的責(zé)任。管理層對財務(wù)報表的責(zé)任段應(yīng)當(dāng)說明，編制財務(wù)報表是管理層的責(zé)任，這種責(zé)任包括：①按照適用的財務(wù)報告編制基礎(chǔ)編制財務(wù)報表，并使其實現(xiàn)公允反映；②設(shè)計、執(zhí)行和維護(hù)必要的內(nèi)部控制，以使財務(wù)報表不存在由于舞弊或錯誤導(dǎo)致的重大錯報。注冊會計師的責(zé)任段：審計報告應(yīng)當(dāng)包含標(biāo)題為“注冊會計師的責(zé)任”的段落。注冊會計師的責(zé)任段應(yīng)當(dāng)說明下列內(nèi)容：①注冊會計師的責(zé)任是在執(zhí)行審計工作的基礎(chǔ)上對財務(wù)報表發(fā)表審計意見。②注冊會計師按照中國注冊會計師審計準(zhǔn)則的規(guī)定執(zhí)行了審計工作。③審計工作涉及實施審計程序，以獲取有關(guān)財務(wù)報表金額和披露的審計證據(jù)。④注冊會計師相信獲取的審計證據(jù)是充分、適當(dāng)?shù)模瑸槠浒l(fā)表審計意見提供了基礎(chǔ)。審計意見段：審計報告應(yīng)當(dāng)包含標(biāo)題為“審計意見”的段落。審計意見段應(yīng)當(dāng)說明財務(wù)報表是否按照適用的會計準(zhǔn)則和相關(guān)會計制度的規(guī)定編制，是否在所有重大方面公允反映了被審計單位的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量。審計報告的基本內(nèi)容（3/4)355注冊會計師的簽名并蓋章：審計報告應(yīng)當(dāng)由注冊會計師簽名和蓋章。注冊會計師在審計報告上簽名和蓋章有利于明確法律責(zé)任。會計師事務(wù)所的名稱、地址和公章：審計報告應(yīng)當(dāng)載明會計師事務(wù)所的名稱和地址（一般只寫明其注冊地城市名），并加蓋會計師事務(wù)所公章。報告日期：審計報告標(biāo)注的日期為注冊會計師完成審計工作的日期。審計報告的日期不應(yīng)早于注冊會計師獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)，并在此基礎(chǔ)上對財務(wù)報表形成審計意見的日期。審計報告的基本內(nèi)容（4/4)3非標(biāo)準(zhǔn)審計報告是指標(biāo)準(zhǔn)審計報告以外的其他審計報告，包括帶強調(diào)事項段和其他事項段的無保留意見的審計報告和非無保留意見的審計報告。非無保留意見的審計報告包括保留意見的審計報告、否定意見的審計報告和無法表示意見的審計報告。56非標(biāo)準(zhǔn)審計報告4非標(biāo)準(zhǔn)審計報告的含義（1/2）帶強調(diào)事項段和其他事項段的無保留意見審計報告非無保留意見的審計報告57非標(biāo)準(zhǔn)審計報告（一）帶強調(diào)事項段和其他事項段的無保留意見審計報告（二）非無保留意見的審計報告非標(biāo)準(zhǔn)審計報告4非標(biāo)準(zhǔn)審計報告的含義（2/2）帶強調(diào)事項段和其他事項段的無保留意見審計報告非無保留意見的審計報告強調(diào)事項段，是指審計報告中含有的一個段落，該段落提及已在被審計單位財務(wù)報表中恰當(dāng)列報或披露的事項，根據(jù)注冊會計師的職業(yè)判斷，該事項對財務(wù)報表使用者理解財務(wù)報表至關(guān)重要。58帶強調(diào)事項段和其他事項段的無保留意見審計報告審計報告的強調(diào)事項段（1/3）審計報告的其他事項段異常訴訟或監(jiān)管行動的未來結(jié)果存在不確定性提前運用（在允許的情況下）對財務(wù)報表有廣泛影響的新會計準(zhǔn)則。存在已經(jīng)或持續(xù)對被審計單位財務(wù)狀況產(chǎn)生重大影響的特大災(zāi)難。2.注冊會計師可能認(rèn)為需要增