第七章 企業(yè)合并會計（二）

第七章企業(yè)合并會計（二）購并日的合并財務報表第一節(jié)合并財務報表概述一、合并財務報表的概念

將母公司和子公司形成的企業(yè)集團作為一個報告主體，由母公司根據(jù)母公司和子公司的個別單位財務報表編制的，反映母公司及其全部子公司形成的企業(yè)集團整體財務狀況、經營成果和現(xiàn)金流量表的財務報表。

控股合并條件下需要編制合并財務報表。合并財務報表的主體是復合會計主體（報告主體）--企業(yè)集團由對其他企業(yè)具有控制權的母公司編制以母子公司各自的個別財務報表為基礎編制的有其獨特的編制方法（抵消分錄、合并工作底稿）二、合并財務報表的合并范圍（一）應納入合并財務報表的企業(yè)范圍合并財務報表的合并范圍確定的基礎控制控制是指一個企業(yè)能夠決定另一個企業(yè)的財務和經營政策，并能據(jù)以從另一個企業(yè)的經營活動中獲取利益的權力控制的主體是唯一的，不是兩方或多方控制的內容是另一個企業(yè)的日常生產經營活動的財務和經營政策，這些財務和經營政策一般是通過表決權來決定的控制的目的是為了獲取經濟利益控制的性質是一種權力，是一種法定權力，也可以是通過公司章程或協(xié)議、投資者之間的協(xié)議授予的權力1、母公司擁有半數(shù)以上（﹥50%）表決權的被投資企業(yè)。（1）母公司直接擁有被投資企業(yè)半數(shù)以上的表決權。（2）母公司間接擁有半數(shù)以上的表決權。（3）母公司通過直接和間接方式合計擁有被投資企業(yè)半數(shù)以上的股份。6

80%

P公司

S公司

80%30%90%

70%30%

P公司

S1公司

S2公司S4公司S3公司2、實質上被母公司控制的其他被投資企業(yè)。實質控制標準（表決權﹤50%）通過投資者之間的協(xié)議，擁有被投資單位半數(shù)以上的表決權根據(jù)公司章程或協(xié)議，有權決定被投資單位的財務和經營政策有權任免被投資單位的董事會或類似機構的多數(shù)成員在被投資單位的董事會或類似機構占多數(shù)表決權3、母公司控制的特殊目的主體也應納入合并財務報表的合并范圍判斷母公司能否控制特殊目的主體應當考慮如下主要因素：母公司為融資、銷售商品或提供勞務等特定經營業(yè)務的需要直接或間接設立特殊目的主體。母公司具有控制或獲得控制特殊目的主體或其資產的決策權。母公司擁有單方面終止特殊目的主體的權力、變更特殊目的主體章程的權力、對變更特殊目的主體章程的否決權等。母公司通過章程、合同、協(xié)議等具有獲取特殊目的主體大部分利益的權力。母公司通過章程、合同、協(xié)議等承擔了特殊目的主體的大部分風險。（二）不應納入合并范圍的被投資單位已準備關、停、并、轉的子公司已宣告被清理整頓的子公司非持續(xù)經營的所有者權益為負數(shù)的子公司聯(lián)合控制主體母公司不再控制的子公司及其他非持續(xù)經營的或母公司不能控制的被投資單位三、合并財務報表的種類（一）按經濟內容分類合并資產負債表合并利潤表合并現(xiàn)金流量表合并所有者權益（或股東權益）變動表附注（二）按編制時間分類控制權取得日（合并日）合并財務報表

■

只編制合并資產負債表控制權取得日后合并財務報表

■

合并資產負債表

■合并利潤表■合并現(xiàn)金流量表■合并所有者權益（或股東權益）變動表■附注四、合并財務報表編制的原則和方法詳見教材P316-318五、合并財務報表的編制程序1、編制前準備

●統(tǒng)一母子公司的會計政策

●統(tǒng)一母子公司的會計期間和財務報表決算日

●子公司提供財務報表及相關資料由母公司合并有關項目編制合并報表。

●合并日發(fā)生的經濟業(yè)務全部入賬2、編制合并工作底稿。

合并工作底稿是編制合并報表的基礎，主要進行母子公司的個別財務報表各項目的匯總和抵消處理。3、將個別財務報表數(shù)據(jù)過入合并工作底稿。4、計算各項合計數(shù)。5、編制抵消分錄并過入合并工作底稿。6、計算合并財務報表各項目合并數(shù)。

資產、費用（成本）合并數(shù)=合計數(shù)+抵消分錄借方發(fā)生額-抵消分錄貸方發(fā)生額負債、所有者權益、收入合并數(shù)=合計數(shù)+抵消分錄貸方發(fā)生額-抵消分錄借方發(fā)生額7、填列合并財務報表。第二節(jié)控制權取得日合并財務報表的編制一、非同一控制下企業(yè)合并控制權取得日合并資產負債表的編制（一）母公司擁有子公司100%股權（二）母公司只擁有子公司的部分股權（存在少數(shù)股東權益）（一）母公司擁有子公司全部股權按照母公司取得子公司股權的方式不同，又可分為兩種形式：1、母公司投資建立全資子公司2、母公司從其他股東購買子公司的全部股權

1、母公司投資建立全資子公司賬務處理：1）投資（合并）業(yè)務借：長期股權投資—子公司（用來出資的資產的公允價值，即合并成本）貸：資產類2）抵消分錄（被購買方的所有者權益（股本、資本公積、盈余公積、未分配利潤）和購買方的長期股權投資按賬面價值進行抵消）借：股本貸：長期股權投資

2、母公司購買子公司全部股權

（1）母公司的投資成本等于子公司凈資產的賬面價值（子公司凈資產賬面價值等于公允價值）合并日會計處理：1）合并分錄：借：長期股權投資貸：銀行存款等資產2）編制合并報表的抵消分錄

抵消母公司的“長期股權投資”和子公司的所有者權益項目借：股本資本公積盈余公積未分配利潤貸：長期股權投資（2）母公司的投資成本高于子公司凈資產的賬面價值（子公司凈資產賬面價值≠公允價值）1）合并成本等于被購買方凈資產的公允價值

①合并日反映投資的分錄

借：長期股權投資（合并成本）貸：銀行存款等②編制合并資產負債表的抵消分錄ⅰ★母公司的“長期股權投資”和子公司的所有者權益各項目的抵消，同時將子公司各項資產、負債的賬面價值調整為公允價值。

借：股本（子公司賬面價值）資本公積（子公司賬面價值）盈余公積（子公司賬面價值）未分配利潤（子公司賬面價值）商譽（差額）貸：長期股權投資（母公司賬面價值）借：資產類（子公司各資產的公允價值-賬面價值的差額）

負債類（子公司各負債的賬面價值-公允價值的差額）貸：商譽（借方合計金額）也可以這樣編制分錄：借：資產類（子公司各資產的公允價值-賬面價值的差額）

負債類（子公司各負債的賬面價值-公允價值的差額）股本（子公司賬面價值）資本公積（子公司賬面價值）盈余公積（子公司賬面價值）未分配利潤（子公司賬面價值）貸：長期股權投資（母公司賬面價值）2）合并成本低于被購買方凈資產的公允價值

按合并成本低于被購買方凈資產的公允價值的差額調增母公司合并日“長期股權投資”的賬面價值，同時將此差額確認為母公司的“營業(yè)外收入”。①合并日反映投資的分錄

借：長期股權投資（合并成本）貸：銀行存款等

按被購買方（被投資企業(yè)）凈資產的公允價值超過合并成本（初始投資成本）的差額調增長期股權投資的賬面價值

借：長期股權投資（差額）貸：營業(yè)外收入②編制合并資產負債表的抵消分錄

與合并成本等于被購買方凈資產的公允價值的情況處理一樣3）合并成本高于被購買方凈資產的公允價值

合并成本高于被購買方凈資產的公允價值的差額就是“商譽”，此種情況的會計處理要點：①合并當日反映投資的處理：

借：長期股權投資（合并成本）貸：銀行存款等②編制合并工作底稿時的抵消分錄（兩筆）

★母公司對子公司的“長期股權投資”和子公司的所有者權益各項目的抵消，二者的差額作為商譽處理。

借：股本（賬面價值）資本公積（賬面價值）盈余公積（賬面價值）未分配利潤（賬面價值）商譽（差額）貸：長期股權投資（賬面價值）★將子公司資產、負債項目調整為公允價值，公允價值和賬面價值的差額作為商譽。借：資產（子公司各資產的公允價值-賬面價值的差額）負債（子公司各負債的賬面價值-公允價值的差額）貸：商譽

（二）母公司購買子公司部分股權的合并財務報表的編制處理要點：1、子公司所有者權益中不屬于母公司的部分確認為“少數(shù)股權權益”，在合并資產負債表所有者權益項目下以“少數(shù)股東權益”項目列示。2、若存在合并成本不等于子公司方凈資產的公允價值

商譽=合并成本-子公司凈資產公允價值×母公司持股比例3、在編制母公司的長期股權投資和子公司的所有者權益的抵消分錄的時候，反映“少數(shù)股東權益”，其金額子公司的所有者權益的公允價值×少數(shù)股東持股比例4、將子公司的資產、負債的賬面價值調整為公允價值的時候，只能按母公司的持股比例調整相應的分額。借：資產類（子公司各資產的公允價值-賬面價值的差額）

負債類（子公司各負債的賬面價值-公允價值的差額）股本（子公司賬面價值）資本公積（子公司賬面價值）盈余公積（子公司賬面價值）未分配利潤（子公司賬面價值）

商譽（投資成本-子公司凈資產×持股比例）貸：長期股權投資（母公司賬面價值）

少數(shù)股東權益（子公司凈資產公允價值×少數(shù)股東持股比例）例1.2007年3月27日甲公司以3

300萬元的銀行存款取得乙公司80％的股份，該企業(yè)合并屬于非同一控制下的企業(yè)合并。在購買日乙公司可辨認凈資產的賬面價值為3

400萬元。乙公司可辨認資產和負債的公允價值與賬面價值除下列項目以外，其余均相等。項目賬面價值公允價值差額存貨10000001200000200000固定資產10

00000015

0000005

000000無形資產600000800000200000長期應付款40000003400000（600000）投資時甲公司的會計分錄借：長期股權投資33000000

貸：銀行存款33000

000商譽的計算歸屬于母公司的商譽＝33

000

000－（34

000

000＋6

000

000）×80％＝1

000

000少數(shù)股東權益的計算按照子公司可辨認凈資產公允價值計算歸屬于少數(shù)股東的權益＝（34

000

000＋6

000

000）×20％＝8000

000編制合并報表的抵消分錄

借：凈資產34000000

存貨200000

固定資產5000000

無形資產200000

長期應付款600000

商譽1000000

貸：長期股權投資33000000

少數(shù)股東權益8000000

二、同一控制下下企業(yè)合并控制權取得日合并財務報表的編制

常見的形式是：

母公司以發(fā)行和交換股票的方式獲得子公司的全部或大部分股權，按權益結合法進行會計處理。（一）獲得子公司全部股權（二）獲得子公司部分股權

（一）母公司獲得子公司全部股權1、合并日母公司反映投資的會計分錄（1）反映長期股權投資投資成本

借：長期股權投資（子公司所有者權益的賬面價值）

貸：股本（股票面值）資本公積（差額）

（2）編制合并資產負債表時編制的有關調整和抵消分錄（母公司調整留存收益的處理）1）將子公司合并前留存收益（盈余公積和未分配利潤）中屬于母公司的部分從母公司“資本公積”賬戶轉入母公司留存收益賬戶借：資本公積貸：盈余公積未分配利潤有關調整應以資本公積的賬面余額減記至零為限2）將母公司的長期股權投資與子公司的所有者權益抵消借：股本/實收資本（子公司賬面）資本公積（子公司賬面）盈余公積（子公司賬面）未分配利潤（子公司賬面）貸：長期股權投資例2：A公司與B公司是受C公司控制的兩家子公司。2008年6月30日，A公司與B公司達成合并協(xié)議，由A公司投資700萬元控股合并B公司。合并后，B公司作為A公司的全資子公司繼續(xù)進行經營活動。A、B公司2008年6月30日的個別資產負債表如下：項目個別報表A公司B公司流動資產700200固定資產1500900長期股權投資7000負債1000400股本1000400資本公積380100盈余公積20050未分配利潤220150A公司在合并日編制的會計分錄借：長期股權投資 7000000

貸：銀行存款 7000000A公司在合并日編制的抵銷分錄借：股本 400

資本公積 100

盈余公積 50

未分配利潤150

貸：長期股權投資 700

借：資本公積 200

貸：盈余公積50

未分配利潤 150

A、B公司合并工作底稿項目個別報表調整與抵銷分錄合并金額A公司B公司借方貸方流動資產700200900固定資期股權投資7000（1）7000負債10004001400股本1000400（1）4001000資本公積380100（1）100（2）200180盈余公積20050（1）50（2）50250未分配利潤220150（1）150（2）150370例3：A公司與B公司是受C公司控制的兩家子公司。2008年6月30日，A公司與B公司達成合并協(xié)議，由A公司投資560萬元控股合并B公司。合并后，A公司擁有B公司80％的股權，B公司作為A公司的非全資子公司繼續(xù)進行經營活動。A、B公司2008年6月30日的個別資產負債表如下：項目個別報表A公司B公司流動資產700200固定資產1500900長期股權投資5600負債1000400股本1000400資本公積380100盈余公積20050未分配利潤220150A公司在合并日編制的會計分錄借：長期股權投資 5600000

貸：銀行存款 5600000A公司在合并日編制的抵銷分錄借：股本 400

資本公積 100

盈余公積 50

未分配利潤 150

貸：長期股權投資 560

少數(shù)股東權益140借：資本公積 160

貸：盈余公積 40

未分配利潤 120A公司在合并日編制的合并工作底稿項目個別報表調整與抵銷分錄合并金額A公司B公司借方貸方流動資產700200900固定資期股權投資5600（1）5600負債10004001400股本1000400