2020注會-會計-講義-第07章-長期股權投資與合營安排53-67講

2020注冊會計師會計第七章長期股權投資與合營安排20/20第七章長期股權投資與合營安排第一節(jié)基本概念一、股權投資項目適用準則對外投資股權投資控制、共同控制的合營企業(yè)和重大影響長期股權投資（特定情況下執(zhí)行金融工具確認與計量）不具有控制、共同控制和重大影響金融工具確認與計量其他投資金融工具確認與計量股權投資包括長期股權投資和《金融工具確認與計量》準則規(guī)范的股權投資。長期股權投資，是指投資方對被投資單位實施控制（又稱控股合并形成的長期股權投資、企業(yè)合并形成的長期股權投資、對子公司投資）、重大影響的權益性投資，以及對其合營企業(yè)的權益性投資。【提示1】共同控制的合營企業(yè)執(zhí)行“長期股權投資”準則；共同控制的共同經(jīng)營執(zhí)行“合營安排”準則?！咎崾?】對被投資單位不具有控制、共同控制或重大影響的權益性投資執(zhí)行“金融工具確認和計量”準則。二、聯(lián)營企業(yè)投資聯(lián)營企業(yè)投資，是指投資方能夠?qū)Ρ煌顿Y單位施加重大影響的股權投資。重大影響是指投資方對被投資單位的財務和生產(chǎn)經(jīng)營決策有參與決策的權力，但并不能控制或與其他方一起共同控制這些政策的制定。比如：在被投資單位的董事會中派有代表；參與被投資單位財務和經(jīng)營政策制定過程；與被投資單位之間發(fā)生重要交易；向被投資單位派出管理人員；向被投資單位提供關鍵技術資料。在評估投資方對被投資單位是否具有重大影響時，應當考慮潛在表決權的影響（如發(fā)行的可轉債、認股權證）?！咎崾尽匡L險投資機構、共同基金以及類似主體持有的、在初始確認時按照《企業(yè)會計準則第22號—金融工具確認和計量》的規(guī)定劃分為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)，無論以上主體是否對這部分投資具有重大影響，都應按照《企業(yè)會計準則第22號—金融工具確認和計量》的規(guī)定進行確認和計量。投資方對聯(lián)營企業(yè)的權益性投資，其中一部分通過風險投資機構、共同基金、信托公司或包括投連險基金在內(nèi)的類似主體間接持有的，無論以上主體是否對這部分投資具有重大影響，投資方都可以按照《企業(yè)會計準則第22號—金融工具確認和計量》的有關規(guī)定，對間接持有的該部分投資選擇以公允價值計量且其變動計入當期損益，并對其余部分采用權益法核算。三、合營企業(yè)投資合營企業(yè)投資，是指投資方持有的對構成合營企業(yè)的合營安排的投資。四、對子公司投資對子公司投資，是指投資方持有的能夠?qū)Ρ煌顿Y單位施加控制的股權投資。控制的界定及判斷請見第二十七章。第二節(jié)長期股權投資的初始計量企業(yè)合并同一控制下的企業(yè)合并是指參與合并的企業(yè)在合并前后均受同一方或相同的多方最終控制且該控制并非暫時性的非同一控制下的企業(yè)合并是指參與合并各方在合并前后不受同一方或相同的多方最終控制的合并交易，即同一控制下企業(yè)合并以外的其他企業(yè)合并一、長期股權投資的確認長期股權投資確認，是指投資方能夠在自身賬簿和報表中確認對被投資單位股權投資的時點。對子公司投資應當在企業(yè)合并的合并日（或購買日）確認，（對聯(lián)營、合營企業(yè)投資參照執(zhí)行）。合并日（或購買日）是購買方獲得對被購買方控制權的日期。實務中，對于聯(lián)營企業(yè)、合營企業(yè)等投資的持有一般會參照對子公司長期股權投資的確認條件進行。購買日，是指購買方實際取得被購買方控制權的日期，即企業(yè)合并交易進行過程中，發(fā)生控制權轉移的日期。同時滿足了以下條件時，一般可認為實現(xiàn)了控制權的轉移，即形成購買日。有關的條件包括：（1）企業(yè)合并合同或協(xié)議已獲股東大會等內(nèi)部權力機構通過。（2）按照規(guī)定，合并事項需要經(jīng)過國家有關主管部門審批的，已獲得相關部門的批準。（3）參與合并各方已辦理了必要的財產(chǎn)權交接手續(xù)。（4）購買方已支付了購買價款的大部分（一般應超過50%），并且有能力、有計劃支付剩余款項。（5）購買方實際上已經(jīng)控制了被購買方的財務和經(jīng)營政策，享有相應的收益并承擔相應的風險。應予說明的是，對聯(lián)營企業(yè)、合營企業(yè)投資的初始確認時點雖然現(xiàn)行會計準則中未予明確規(guī)定，但原則上可比照上述關于子公司的確認條件進行。同時，在以原則為基礎的會計準則體系下，某一具體事項的會計處理規(guī)定未通過準則進行明確規(guī)定時，應當按照《企業(yè)會計準則——基本準則》中關于資產(chǎn)、負債的確認條件進行。二、對聯(lián)營企業(yè)、合營企業(yè)投資的初始計量取得方式初始投資成本確認（1）以支付現(xiàn)金取得實際支付的購買價款（包括與取得長期股權投資直接相關的費用、稅金及其他必要支出）（2）以發(fā)行權益性證券取得權益性證券的公允價值（3）以債務重組等方式取得按《債務重組》等相關準則規(guī)定處理三、對子公司投資的初始計量（一）同一控制下控股合并形成的對子公司長期股權投資原則：權益結合法權益結合法（poolingofinterestmethod），亦稱股權結合法、權益聯(lián)營法。企業(yè)合并業(yè)務會計處理方法之一。與購買法基于不同的假設，即視企業(yè)合并為參與合并的雙方，通過股權的交換形成的所有者權益的聯(lián)合，而非資產(chǎn)的交易。換言之，它是由兩個或兩個以上經(jīng)營主體對一個聯(lián)合后的企業(yè)或集團公司開展經(jīng)營活動的資產(chǎn)貢獻，即經(jīng)濟資源的聯(lián)合。在權益結合法中，原所有者權益繼續(xù)存在，以前會計基礎保持不變。參與合并的各企業(yè)的資產(chǎn)和負債繼續(xù)按其原來的賬面價值記錄，合并后企業(yè)的利潤包括合并日之前本年度已實現(xiàn)的利潤；以前年度累積的留存利潤也應予以合并。合并方在企業(yè)合并中取得的資產(chǎn)和負債，應當按照合并日被合并方的資產(chǎn)、負債在最終控制方合并報表中的賬面價值計量。合并方取得的凈資產(chǎn)賬面價值份額與支付的合并對價賬面價值（或發(fā)行股份面值總額）的差額，應當調(diào)整資本公積（資本溢價或股本溢價）；資本公積（資本溢價或股本溢價）不足沖減的，調(diào)整留存收益。企業(yè)會計準則解釋第6號二、根據(jù)《企業(yè)會計準則第20號——企業(yè)合并》，在同一控制下的企業(yè)合并中，合并方在企業(yè)合并中取得的資產(chǎn)和負債，應當按照合并日在被合并方的賬面價值計量。在被合并方是最終控制方以前年度從第三方收購來的情況下，合并方在編制財務報表時，應如何確定被合并方資產(chǎn)、負債的賬面價值？答：同一控制下的企業(yè)合并，是指參與合并的企業(yè)在合并前后均受同一方或相同的多方最終控制，且該控制不是暫時性的。從最終控制方的角度看，其在合并前后實際控制的經(jīng)濟資源并沒有發(fā)生變化，因此有關交易事項不應視為購買。合并方編制財務報表時，在被合并方是最終控制方以前年度從第三方收購來的情況下，應視同合并后形成的報告主體自最終控制方開始實施控制時起，一直是一體化存續(xù)下來的，應以被合并方的資產(chǎn)、負債（包括最終控制方收購被合并方而形成的商譽）在最終控制方財務報表中的賬面價值為基礎，進行相關會計處理。合并方取得的凈資產(chǎn)賬面價值份額加上最終控制方收購被合并方時形成的商譽之和與支付的合并對價賬面價值（或發(fā)行股份面值總額）的差額，應當調(diào)整資本公積（資本溢價或股本溢價）；資本公積(資本溢價或股本溢價)的余額不足的,應當依次沖減盈余公積和未分配利潤?！咎崾?】同一控制下企業(yè)合并中不產(chǎn)生新的資產(chǎn)和負債。【提示2】原最終控制方取得被合并方時確認的商譽應作為合并方合并中取得的資產(chǎn)確認，但同一控制下企業(yè)合并過程中不產(chǎn)生新的商譽。1.合并方以支付現(xiàn)金、轉讓非現(xiàn)金資產(chǎn)或承擔債務方式作為合并對價借：長期股權投資（被合并方所有者權益在最終控制方合并財務報表中的賬面價值的份額+包括最終控制方收購被合并方而形成的商譽）貸：負債（承擔債務賬面價值）資產(chǎn)（投出資產(chǎn)賬面價值）資本公積——資本溢價或股本溢價（差額，可能在借方）借：管理費用（審計、法律服務等相關費用）貸：銀行存款【提示】合并報表中母公司長期股權投資與子公司所有者權益要相互抵銷。若將審計、法律服務等相關費用計入長期股權投資成本，合并報表中會產(chǎn)生商譽，這種做法不合適。如何理解母公司長期股權投資與子公司所有者權益抵銷？2.合并方以發(fā)行權益性證券作為合并對價借：長期股權投資（被合并方所有者權益在最終控制方合并財務報表中的賬面價值的份額+包括最終控制方收購被合并方而形成的商譽）貸：股本（發(fā)行股票的數(shù)量×每股面值）資本公積——股本溢價（差額）借：資本公積——股本溢價（權益性證券發(fā)行費用）貸：銀行存款【提示】（1）被合并方在合并日的凈資產(chǎn)賬面價值為負數(shù)的，長期股權投資成本按零確定，同時在備查簿中予以登記。（2）長期股權投資的初始投資成本與支付的現(xiàn)金、轉讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)及所承擔債務賬面價值之間的差額，應當調(diào)整資本公積（資本溢價或股本溢價）；資本公積（資本溢價或股本溢價）的余額不足沖減的，依次沖減盈余公積和未分配利潤。（3）企業(yè)合并前合并方與被合并方采用的會計政策不同的，應基于重要性原則，統(tǒng)一合并方與被合并方的會計政策。在按照合并方的會計政策對被合并方凈資產(chǎn)的賬面價值進行調(diào)整的基礎上，計算確定長期股權投資的初始投資成本。（4）在商譽未發(fā)生減值的情況下，同一控制企業(yè)合并中，不同母公司編制合并財務報表時，合并財務報表中反映的商譽是相同的。如，甲公司和乙公司屬于同一集團，甲公司從本集團外部購入丁公司80%股權（屬于非同一控制下企業(yè)合并）時，甲公司合并財務報表中確認商譽80萬元。兩年后，乙公司購入甲公司所持有的丁公司60%股權，乙公司編制合并財務報表時列示的商譽仍為80萬元，而不是60萬元。（5）被合并方在最終控制方合并財務報表中的凈資產(chǎn)賬面價值，并非是指被合并方個別財務報表中體現(xiàn)的有關資產(chǎn)、負債的價值，而是從最終控制方的角度，被合并方自其最終控制方開始控制時開始，其所持有的資產(chǎn)、負債確定對于最終控制方的價值持續(xù)計算至合并日的賬面價值。3.多次交換交易形成同一控制下企業(yè)合并合并日初始投資成本=合并日相對于最終控制方而言的被合并方所有者權益賬面價值的份額+最終控制方收購被合并方形成的商譽新增投資部分初始投資成本=合并日初始投資成本-原股權投資于合并日的賬面價值新增投資部分初始投資成本與為取得新增部分投資所支付對價的賬面價值的差額，調(diào)整資本公積（資本溢價或股本溢價），資本公積（資本溢價或股本溢價）不足沖減的，依次沖減盈余公積和未分配利潤。按照會計準則規(guī)定，該類合并中投資方應當按照合并取得應享有被合并方賬面凈資產(chǎn)的份額確認對被合并方的長期股權投資。該長期股權投資與所支付對價賬面價值之間的差額應當調(diào)整資本公積，資本公積余額不足沖減的，應當依次沖減盈余公積和未分配利潤。（二）非同一控制下控股合并形成的對子公司長期股權投資非同一控制下企業(yè)合并處理的基本原則是購買法。即將企業(yè)合并視為購買企業(yè)以一定的價款購進被購買企業(yè)的機器設備、存貨等資產(chǎn)項目，同時承擔該企業(yè)所有負債的行為，從而按合并時的公允價值計量被購買企業(yè)的凈資產(chǎn)，將投資成本（購買價格）超過享有凈資產(chǎn)公允價值份額的差額確認為商譽的會計方法。1.一次交易實現(xiàn)的企業(yè)合并購買方應當按照確定的企業(yè)合并成本作為長期股權投資的初始投資成本。企業(yè)合并成本包括購買方為進行企業(yè)合并支付的現(xiàn)金或非現(xiàn)金資產(chǎn)、發(fā)行或承擔的債務、發(fā)行的權益性證券等在購買日的公允價值。購買方在購買日對作為企業(yè)合并對價付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔的負債公允價值與賬面價值的差額計入當期損益（或留存收益）。非同一控制下企業(yè)合并中發(fā)生的與企業(yè)合并相關的費用與同一控制下企業(yè)合并中發(fā)生的相關費用的會計處理相同。形成非同一控制下的控股合并，作為對價投出的資產(chǎn)為非貨幣性資產(chǎn)時，投出資產(chǎn)公允價值與其賬面價值的差額應分別不同資產(chǎn)進行會計處理（與出售資產(chǎn)影響損益的會計處理相同）：（1）投出資產(chǎn)為固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)，其差額計入資產(chǎn)處置損益；（2）投出資產(chǎn)為存貨，按其公允價值確認主營業(yè)務收入或其他業(yè)務收入，按其賬面價值結轉主營業(yè)務成本或其他業(yè)務成本，若存貨計提跌價準備的，應將存貨跌價準備一并結轉；（3）投出資產(chǎn)為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的債權性金融資產(chǎn)，其公允價值與賬面價值的差額計入投資收益，原持有期間以公允價值變動形成的“其他綜合收益”應一并轉入投資收益。2.多次交換交易形成非同一控制下企業(yè)合并（1）原投資為權益法核算的長期股權投資購買日長期股權投資初始投資成本=原投資賬面價值+新增股份公允價值?！咎崾尽抠徺I日之前因權益法形成的其他綜合收益或資本公積——其他資本公積暫時不做處理，待到處置該項投資時將與其相關的其他綜合收益或資本公積——其他資本公積，再按長期股權投資的規(guī)定進行處理。（2）原投資為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)購買日長期股權投資初始投資成本=購買日原投資公允價值+新增投資公允價值（3）原投資為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產(chǎn)的非交易性權益工具投資購買日長期股權投資初始投資成本=購買日原投資公允價值+新增投資公允價值【提示】原投資公允價值與賬面價值的差額及因公允價值變動形成的其他綜合收益應轉入留存收益。（三）投資成本中包含的已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤的處理企業(yè)無論以何種方式取得股權投資，也無論將取得的股權投資作為何種金融資產(chǎn)（長期股權投資、以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)、以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產(chǎn)）核算，取得投資時，對于支付的對價中包含的應享有被投資單位已經(jīng)宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤，均應確認為應收股利?！疽族e易混點】與投資有關的相關費用會計處理如下表所示：項目直接相關的費用、稅金發(fā)行權益性證券支付的手續(xù)費、傭金等發(fā)行債務性證券支付的手續(xù)費、傭金等長期股權投資同一控制計入管理費用應自權益性證券的溢價發(fā)行收入中扣除，溢價收入不足沖減的，應依次沖減盈余公積和未分配利潤計入應付債券初始確認金額，其中債券如為折價發(fā)行的，該部分費用增加折價的金額；如為溢價發(fā)行的，應減少溢價的金額非同一控制計入管理費用聯(lián)營、合營企業(yè)投資計入成本以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)計入投資收益以攤余成本計量的金融資產(chǎn)計入成本以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產(chǎn)計入成本長期股權投資初始計量小結如下：項目同一控制企業(yè)合并（集團內(nèi)部企業(yè)之間合并）非同一控制企業(yè)合并（集團外部非關聯(lián)方之間合并）合并以外其他方式初始計量一次交易初始投資成本=相對于最終控制方而言的被合并方所有者權益賬面價值份額+最終控制方收購被合并方形成的商譽一次交易初始投資成本（合并成本）=付出對價的公允價值付出對價的公允價值+初始直接費用多次交易多次交易①原投資為公允價值計量的金融資產(chǎn)：初始投資成本=原投資于追加投資日的公允價值+付出對價的公允價值②原投資為權益法核算的長期股權投資：初始投資成本=原投資于追加投資日的賬面價值+付出對價的公允價值付出對價中包含的已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤不構成長期股權投資成本，單獨作為應收項目處理，記入“應收股利”科目支付對價的差額支付對價的賬面價值與長期股權投資初始投資成本的差額計入資本公積、留存收益等①付出資產(chǎn)（比照處置相關資產(chǎn)處理）②發(fā)行權益性證券公允價值與面值的差額計入資本公積【提示】同一控制企業(yè)合并，屬于同一集團內(nèi)部事項，是權益性交易，不確認損益，相關差額調(diào)整資本公積，資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益；非同一控制企業(yè)合并和合并以外其他方式取得長期股權投資，視同“購買”，按照付出對價公允價值為基礎確認長期股權投資初始投資成本，付出對價為非貨幣性資產(chǎn)的，視同出售資產(chǎn)后用取得款項購買長期股權投資的原則進行處理（四）一項交易中同時涉及自最終控制方購買股權形成控制及自其它外部獨立第三方購買股權的會計處理某些股權交易中，合并方除自最終控制方取得集團內(nèi)企業(yè)的股權外，還會涉及自外部獨立第三方購買被合并方進一步的股權。該類交易中，一般認為自集團內(nèi)取得的股權能夠形成控制的，相關股權投資成本的確定按照同一控制下企業(yè)合并的有關規(guī)定處理，而自外部獨立第三方取得的股權則視為在取得對被投資單位的控制權，形成同一控制下企業(yè)合并后少數(shù)股權的購買，該部分少數(shù)股權的購買不管與形成同一控制下企業(yè)合并的交易是否同時進行，在與同一控制下企業(yè)合并不構成一攬子交易的情況下，有關股權投資成本即應按照實際支付的購買價款確定。該種情況下，在合并方最終持有對同一被投資單位的股權中，不同部分的計量基礎會存在差異。第三節(jié)長期股權投資的后續(xù)計量一、長期股權投資的成本法（一）成本法的定義及其適用范圍成本法，是指投資按成本計價的方法。投資方能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實施控制的長期股權投資應當采用成本法核算。控制，是指投資方擁有對被投資方的權力，通過參與被投資方的相關活動而享有可變回報，并且有能力運用對被投資方的權力影響其回報金額。（二）成本法核算1.“長期股權投資”科目反映取得時的成本2.被投資單位宣告發(fā)放現(xiàn)金股利借：應收股利（享有被投資單位宣告發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤）貸：投資收益【提示】子公司將未分配利潤或盈余公積轉增股本（實收資本），且未向投資方提供等值現(xiàn)金股利或利潤的選擇權時，投資方并沒有獲得收取現(xiàn)金股利或者利潤的權力，該項交易通常屬于子公司自身權益結構的重分類，母公司不應確認相關的投資收益。3.計提減值準備借：資產(chǎn)減值損失貸：長期股權投資減值準備【提示】長期股權投資減值準備，一經(jīng)計提，持有期間不得轉回。4.長期股權投資的處置處置長期股權投資，應將長期股權投資賬面價值與實際取得價款的差額，計入當期損益（投資收益）。二、長期股權投資的權益法（一）權益法的定義及其適用范圍權益法，是指投資以初始投資成本計量后，在投資持有期間根據(jù)投資企業(yè)享有被投資單位所有者權益份額的變動對投資的賬面價值進行調(diào)整的方法。適用范圍：共同控制的合營企業(yè)；重大影響的聯(lián)營企業(yè)。【提示】共同控制的共同經(jīng)營按照《企業(yè)會計準則第40號——合營安排》的規(guī)定處理。【提示】風險投資機構、共同基金以及類似主體持有的、在初始確認時按照《企業(yè)會計準則第22號——金融工具確認和計量》的規(guī)定劃分為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)，無論以上主體是否對這部分投資具有重大影響，應按照《企業(yè)會計準則第22號——金融工具確認和計量》的規(guī)定進行確認和計量。投資方對聯(lián)營企業(yè)的權益性投資，其中一部分通過風險投資機構、共同基金、信托公司或包括投連險基金在內(nèi)的類似主體間接持有的，無論以上主體是否對這部分投資具有重大影響，投資方都可以按照《企業(yè)會計準則第22號——金融工具確認和計量》的有關規(guī)定，對間接持有的該部分投資選擇以公允價值計量且其變動計入當期損益，并對其余部分采用權益法核算。（二）權益法核算科目設置：長期股權投資——投資成本（投資時點）——損益調(diào)整（持有期間被投資單位凈損益及利潤分配變動）——其他綜合收益（投資后其他綜合收益變動）——其他權益變動（投資后其他）【提示】（1）在持有投資期間，被投資單位編制合并財務報表的，應當以合并財務報表中凈利潤、其他綜合收益和其他所有者權益變動中歸屬于被投資單位的金額為基礎進行會計處理。（2）權益法核算下，長期股權投資代表的是享有被投資單位的凈資產(chǎn)的份額，投資收益代表的是享有被投資單位凈損益的份額。1.初始投資成本的調(diào)整（1）長期股權投資的初始投資成本大于投資時應享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額不調(diào)整長期股權投資的初始投資成本（2）長期股權投資的初始投資成本小于投資時應享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額借：長期股權投資——投資成本貸：營業(yè)外收入【提示】（1）商譽=合并成本-被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額（2）長期股權投資的初始投資成本大于投資時應享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額，實際上是商譽，而商譽與整體有關，不能在個別報表中確認，只能體現(xiàn)在長期股權投資中。2.投資損益的確認投資企業(yè)取得長期股權投資后，應當按照應享有或應分擔的被投資單位實現(xiàn)的凈損益的份額，確認投資損益并調(diào)整長期股權投資的賬面價值。（1）被投資單位實現(xiàn)凈利潤借：長期股權投資——損益調(diào)整貸：投資收益（2）被投資單位發(fā)生凈虧損借：投資收益貸：長期股權投資——損益調(diào)整采用權益法核算的長期股權投資，在確認應享有或應分擔被投資單位的凈利潤或凈虧損時，在被投資單位賬面凈利潤的基礎上，應考慮以下因素的影響進行適當調(diào)整：①被投資單位采用的會計政策及會計期間與投資企業(yè)不一致的，應按投資方的會計政策及會計期間對被投資單位的財務報表進行調(diào)整。②投資方在確認應享有被投資單位凈損益的份額時，應當以取得投資時被投資單位可辨認凈資產(chǎn)的公允價值為基礎，對被投資單位的凈利潤進行調(diào)整后確認。③在評估投資方對被投資單位是否具有重大影響時，應當考慮潛在表決權的影響，但在確認應享有的被投資單位實現(xiàn)的凈損益、其他綜合收益和其他所有者權益變動的份額時，潛在表決權所對應的權益份額不應予以考慮。④在確認應享有或應分擔的被投資單位凈損益時，法規(guī)或章程規(guī)定不屬于投資方的凈損益應當予以剔除后計算，例如，被投資單位發(fā)行了分類為權益的可累積優(yōu)先股等類似的權益工具，無論被投資單位是否宣告分配優(yōu)先股股利，投資方計算應享有被投資單位的凈利潤時，均應將歸屬于其他投資方的累積優(yōu)先股股利予以扣除。⑤對于投資方或納入投資方合并財務報表范圍的子公司與其聯(lián)營企業(yè)及合營企業(yè)之間發(fā)生的未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益應予抵銷。即，投資方與聯(lián)營企業(yè)及合營企業(yè)之間發(fā)生的未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益，按照應享有的比例計算歸屬于投資方的部分，應當予以抵銷，在此基礎上確認投資損益?！咎崾尽浚?）投資企業(yè)與其聯(lián)營企業(yè)及合營企業(yè)之間的未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益抵銷與投資企業(yè)與子公司之間的未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益抵銷有所不同，母子公司之間的未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益在合并財務報表中是全額抵銷的，而投資企業(yè)與其聯(lián)營企業(yè)及合營企業(yè)之間的未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益抵銷僅僅是投資企業(yè)或是納入投資企業(yè)合并財務報表范圍的子公司享有聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)的權益份額部分。（2）投資方與聯(lián)營、合營企業(yè)之間發(fā)生投出或出售資產(chǎn)的交易，該資產(chǎn)構成業(yè)務的，有關會計處理如下：①聯(lián)營、合營企業(yè)向投資方出售業(yè)務的，投資方應全額確認與交易相關的利得或損失。②投資方向聯(lián)營、合營企業(yè)投出業(yè)務，投資方因此取得長期股權投資但未取得控制權的，應以投出業(yè)務的公允價值作為新增長期股權投資的初始投資成本，初始投資成本與投出業(yè)務的賬面價值之差，全額計入當期損益。投資方向聯(lián)營、合營企業(yè)出售業(yè)務取得的對價與業(yè)務的賬面價值之間的差額，全額計入當期損益。①逆流交易【結論】對與聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)之間的逆流交易業(yè)務，投資方在合并報表中的調(diào)整分錄如下：借：長期股權投資貸：××資產(chǎn)（結存資產(chǎn)中的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤×投資方持股比例）②順流交易應當說明的是：①投資企業(yè)與其聯(lián)營企業(yè)及合營企業(yè)之間發(fā)生的無論是順流交易還是逆流交易產(chǎn)生的未實現(xiàn)內(nèi)部交易損失，屬于所轉讓資產(chǎn)發(fā)生減值損失的，有關的未實現(xiàn)內(nèi)部交易損失不應予以抵銷。②合營方向合營企業(yè)投出非貨幣性資產(chǎn)產(chǎn)生損益的處理合營方向合營企業(yè)投出或出售非貨幣性資產(chǎn)的相關損益，應當按照以下原則處理：1>符合下列情況之一的，合營方不應確認該類交易的損益：與投出非貨幣性資產(chǎn)所有權有關的重大風險和報酬沒有轉移給合營企業(yè)；投出非貨幣性資產(chǎn)的損益無法可靠計量；投出非貨幣性資產(chǎn)交易不具有商業(yè)實質(zhì)。2>合營方轉移了與投出非貨幣性資產(chǎn)所有權有關的重大風險和報酬并且投出資產(chǎn)留給合營企業(yè)使用的，應在該項交易中確認歸屬于合營企業(yè)其他合營方的利得和損失。交易表明投出或出售的非貨幣性資產(chǎn)發(fā)生減值損失的，合營方應當全額確認該部分損失。3>在投出非貨幣性資產(chǎn)的過程中，合營方除了取得合營企業(yè)長期股權投資外還取得了其他貨幣性資產(chǎn)或非貨幣性資產(chǎn)，應當確認該項交易中與所取得其他貨幣性、非貨幣性資產(chǎn)相關的損益?！咎崾尽空{(diào)整被投資單位凈利潤時，應考慮投資時點被投資單位資產(chǎn)公允價值和賬面價值的差額及內(nèi)部交易對當期損益的影響，如下表所示（假定不考慮所得稅）：項目投資時點被投資方資產(chǎn)公允價值與賬面價值差額對當期損益的影響內(nèi)部交易對當期損益的影響存貨調(diào)整后的凈利潤=被投資方當期實現(xiàn)凈利潤-（投資時點存貨公允價值-存貨賬面價值）×當期出售比例【提示】不需要區(qū)分交易發(fā)生當期或后續(xù)期間①交易發(fā)生當期調(diào)整后的凈利潤=被投資方當期實現(xiàn)凈利潤-（存貨內(nèi)部交易售價-存貨賬面價值）×（1-當期出售比例）②后續(xù)期間調(diào)整后的凈利潤=被投資方當期實現(xiàn)凈利潤+（存貨內(nèi)部交易售價-存貨賬面價值）×當期出售比例（即上期尚未出售部分，在本期出售）固定資產(chǎn)（無形資產(chǎn)）以年限平均法（直線法）為例調(diào)整后的凈利潤=被投資方當期實現(xiàn)凈利潤-（資產(chǎn)公允價值/尚可使用年限-資產(chǎn)原價/預計使用年限）×（當期折舊、攤銷月數(shù)/12）或：調(diào)整后的凈利潤=被投資方當期實現(xiàn)凈利潤-（資產(chǎn)公允價值-資產(chǎn)賬面價值）/尚可使用年限×（當期折舊、攤銷月數(shù)/12）【提示】不需要區(qū)分交易發(fā)生當期或后續(xù)期間①交易發(fā)生當期調(diào)整后的凈利潤=被投資方當期實現(xiàn)凈利潤-（資產(chǎn)售價-資產(chǎn)賬面價值）+（資產(chǎn)售價-資產(chǎn)賬面價值）/預計尚可使用年限×（當期折舊、攤銷月數(shù)/12）②后續(xù)期間調(diào)整后的凈利潤=被投資方當期實現(xiàn)凈利潤+（資產(chǎn)售價-資產(chǎn)賬面價值）/預計尚可使用年限×（當期折舊、攤銷月數(shù)/12）【提示】與固定資產(chǎn)（無形資產(chǎn)）相關的未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益的金額是通過在以后期間計提折舊予以實現(xiàn)的，所以在內(nèi)部交易的以后期間該項資產(chǎn)的公允價值與賬面價值的差額對應的折舊（或攤銷）的金額應調(diào)整增加后續(xù)期間的凈利潤3.被投資單位宣告分配現(xiàn)金股利或利潤的處理借：應收股利貸：長期股權投資——損益調(diào)整借：銀行存款貸：應收股利4.超額虧損的確認在確認應分擔被投資單位發(fā)生的凈虧損時，應以下順序進行調(diào)整：5.其他綜合收益的處理被投資單位其他綜合收益發(fā)生變動的，投資方應當按照歸屬于本企業(yè)的部分，相應調(diào)整長期股權投資的賬面價值，同時增加或減少其他綜合收益。借：長期股權投資——其他綜合收益貸：其他綜合收益或相反分錄。6.被投資單位所有者權益的其他變動處理被投資單位除凈損益、其他綜合收益以及利潤分配以外的所有者權益的其他變動的因素，主要包括被投資方接受其他股東的資本性投入、被投資方發(fā)行可轉換公司債券中包含的權益成分、以權益結算的股份支付、其他股東對被投資單位增資導致投資方持股比例發(fā)生變動等。投資方應按所持股權比例計算應享有的份額，調(diào)整長期股權投資的賬面價值，同時計入資本公積(其他資本公積)，并在備查簿中予以登記，投資方在后續(xù)處置股權投資但對剩余股權仍采用權益法核算時，應按處置比例將這部分資本公積轉入當期投資收益；對剩余股權終止采用權益法核算時，將這部分資本公積全部轉入當期投資收益。借：長期股權投資——其他權益變動貸：資本公積——其他資本公積或相反分錄。7.股票股利的處理被投資單位分派股票股利的，投資企業(yè)不作會計處理，但應于除權日注明所增加的股數(shù)，以反映股份的變化情況。三、長期股權投資的減值與可收回金額比較，發(fā)生減值時，借記“資產(chǎn)減值損失”科目，貸記“長期股權投資減值準備”科目。長期股權投資減值準備一經(jīng)計提，持有期間不允許轉回。第四節(jié)長期股權投資核算方法的轉換及處置一、長期股權投資核算方法的轉換轉換情形轉換原理【提示】轉換原理不適用于同一控制下的企業(yè)合并六種轉換情形的會計處理，如下表所示：轉換形式個別報表合并報表上升（1）公允價值計量轉換為權益法原投資調(diào)整到公允價值--（2）權益法轉換為成本法（非同一控制）保持原投資賬面價值原投資調(diào)整到公允價值（3）公允價值計量轉換為成本法（非同一控制）原投資調(diào)整到公允價值因個別報表原投資公允價值與賬面價值相等，所以合并報表無需調(diào)整下降（4）成本法轉換為權益法剩余投資追溯調(diào)整權益法賬面價值剩余投資調(diào)整到公允價值（5）權益法轉換為公允價值計量剩余投資調(diào)整到公允價值--（6）成本法轉換為公允價值計量剩余投資調(diào)整到公允價值無需調(diào)整剩余投資價值（一）成本法轉換為權益法1.個別財務報表關鍵點：剩余持股比例部分應視同取得投資時點即采用權益法核算，即對剩余持股比例投資追溯調(diào)整，將其調(diào)整到權益法核算的結果。（1）處置部分借：銀行存款貸：長期股權投資投資收益（差額）（2）剩余部分追溯調(diào)整①投資時點商譽的追溯剩余的長期股權投資初始投資成本大于按照剩余持股比例計算原投資時應享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的，屬于投資作價中體現(xiàn)的商譽部分，不調(diào)整長期股權投資的賬面價值；屬于初始投資成本小于原投資時應享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的，在調(diào)整長期股權投資成本的同時，應調(diào)整留存收益?！咎崾尽空{(diào)整留存收益和投資收益時，應自被投資方實現(xiàn)的凈損益中扣除已發(fā)放或已宣告發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤。長期股權投資自成本法轉為權益法后，未來期間應當按照準則規(guī)定計算確認應享有被投資單位實現(xiàn)的凈損益、其他綜合收益及所有者權益其他變動的份額。2.合并財務報表母公司因處置部分股權投資或其他原因喪失了對原有子公司控制的，在合并財務報表中，對于剩余股權，應當按照喪失控制權日的公允價值進行重新計量。處置股權取得的對價和剩余股權公允價值之和，減去按原持股比例計算應享有原有子公司自購買日開始持續(xù)計算的凈資產(chǎn)份額與商譽之和的差額，計入喪失控制權當期的投資收益。與原有子公司股權投資相關的其他綜合收益，應當采用與被投資單位直接處置相關資產(chǎn)或負債相同的基礎進行會計處理。企業(yè)應當在附注中披露處置后的剩余股權在喪失控制權日的公允價值、按照公允價值重新計量產(chǎn)生的相關利得或損失的金額?！咎崾尽勘煌顿Y單位重新計量設定受益計劃凈負債或凈資產(chǎn)變動而產(chǎn)生的其他綜合收益以及被投資單位以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產(chǎn)（權益工具）產(chǎn)生的其他綜合收益，終止確認相關資產(chǎn)、負債時，其他綜合收益在所有者權益內(nèi)部結轉，不轉入損益，因此，投資方按權益法核算確認的其他綜合收益也不轉入損益。

正商譽和負商譽結論：合并報表中計算投資收益應考慮正商譽的影響，不考慮負商譽的影響。

其他綜合收益（可轉損益）和其他權益變動結論：合并報表計算投資收益時，應將其他綜合收益（可轉損益部分）和其他所有者權益變動轉入投資收益。關鍵點：因控制權發(fā)生改變（由原控制轉為不再控制），在合并財務報表中剩余股權投資要重新計量，即視為將投資全部出售（售價與賬面價值之間的差額計入投資收益），再將剩余部分投資按出售日的公允價值回購。雖然喪失控制權的被投資單位不納入合并財務報表的合并范圍，但投資企業(yè)有其他子公司，則仍需編制合并財務報表。在合并財務報表中，對喪失控制權的被投資單位的會計處理與其個別財務報表的會計處理不同，在合并財務報表中需作出調(diào)整。（1）喪失控制權日合并財務報表中的投資收益合并財務報表中確認的投資收益=處置股權取得的對價與剩余股權公允價值之和-按原持股比例計算應享有原有子公司自購買日開始持續(xù)計算的凈資產(chǎn)份額-按原持股比例計算的商譽+與原有子公司股權投資相關的其他綜合收益（可轉損益的部分）、其他權益變動（2）喪失控制權日合并財務報表中的調(diào)整分錄①將剩余股權投資由個別財務報表中的賬面價值在合并財務報表中調(diào)整到喪失控制權日的公允價值，其調(diào)整分錄為：借記“長期股權投資”科目，貸記“投資收益”科目，或作相反分錄。②對個別財務報表中確認的投資收益的歸屬期間進行調(diào)整，其調(diào)整分錄為：借記“投資收益”科目，貸記“盈余公積”、“未分配利潤”、“其他綜合收益”、“資本公積——其他資本公積”科目，或作相反分錄。③將與原投資有關的其他綜合收益（可轉損益的部分）、其他所有者權益變動轉入投資收益，其調(diào)整分錄為：借記“其他綜合收益”科目、“資本公積—其他資本公積”科目，貸記“投資收益”科目，或作相反分錄。若與原投資相關的其他綜合收益（可轉留存收益的部分），其調(diào)整分錄為：借記“其他綜合收益”科目，貸記“盈余公積”、“利潤分配——未分配利潤”科目，或作相反分錄。補充：企業(yè)會計準則解釋第7號（一）、投資方因其他投資方對其子公司增資而導致本投資方持股比例下降，從而喪失控制權但能實施共同控制或施加重大影響的，投資方應如何進行會計處理?答:該問題主要涉及《企業(yè)會計準則第2號--長期股權投資》、《企業(yè)會計準則第33號--合并財務報表》等準則。投資方應當區(qū)分個別財務報表和合并財務報表進行相關會計處理:1.在個別財務報表中，應當對該項長期股權投資從成本法轉為權益法核算。首先，按照新的持股比例確認本投資方應享有的原子公司因增資擴股而增加凈資產(chǎn)的份額，與應結轉持股比例下降部分所對應的長期股權投資原賬面價值之間的差額計入當期損益;然后，按照新的持股比例視同自取得投資時即采用權益法核算進行調(diào)整。2.在合并財務報表中，應當按照《企業(yè)會計準則第33號——合并財務報表》的有關規(guī)定進行會計處理。【提示】上述處理是將持股比例下降部分視同長期股權投資處置，即在持股數(shù)量不變持股比例卻被稀釋的情況下，應結轉持股例下降部分的長期股權投資賬面價值（即處置投資的賬面價值）與按新的持股比例確認歸屬于本公司的被投資單位增發(fā)股份導致的凈資產(chǎn)增加份額（即實際取得價款）的差異，計入當期損益。投資方因其他投資方對被投資單位增資而導致本投資方持股比例下降的會計處理如下表所示：類型會計處理原則如何確認差額會計分錄持股比例變化后由控制轉為權益法核算將持股比例下降部分視同長期股權投資處置被投資單位增資額×新的持股比例-持股比例下降部分所對應的長期股權投資原賬面價值借：長期股權投資貸：投資收益或相反分錄持股比例變化前后均為權益法核算視同被投資單位其他所有者權益變動被投資單位增資后凈資產(chǎn)×新的持股比例-被投資單位增資前凈資產(chǎn)×原持股比例借：長期股權投資貸：資本公積或相反分錄（二）公允價值計量或權益法轉換為成本法（非同一控制）1.個別報表（1）原投資采用權益法核算追加投資日長期股權投資初始投資成本=原投資賬面價值+新增投資成本（2）原投資按公允價值計量追加投資日長期股權投資初始投資成本=原投資公允價值+新增投資成本對于原作為金融資產(chǎn)，轉換為采用成本法核算的對子公司投資的，如有關金融資產(chǎn)分類為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)，應當按照轉換時的公允價值確認為長期股權投資；如非交易性權益工具投資分類為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產(chǎn)，應按照轉換時的公允價值確認長期股權投資，原確認計入其他綜合收益的累計公允價值變動應結轉計入留存收益，不得計入當期損益。2.合并報表參見企業(yè)合并章節(jié)通過多次交易分步實現(xiàn)非同一控制下的企業(yè)合并的相關處理。（三）公允價值計量轉換為權益法核算追加投資日長期股權投資初始投資成本=轉換日原投資公允價值+新增投資的成本1.原投資為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)追加投資日，原投資公允價值與賬面價值的差額計入投資收益2.原投資為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產(chǎn)的非交易性權益工具投資追加投資日，原投資公允價值與賬面價值的差額計入留存收益，且原投資因公允價值變動形成的其他綜合收益應轉入留存收益。在此基礎上，比較初始投資成本與獲得被投資單位共同控制或重大影響時應享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額之間的差額，前者大于后者的，不調(diào)整長期股權投資的賬面價值；前者小于后者的，調(diào)整長期股權投資的賬面價值，并計人當期營業(yè)外收入。（四）權益法轉公允價值計量的金融資產(chǎn)投資企業(yè)原持有的對被投資單位的股權對其具有共同控制或重大影響，因部分處置等原因?qū)е鲁止杀壤陆?，不能再對被投資單位實施共同控制或重大影響的，應于失去共同控制或重大影響時，改按金融工具確認和計量準則的規(guī)定對剩余股權進行會計處理。即，對剩余股權在改按公允價值計量時，公允價值與原賬面價值之間的差額計入當期損益。同時，原權益法核算的相關其他綜合收益應當在終止采用權益法核算時，采用與被投資單位直接處置相關資產(chǎn)或負債相同的基礎進行會計處理，因被投資方除凈損益、其他綜合收益和利潤分配以外的其他所有者權益變動而確認的所有者權益，應當在終止采用權益法核算時全部轉入當期損益。1.處置部分借：銀行存款貸：長期股權投資投資收益2.將原權益法核算時確認的全部其他綜合收益轉入投資收益或留存收益借：其他綜合收益貸：投資收益（可轉損益部分）盈余公積（不可轉損益部分）利潤分配——未分配利潤（不可轉損益部分）或作相反分錄。3.原權益法核算時確認的全部“資本公積——其他資本公積”轉入投資收益借：資本公積——其他資本公積貸：投資收益或作相反分錄。4.剩余股權投資轉為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)或以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產(chǎn)的非交易性權益工具投資借：交易性金融資產(chǎn)或其他權益工具投資（剩余投資轉換日公允價值）貸：長期股權投資（剩余投資賬面價值）投資收益（差額，可能在借方）（五）成本法轉公允價值計量的金融資產(chǎn)1.確認有關股權投資的處置損益借：銀行存款貸：長期股權投資（出售部分賬面價值）投資收益2.剩余股權投資轉為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)或以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的非交易性權益工具投資借：交易性金融資產(chǎn)或其他權益工具投資（剩余投資轉換日公允價值）貸：長期股權投資（剩余投資賬面價值）投資收益（差額，可能在借方）二、長期股權投資的處置出售所得價款與處置長期股權投資賬面價值之間的差額，應確認為處置損益。投資方全部處置權益法核算的長期股權投資時，原權益法核算的相關其他綜合收益應當在終止采用權益法核算時采用與被投資單位直接處置相關資產(chǎn)或負債相同的基礎進行會計處理，因被投資方除凈損益、其他綜合收益和利潤分配以外的其他所有者權益變動而確認的資本公積——其他資本公積，應當在終止采用權益法核算時全部轉入當期投資收益。投資方部分處置權益法核算的長期股權投資，若剩余股權仍采用權益法核算的，原權益法核算的相關其他綜合收益應當采用與被投資單位直接處置相關資產(chǎn)或負債相同的基礎處理，并按比例結轉，因被投資方除凈損益、其他綜合收益和利潤分配以外的其他所有者權益變動而確認的資本公積—其他資本公積，應按處置比例轉入當期投資收益；若剩余股權終止采用權益法核算，即作為公允價值計量的金融資產(chǎn)核算，原權益法核算的相關其他綜合收益應當采用與被投資單位直接處置相關資產(chǎn)或負債相同的基礎處理并全部結轉，因被投資方除凈損益、其他綜合收益和利潤分配以外的其他所有者權益變動而確認的資本公積—其他資本公積，應當全部轉入當期投資收益。企業(yè)通過多次交易分步處置對子公司股權投資直至喪失控制權，如果上述交易屬于一攬子交易的，應當將各項交易作為一項處置子公司股權投資并喪失控制權的交易進行會計處理；但是，在喪失控制權之前每一次處置價款與所處置的股權對應得長期股權投資賬面價值之間的差額，在個別財務報表中，應當先確認為其他綜合收益，到喪失控制權時再一并轉入喪失控制權的當期損益。第五節(jié)合營安排一、概念及合營安排的認定（一）合營安排合營安排是指一項由兩個或兩個以上的參與方共同控制的安排。合營安排具有下列特征：1.各參與方均受到該安排的約束；2.兩個或兩個以上的參與方對該安排實施共同控制。（二）共同控制及其判斷原則共同控制，是指按照相關約定對某項安排所共同的控制，并且該安排的相關活動必須經(jīng)過分享控制權的參與方一致同意后才能決策。1.集體控制如果所有參與方或一組參與方必須一致行動才能決定某項安排的相關活動，則稱所有參與方或一組參與方集體控制該安排。2.相關活動的決策主體應當在確定是由參與方組合集體控制該安排，而不是某一參與方單獨控制該安排后，再判斷這些集體控制該安排的參與方是否共同控制該安排。當且僅當相關活動的決策要求集體控制該安排的參與方一致同意