第二章增值稅

《涉稅會計》第二章

增值稅及其會計核算第一節(jié)

增值稅概述【學習目標】

增值稅的概念及特點一、增值稅的概念及特點（一）增值稅增值稅是對銷售貨物或者提供加工、修理修配勞務、應稅服務以及進口貨物的單位和個人就其實現的增值額征收的一個稅種。。我國營業(yè)稅改增值稅的歷程：2011年10月，國務院決定開展“營改增”試點，逐步將征收營業(yè)稅的行業(yè)改為征收增值稅。2012年1月1日起，率先在上海實施了交通運輸業(yè)和部分現代服務業(yè)“營改增”試點。2012年9月1日至2012年12月1日，交通運輸業(yè)和部分現代服務業(yè)“營改增”試點由海市分4批次擴大至北京市、江蘇省、安徽省、福建?。ê瑥B門市）、廣東?。ê钲谑校⑻旖蚴?、浙江?。ê瑢幉ㄊ校?、湖北省等8?。ㄖ陛犑校?；2013年8月1日起，交通運輸業(yè)和部分現代服務業(yè)“營改增”試點推向全國，同時將廣播影視服務納入試點范圍；2014年1月1日起，鐵路運輸業(yè)和郵政業(yè)在全國范圍實施“營改增”試點；2014年6月1日起，電信業(yè)在全國范圍實施”營改增”試點。2016年5月1日起，全面推開“營改增”試點，將建筑業(yè)、房地產業(yè)、金融業(yè)、生活服務業(yè)納入試點范圍。（二）增值稅的特點

與其他稅種相比，增值稅具有以下特點：1.實行稅款抵扣制度，不重復征稅。

2．稅負公平

3.普遍征收4.增值稅為價外稅，實行比例稅率，簡便易行。二、納稅人和扣繳義務人（一）納稅人凡在我國境內銷售貨物或者提供加工、修理修配勞務，銷售服務，無形資產或不動產，以及進口貨物的單位和個人，為增值稅納稅人。（二）扣繳義務人扣繳義務人是指法律、行政法規(guī)規(guī)定負有代扣代繳、代收代繳稅款義務的單位和個人。境外單位或者個人在境內發(fā)生應稅行為，在境內未設有經營機構的，以購買方為增值稅扣繳義務人。財政部和國家稅務總局另有規(guī)定的除外。兩個或者兩個以上的納稅人，經財政部和國家稅務總局批準可以視為一個納稅人合并納稅。具體辦法由財政部和國家稅務總局另行制定。（三）增值稅納稅人的分類增值稅的納稅義務人分為一般納稅人和小規(guī)模納稅人，劃分的標準有兩個：1．按規(guī)模的大小進行劃分小規(guī)模納稅人：50、80、500萬元以下（含）一般納稅人：50、80、500萬元以上2.按會計核算健全是否健全劃分會計核算健全的為一般納稅人，反之則為小規(guī)模納稅人。會計核算健全，是指能夠按照國家統(tǒng)一的會計制度規(guī)定設置賬簿，根據合法、有效憑證核算?！咎崾尽磕陸愪N售額未超過規(guī)定標準的納稅人，會計核算健全，能夠提供準確稅務資料的，可以向主管稅務機關辦理一般納稅人資格登記，成為一般納稅人。3.特殊規(guī)定年應稅銷售額超過規(guī)定標準的其他個人不屬于一般納稅人，按小規(guī)模納稅人納稅。年應稅銷售額超過規(guī)定標準但不經常發(fā)生應稅行為的單位和個體工商戶可選擇按照小規(guī)模納稅人納稅。旅店業(yè)及飲食業(yè)納稅人銷售非現場消費的食品，屬于不經常發(fā)生增值稅應稅行為，自2013年5月1日起，可選擇小規(guī)模納稅人納稅。三、征稅范圍（一）銷售或者進口的貨物。包括電力、熱力、氣體在內。銷售貨物指有償轉讓貨物所有權。（二）提供加工、修理修配勞務。（三）銷售服務銷售服務包括七方面：1.交通運輸服務交通運輸服務，是指利用運輸工具將貨物或者旅客送達目的地，使其空間位置得到轉移的業(yè)務活動。包括陸路運輸服務、水路運輸服務、航空運輸服務和管道運輸服務。2.郵政服務（1）郵政普遍服務郵政普遍服務，是指函件、包裹等郵件寄遞，以及郵票發(fā)行、報刊發(fā)行和郵政匯兌等業(yè)務活動。（2）郵政特殊服務郵政特殊服務，是指義務兵平常信函、機要通信、盲人讀物和革命烈士遺物的寄遞等業(yè)務活動。（3）其他郵政服務其他郵政服務，是指郵冊等郵品銷售、郵政代理等業(yè)務活動。3.電信服務（1）基礎電信服務基礎電信服務，是指利用固網、移動網、衛(wèi)星、互聯網，提供語音通話服務的業(yè)務活動，以及出租或者出售帶寬、波長等網絡元素的業(yè)務活動。（2）增值電信服務增值電信服務，是指利用固網、移動網、衛(wèi)星、互聯網、有線電視網絡，提供短信和彩信服務、電子數據和信息的傳輸及應用服務、互聯網接入服務等業(yè)務活動。4.建筑服務。（1）工程服務工程服務，是指新建、改建各種建筑物、構筑物的工程作業(yè)。

（2）安裝服務安裝服務，是指生產設備、動力設備、起重設備、運輸設備、傳動設備、醫(yī)療實驗設備以及其他各種設備、設施的裝配、安置工程作業(yè)。（3）修繕服務修繕服務，是指對建筑物、構筑物進行修補、加固、養(yǎng)護、改善。（4）裝飾服務裝飾服務，是指對建筑物、構筑物進行修飾裝修，使之美觀或者具有特定用途的工程作業(yè)。（5）其他建筑服務其他建筑服務，是指上列工程作業(yè)之外的各種工程作業(yè)服務5.金融服務（1）貸款服務貸款，是指將資金貸與他人使用而取得利息收入的業(yè)務活動。（2）直接收費金融服務。（3）保險服務（4）金融商品轉讓6.現代服務（1）研發(fā)和技術服務（2）信息技術服務（3）文化創(chuàng)意服務，包括設計服務、知識產權服務、廣告服務和會議展覽服務。（4）物流輔助服務（5）租賃服務①融資租賃服務②經營租賃服務(6)鑒證咨詢服務（7）廣播影視服務。（8）商務輔助服務（9）其他現代服務7.生活服務。（1）文化體育服務。（2）教育醫(yī)療服務。（3）旅游娛樂服務。

包括旅游服務和娛樂服務。（4）餐飲住宿服務。

①餐飲服務②住宿服務（5）居民日常服務。（6）其他生活服務。（四）銷售無形資產銷售無形資產，是指轉讓無形資產所有權或者使用權的業(yè)務活動。無形資產，是指不具實物形態(tài)，但能帶來經濟利益的資產，包括技術、商標、著作權、自然資源使用權和其他權益性無形資產。技術，包括專利技術和非專利技術。

其他權益性無形資產，包括基礎設施資產經營權、公共事業(yè)特許權、配額、經營權(包括特許經營權、連鎖經營權、其他經營權)、經銷權、分銷權、代理權、會員權、席位權、網絡游戲虛擬道具、域名、名稱權、肖像權、冠名權、轉會費等。（五）銷售不動產銷售不動產，是指轉讓不動產所有權的業(yè)務活動。建筑物，包括住宅、商業(yè)營業(yè)用房、辦公樓等可供居住、工作或者進行其他活動的建造物。

構筑物，包括道路、橋梁、隧道、水壩等建造物。

轉讓建筑物有限產權或者永久使用權的，轉讓在建的建筑物或者構筑物所有權的，以及在轉讓建筑物或者構筑物時一并轉讓其所占土地的使用權的，按照銷售不動產繳納增值稅。（六）征稅范圍的特殊行為

1.視同銷售貨物及提供應稅服務行為視同銷售貨物及提供應稅服務行為，主要包括以下11項：①將貨物交付他人代銷。②銷售代銷貨物。③設有兩個以上機構并實行統(tǒng)一核算的納稅人，將貨物從一個機構移送至其他機構用于銷售，但相關機構設在同一縣（市）的除外。④將自產、委托加工或購買的貨物作為投資，提供給其他單位或個體工商戶；⑤將自產或委托加工的貨物用于非增值稅應稅項目。⑥將自產、委托加工或購買的貨物無償贈送其他單位或他人。⑦將自產、委托加工或購買的貨物分配給股東或投資者。⑧將自產、委托加工的貨物用于集體福利或個人消費。⑨單位或個體工商戶向單位或個人無償提供應稅服務，但用于公益活動為目的或以社會公眾為對象的除外；⑩單位或個人向其他單位無償轉讓無形資產或不動產，但用于公益活動為目的或以社會公眾為對象的除外；⑩11財政部和國家稅務總局規(guī)定的其他情形。2.混合銷售行為。指一項銷售行為既涉及貨物又涉及服務（兩者有直接聯系）?；旌箱N售行為納稅的處理：從事貨物的生產、批發(fā)或零售的企業(yè)、和個體工商戶發(fā)生混合銷售行為，按銷售貨物繳納增值稅。其他單位和個體工商戶的混合銷售行為，按銷售服務繳納增值稅。如：格里電器有限公司銷售一批空調機給某企業(yè)，空調20臺，每臺2000元，價款40000元，增值稅6800元。同時每臺收取安裝費100元。3.兼營行為。指增值稅納稅人在從事應稅貨物銷售或勞務的同時，又從事增值稅服務業(yè)務，兩者沒有直接的聯系，常見于跨行業(yè)經營。如：安浩建筑材料公司銷售建筑裝修材料，同時也提供裝修勞務。納稅處理：試點納稅人銷售貨物、加工修理修配勞務、服務、無形資產或者不動產適用不同稅率或者征收率的，應當分別核算適用不同稅率或者征收率的銷售額，未分別核算銷售額的，按照以下方法適用稅率或者征收率：（1）兼有不同稅率的銷售貨物、加工修理修配勞務、服務、無形資產或者不動產，從高適用稅率。（2）兼有不同征收率的銷售貨物、加工修理修配勞務、服務、無形資產或者不動產，從高適用征收率。（3）兼有不同稅率和征收率的銷售貨物、加工修理修配勞務、服務、無形資產或者不動產，從高適用稅率。（七）不征增值稅的項目（13）

1.基本建設單位和從事建筑安裝業(yè)務的企業(yè)附設工廠、車間在建筑現場制造的預制構件，凡直接用于本單位或本企業(yè)建筑工程的。2.供應或開采未經加工的天然水（如水庫供應農業(yè)灌溉用水，工廠自采地下水用于生產），不征收增值稅。3.對國家管理部門行使其管理職能，發(fā)放的執(zhí)照、牌照和有關證書等取得的工本費收入，不征收增值稅。4.對體育彩票的發(fā)行收入，不征收增值稅。5.對增值稅納稅人收取的會員費收入，不征收增值稅。6.代購貨物行為，凡具備以下條件的，不征收增值稅。7.計算機軟件產品征收增值稅問題。納稅人銷售軟件產品并隨同銷售一并收取軟件安裝費、維護費、培訓費等收入，應按混合銷售有關規(guī)定征收增值稅，并可享受軟件產品增值稅即征即退政策。（七）不征增值稅的項目（13）

8.納稅人資產重組有關問題2016年5月1日起，在資產重組過程中，涉及的不動產、土地使用權轉讓行為。按《營業(yè)稅改增值稅試點實施辦法》（財稅【2016】36號）及有關規(guī)定執(zhí)行。9.納稅人取得的中央財政補貼有關增值稅問題2013年2月1日起，納稅人取得的中央財政補貼，不屬于增值稅應稅收入，不征收增值稅。燃油電廠從政府財政專戶取得的發(fā)電補貼不屬于增值稅規(guī)定的價外費用，不計入應稅銷售額，不征收增值稅。10.試點納稅人根據國家指令無償提供的鐵路運輸服務、航空運輸服務，屬于《營業(yè)稅改增值稅試點實施辦法》第十四條規(guī)定的用于公益事業(yè)的服務，不征收增值稅。11.存款利息。12.被保險人獲得的保險賠付。13.房地產主管部門或者其指定機構、公積金管理中心、開發(fā)企業(yè)以及物業(yè)管理單位代收的住宅專項維修資金。四、增值稅的減稅、免稅（一）法定免稅項目1.農業(yè)生產者銷售的自產農產品；2.避孕藥品和用具；3.古舊圖書；4.直接用于科學研究、科學試驗和教學的進口儀器、設備；5.外國政府、國際組織無償援助的進口物資和設備；6.由殘疾人的組織直接進口供殘疾人專用的物品；7.銷售的自己使用過的物品。自己使用過的物品，指其他個人使用過的物品。

除上述項目外，增值稅的減稅、免稅項目由國務院規(guī)定，任何地區(qū)、部門均無權自行規(guī)定減稅、免稅項目。納稅人兼營免稅、減稅項目的應當分別核算免稅、減稅項目的銷售額；未分別核算銷售額的不得免稅、減稅。納稅人銷售貨物或應稅勞務適用免稅規(guī)定的，可以放棄免稅，依照《增值稅暫行條例》的規(guī)定繳納增值稅。放棄免稅后，36個月內不得再申請免稅。四、增值稅的減稅、免稅（二）糧食和食用植物油1.對承擔糧食收儲任務的國有糧食購銷企業(yè)銷售的糧食免征增值稅。2.享受免稅優(yōu)惠的國有糧食購銷企業(yè)可繼續(xù)使用增值稅專用發(fā)票。3.享受免稅優(yōu)惠的國有糧食購銷企業(yè)均按增值稅一般納稅人認定，并進行納稅申報、日常檢查及有關增值稅專用發(fā)票的各項管理。4.對糧食部門經營的退耕還林還草補足糧，符合國家規(guī)定標準的，比照“救災救濟糧”免征增值稅。2014年5月1日起，上述增值稅免征政策適用范圍由糧食擴大到糧食和大豆，并可對免稅業(yè)務開具增值稅專用發(fā)票。四、增值稅的減稅、免稅（三）飼料免征增值稅飼料產品包括:單一大宗飼料、混合飼料、配合飼料、復合預飼料、濃縮飼料。寵物飼料不屬于免征增值稅的飼料。（四）其他增值稅優(yōu)惠政策（略）（五）《營業(yè)稅改征增值稅試點過渡政策的規(guī)定》，免征增值稅的有以下40項：1.托兒所、幼兒園提供的保育和教育服務。2.養(yǎng)老機構提供的養(yǎng)老服務。3.殘疾人福利機構提供的育養(yǎng)服務。4.婚姻介紹服務。5.殯葬服務。6.殘疾人員本人為社會提供的服務。7.醫(yī)療機構提供的醫(yī)療服務。8.從事學歷教育的學校提供的教育服務。9.學生勤工儉學提供的服務。10.農業(yè)機耕、排灌、病蟲害防治、植物保護、農牧保險以及相關技術培訓業(yè)務，家禽、牲畜、水生動物的配種和疾病防治。（五）《營業(yè)稅改征增值稅試點過渡政策的規(guī)定》，免征增值稅的有以下40項：11.紀念館、博物館、文化館、文物保護單位管理機構、美術館、展覽館、書畫院、圖書館在自己的場所提供文化體育服務取得的第一道門票收入。12.寺院、宮觀、清真寺和教堂舉辦文化、宗教活動的門票收入。13.行政單位之外的其他單位收取的符合《試點實施辦法》第十條規(guī)定條件的政府性基金和行政事業(yè)性收費。14.個人轉讓著作權。15.個人銷售自建自用住房。16.2018年12月31日前，公共租賃住房經營管理單位出租公共租賃住房。17.臺灣航運公司、航空公司從事海峽兩岸海上直航、空中直航業(yè)務在大陸取得的運輸收入。18.納稅人提供的直接或者間接國際貨物運輸代理服務。（五）《營業(yè)稅改征增值稅試點過渡政策的規(guī)定》，免征增值稅的有以下40項：19.以下利息收入。（1）2016年12月31日前，金融機構農戶小額貸款。（2）國家助學貸款。（3）國債、地方政府債。（4）人民銀行對金融機構的貸款。（5）住房公積金管理中心用住房公積金在指定的委托銀行發(fā)放的個人住房貸款。（6）外匯管理部門在從事國家外匯儲備經營過程中,委托金融機構發(fā)放的外匯貸款。（7）統(tǒng)借統(tǒng)還業(yè)務中，企業(yè)集團或企業(yè)集團中的核心企業(yè)以及集團所屬財務公司按不高于支付給金融機構的借款利率水平或者支付的債券票面利率水平，向企業(yè)集團或者集團內下屬單位收取的利息。（五）《營業(yè)稅改征增值稅試點過渡政策的規(guī)定》，免征增值稅的有以下40項：20.被撤銷金融機構以貨物、不動產、無形資產、有價證券、票據等財產清償債務。21.保險公司開辦的一年期以上人身保險產品取得的保費收入。22.下列金融商品轉讓收入。（1）合格境外投資者（QFII）委托境內公司在我國從事證券買賣業(yè)務。（2）香港市場投資者（包括單位和個人）通過滬港通買賣上海證券交易所上市A股。（3）對香港市場投資者（包括單位和個人）通過基金互認買賣內地基金份額。（4）證券投資基金（封閉式證券投資基金，開放式證券投資基金）管理人運用基金買賣股票、債券。(5）個人從事金融商品轉讓業(yè)務。23.金融同業(yè)往來利息收入。（五）《營業(yè)稅改征增值稅試點過渡政策的規(guī)定》，免征增值稅的有以下40項：24.同時規(guī)定條件的擔保機構從事中小企業(yè)信用擔?；蛘咴贀I(yè)務取得的收入(不含信用評級、咨詢、培訓等收入)3年內免征增值稅：25.國家商品儲備管理單位及其直屬企業(yè)承擔商品儲備任務，從中央或者地方財政取得的利息補貼收入和價差補貼收入。26.納稅人提供技術轉讓、技術開發(fā)和與之相關的技術咨詢、技術服務。27.同時規(guī)定條件的合同能源管理服務：28.2017年12月31日前，科普單位的門票收入，以及縣級及以上黨政部門和科協開展科普活動的門票收入。29.政府舉辦的從事學歷教育的高等、中等和初等學校（不含下屬單位），舉辦進修班、培訓班取得的全部歸該學校所有的收入。30.政府舉辦的職業(yè)學校設立的主要為在校學生提供實習場所、并由學校出資自辦、由學校負責經營管理、經營收入歸學校所有的企業(yè)，從事《銷售服務、無形資產或者不動產注釋》中“現代服務”（不含融資租賃服務、廣告服務和其他現代服務）、“生活服務”（不含文化體育服務、其他生活服務和桑拿、氧吧）業(yè)務活動取得的收入。（五）《營業(yè)稅改征增值稅試點過渡政策的規(guī)定》，免征增值稅的有以下40項：31.家政服務企業(yè)由員工制家政服務員提供家政服務取得的收入。32.福利彩票、體育彩票的發(fā)行收入。33.軍隊空余房產租賃收入。34.為了配合國家住房制度改革，企業(yè)、行政事業(yè)單位按房改成本價、標準價出售住房取得的收入。35.將土地使用權轉讓給農業(yè)生產者用于農業(yè)生產。36.涉及家庭財產分割的個人無償轉讓不動產、土地使用權。37.土地所有者出讓土地使用權和土地使用者將土地使用權歸還給土地所有者。38.縣級以上地方人民政府或自然資源行政主管部門出讓、轉讓或收回自然資源使用權（不含土地使用權）。39.隨軍家屬就業(yè)。40.軍隊轉業(yè)干部就業(yè)。（六）起征點對個人銷售額未達到規(guī)定起征點的，免征增值稅。增值稅起征點的適用范圍限于個人，不包括認定為一般納稅人的個體工商戶。增值稅起征點的幅度規(guī)定如下：1.銷售貨物的，為月銷售額5000－20000元。2.銷售應稅勞務的，為月銷售額5000－20000元。3.按次納稅的，為每次（日）銷售額300－500元。4.“營改增”規(guī)定的應稅行為的起征點：（1）按期納稅的，為月銷售額5000－20000元（含本數）。（2）按次納稅的，為每次（日）銷售額300－500元（含本數）。（七）“營改增”對小微企業(yè)的免征增值稅規(guī)定

根據《營業(yè)稅改增值稅試點實施辦法》（財稅【2016】36號）規(guī)定，自2016年5月1日，對增值稅小規(guī)模納稅人中月銷售額不超過2萬元的企業(yè)或非企業(yè)性單位，免征收增值稅。2017年12月31日前，對月銷售額2萬元（含本數）至3萬元的增值稅小規(guī)模納稅人，免征收增值稅。相關規(guī)定：1.增值稅小規(guī)模納稅人繳納增值稅、消費稅、文化事業(yè)建設費，以及隨增值稅、消費稅附征的城市維護建設稅、教育費附加等稅費，原則上實行按季申報。納稅人要求不實行按季申報的，由主管稅務機關根據其應納稅額大小核定納稅期限。2.隨增值稅、消費稅附征的城市維護建設稅、教育費附加免于零申報。3.對于采取簡易申報方式的定期定額戶，在規(guī)定期限內通過財稅庫銀電子繳稅系統(tǒng)批量扣稅或委托銀行扣繳核定稅款的，當期可不辦理申報手續(xù)，實行以繳代報。四、稅率和征收率(一)基本稅率17%，納稅人銷售、進口貨物，提供加工、修理修配勞務，有形動產租賃等。(二)低稅率1.銷售或者進口下列貨物按13%納稅：（1）糧食、食用植物油(2014年6余1日起，杏仁油、葡萄籽油適用稅率13%，自2015年2月1日起，牡丹籽油適用稅率13%，皂角不屬于食用油，仍按17%稅率)、鮮奶。（2）自來水、暖氣、冷氣、熱水、煤氣、石油液化氣、天然氣、沼氣、居民用煤炭制品、食用鹽。（3）圖書、報紙、雜志。（4）飼料、化肥、農藥、農機（不包括農機零部件）、農膜。（5）農產品（指各種動、植物初級產品，冷凍、冷藏、鹽漬及干制的水產品，經加工的咸蛋、松花蛋、腌制的蛋也屬于本范圍；肉桂油、桉油、香茅油不屬于農業(yè)產品范圍，適用稅率17%。）、二甲醚。（6）音像制品，電子出版物。（7）國務院規(guī)定的其他貨物。四、稅率和征收率2.適用11%稅率的是：提供交通運輸（包括陸路、水路、管道、航空運輸），郵政（包括普通、特殊、其他郵政服務），基礎電信，建筑（包括工程、安裝、修繕、裝飾），不動產租賃服務，銷售不動產（建筑物、構筑物），轉讓土地使用權。3.適用6%稅率的是：服務業(yè)（包括現代服務業(yè)和生活服務業(yè)，有形動產租除外），增值電信服務，銷售無形資產（土地使用權除外），金融服務?，F代服務業(yè)包括研發(fā)和技術、信息技術、文化創(chuàng)意、物流輔助、租賃、鑒證咨詢、廣播影視、商務輔助、其他等。生活服務業(yè)包括文化體育、教育醫(yī)療、旅游娛樂、餐飲住宿、居民日常服務貨物其他等。無形資產包括專利權、非專利技術、商標、著作權、商譽自然資源使用權、其他等。四、稅率和征收率（三）零稅率，一般納稅人出口貨物稅率為零，國務院另有規(guī)定的除外。境內單位和個人發(fā)生的跨境應稅行為，稅率為零，具體范圍由財政部和國家稅務總局另行規(guī)定。（四）征收率小規(guī)模納稅人及簡易辦法計稅征收率為：3%、5%。小規(guī)模納稅人按銷售額與征收率3%計算應納稅額。銷售、出租不動產、勞務派遣差額納稅、道路橋閘通訊費、房地產、建筑業(yè)簡易辦法計稅的按5%征收率計算應納稅額。小規(guī)模納稅人（除其他個人外，下同）銷售自己使用過的固定資產，減按2%的征收率征收增值稅，并且只能開具普通發(fā)票。小規(guī)模納稅人銷售自己使用過的固定資產以外的物品，應按3%的征收率征收增值稅。納稅人銷售舊貨，按照簡易計稅方法依照3%征收率減按2%的征收率征收增值稅?！局R拓展】增值稅的零稅率與免稅的區(qū)別

免稅是根據國家政策，對某些納稅人給予免予征稅照顧的規(guī)定；增值稅的零稅率是使商品的增值稅稅負為零的一種制度。實行零稅率，首先使商品的銷項稅額為零，進而使銷項稅額減去進項稅額之后的應納稅額為負數。這意味著政府不僅不向銷售者征稅，而且應當向銷售者退稅。退稅額等于該負數的應納稅額，因此，零稅率制度的實質就是退稅的制度，它與免稅是有區(qū)別的。零稅率的適用范圍僅限于出口的貨物，但對納稅人出口的原油、糖、援外貨物和禁止出口的貨物（包括天然牛黃、麝香、錫及銅基合金、白金、糖等），不能采用零稅率，應比照內銷貨物的規(guī)定征收增值稅。（五）其他規(guī)定1.納稅人提供適用不同稅率或征收率的貨物、應稅勞務和應稅行為，應當分別核算適用不同稅率或征收率的銷售額；未分別核算的，從高適用稅率。2.試點納稅人銷售電信服務時，附帶贈送用戶識別卡、電信終端等貨物或者電信服務的，應將其取得的全部價款和價外費用進行分別核算，按各自適用的稅率計算繳納增值稅。3.根據（財稅〔2016〕36號）規(guī)定，油氣田企業(yè)發(fā)生應稅行為，適用《營業(yè)稅改增值稅試點實施辦法》規(guī)定的增值稅稅率，不再適用《財政部國家稅務總局關于印發(fā)<油氣田企業(yè)增值稅管理辦法>的通知》（財稅〔2009〕8號）規(guī)定的增值稅稅率。第二節(jié)

增值稅的計算【學習目標】掌握增值稅的計稅方法，增值稅會計賬戶的設置。一、增值稅會計賬戶的設置(一)一般納稅人應交增值稅賬戶設置在會計實務中，一般納稅人應在“應交稅費”賬戶下設置“應交增值稅”和“未交增值稅”兩個二級賬戶，分別進行明細核算。1.“應交稅費——應交增值稅”二級賬戶?！皯欢愘M——應交增值稅”期末借方余額，反映企業(yè)多繳或尚未抵扣的增值稅。尚未抵扣的增值稅，可以抵頂以后各期的銷項稅額；期末貸方余額，反映企業(yè)未繳納的增值稅，轉入“應交稅費——未交增值稅”后應無貸方余額。為了更加準確詳細地反映本企業(yè)增值稅的計算情況，可以在“應交稅費——應交增值稅”設置如下專欄進行明細核算。①“進項稅額”專欄，記錄企業(yè)購入貨物或接受應稅勞務而支付的,準予從銷項稅額中抵扣的增值稅額。企業(yè)購入貨物或接受應稅勞務支付的進項稅額，用藍字登記；退回所購貨物應沖銷的進項稅額，用紅字登記。②“已交稅金”專欄，記錄企業(yè)當月應交并已繳納的當月增值稅額。企業(yè)已繳納的增值稅用藍字登記；退回多繳的增值稅額用紅字登記。③銷項稅額”專欄，記錄企業(yè)銷售貨物、服務或提供應稅勞務，應收取的增值稅額。企業(yè)銷售貨物或提供應稅勞務應收取的銷項稅額，用藍字登記；退回銷售貨物應沖銷銷項稅額，用紅字登記。⑤“進項稅額轉出”專欄，記錄稅法規(guī)定的企業(yè)因購進貨物，在產品、產成品等發(fā)生非正常損失以及其他原因不應從銷項稅額中抵扣，按規(guī)定轉出的進項稅額。非正常損失，是指因管理不善造成貨物被盜、丟失、霉爛變質，以及因違反法律法規(guī)造成貨物或者不動產被依法沒收、銷毀、拆除的情形。⑥“轉出未交增值稅”專欄，記錄企業(yè)月終時將當月發(fā)生的應交未交增值稅轉入“未交增值稅”二級科目的金額。⑦“轉出多交增值稅”專欄，記錄企業(yè)月末將當月多交增值稅轉入“未交增值稅”二級科目的金額。⑧“出口抵減內銷產品應納稅款”專欄。反映企業(yè)按照規(guī)定計算的出口貨物的進項稅額抵減內銷產品的應納稅額。⑨“減免稅款”專欄。反映按稅法規(guī)定減免的增值稅款。⑩“營改增抵減的銷項稅額”專欄。核算差額征稅的試點納稅人本期從銷售額中扣減的、購進應稅服務按適用稅率計算的銷項稅額。⑩11“進項稅額轉入”專欄。核算原用于免稅、簡易計稅、集體福利的按照規(guī)定不得抵扣且未抵扣進項稅額的固定資產、無形資產、不動產，發(fā)生用途改變，用于允許抵扣進項稅額的應稅項目，可在用途改變的次月計算可以抵扣的進項稅額。（2）“應交稅費——未交增值稅”二級賬戶。

“應交稅費——未交增值稅”賬戶的借方發(fā)生額，反映企業(yè)上交以前各期未交增值稅額和月末“應交稅費——應交增值稅（轉出多交增值稅）”賬戶轉入的當月多交的增值稅額；“應交稅費——未交增值稅”賬戶的貸方發(fā)生額，反映企業(yè)月末自“應交稅費——未交增值稅（轉出未交增值稅）”賬戶轉入的當月未交增值稅額；“應交稅費——未交增值稅”賬戶的期末余額，借方反映企業(yè)多交的增值稅，貸方反映企業(yè)應交未交的增值稅。（二）小規(guī)模納稅人應交增值稅賬戶設置

小規(guī)模納稅人在“應交稅費”下設置“應交增值稅”二級賬戶即可，貸方發(fā)生額反映本月應交的增值稅，借方發(fā)生額反映本月實際已上交的增值稅款；期末貸方余額反映應交未交的增值稅款，借方余額反映多交的增值稅款。二、增值稅的計稅方法包括一般計稅方法、簡易計稅方法和扣繳計稅方法。1.一般計稅方法一般納稅人銷售貨物、提供加工修理修配勞務、銷售服務、無形資產或不動產適用一般計稅方法計稅。當期應納稅額＝當期銷項稅額－當期進項稅額【例2-1】廣州王府井百貨9月份銷售產品800萬元，銷項稅額136萬元；購進商品500萬元，進項稅額為85萬元，9月份應繳增值稅51萬元（136－85）。一般納稅人發(fā)生財政部和國家稅務總局規(guī)定的特定應稅行為，可以選擇適用簡易計稅方法計稅，但一經選擇，36個月內不得變更。2.簡易計稅方法小規(guī)模納稅人發(fā)生應稅行為適用簡易計稅方法計稅。當期應納稅額＝當期銷售額×征收率【例2-2】某小康超市（小規(guī)模納稅人）本月銷售商品20600元，當月應繳增值為多少？當月應繳增值＝稅20600÷（1＋3%）×3%＝600（元）若銷售均收款，則會計處理為：借：銀行存款20600

貸：主營業(yè)務收入20000

應交稅費——應交增值稅6003.扣繳計稅方法境外單位或者個人在境內發(fā)生應稅行為，在境內未設有經營機構的，扣繳義務人按照下列公式計算應扣繳稅額：應扣繳稅額＝購買方支付的價款÷（1＋稅率）×稅率三、一般計稅方法（增值稅一般納稅人）一般計稅方法的應納稅額，是指當期銷項稅額抵扣當期進項稅額后的余額。當期應納稅額＝當期銷項稅額－當期進項稅額當期銷項稅額小于當期進項稅額不足抵扣時，其不足部分可以結轉下期繼續(xù)抵扣。（一）銷項稅額銷項稅額，是指納稅人發(fā)生應稅行為按照銷售額和增值稅稅率計算并收取的增值稅額。銷項稅額計算公式：銷項稅額＝銷售額×稅率或：銷項稅額＝組成計稅價格×稅率1.銷售額的一般規(guī)定銷售額為納稅人銷售貨物或者應稅勞務向購買方收取的全部價款和價外費用，但是不包括收取的銷項稅額。具體包括：（1）銷售貨物或者應稅勞務取自購買方的全部價款。（2）向購買方收取的各種價外費用。價外費用是指價外向購買方收取的手續(xù)費、補貼、基金、集資費、返回還利潤、獎勵費、違約金、延期期付款利息、包裝費、包裝物租金、儲備費、優(yōu)質費、運輸裝卸費、代收款項、代墊款項目及其他各種性質的價外收費?！纠?-3】某制造業(yè)企業(yè)銷售產品200000元，增值稅3400元，開出增值稅專用發(fā)票，另外收取包裝物押金3000元，收到存款。借：銀行存款237000

貸：主營業(yè)務收入200000

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）34000

其他應付款——包裝物押金3000若包裝物到期沒有歸還，按規(guī)定沒收押金3000元。借：其他應付款——包裝物押3000

貸：其他業(yè)務收入2564.11【3000÷（1＋17%）】

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）435.89【例2-4】某制造業(yè)企業(yè)銷售產品100000元，增值稅1700元，開出增值稅專用發(fā)票，同時，以現金代墊運費1110元（其中運費1000元，增值稅110元），貨款均未收。借：應收賬款118110

貸：主營業(yè)務收入100000

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）17000

庫存現金11102.特殊方式下的銷售額（1）以折扣方式銷售貨物折扣銷售即商業(yè)折扣，是指購貨方在銷售貨物或提供應稅勞務，銷售服務、無形資產或不動產時，因購貨方購貨數量較大等原因，而給予購貨方的價格優(yōu)惠。如購買10件，可按銷售

價格折扣10%；購買20件，價格折扣20%等。要注意的是，增值稅專用發(fā)票反映的銷售額是取得商業(yè)折扣后的銷售額?，F金折扣：現金折扣是在企業(yè)以賒銷方式銷售貨物及提供勞務的業(yè)務中，為了鼓勵購貨方早日還款而給予購貨方的一種優(yōu)惠折扣。如客戶在10天之內付款可按售價給予2%的折扣（2/10）；11-20天之內付款折扣1%（1/20）；21-30天之內全價付款（n/30）。我國的會計實務中一般采取總價法，即將減去現金折扣之前的金額作為實際銷售額，將給予客戶的現金折扣看作是融資的財務費用，不可以從銷售額中扣除。銷售折讓：銷售折讓是指企業(yè)出售的貨物或提供的勞務因質量不合格或不達標等原因而給客戶在售價上予以的減讓。銷售折讓可以通過開具增值稅紅字專用發(fā)票從銷售額中扣除，未按規(guī)定開具增值稅紅字專用發(fā)票的，不得扣減銷項稅額或銷售額。納稅人發(fā)生應稅行為，將價款和折扣額在同一張發(fā)票上分別注明的，以折扣后的價款為銷售額；未在同一張發(fā)票上分別注明的，以價款為銷售額，不得扣減折扣額?！纠?-5】2016年8月5日，某市綠蜻蜓鞋業(yè)有限公司向東山百貨公司銷售鞋子一批，原價100000元，給予購貨方商業(yè)折扣10%，并在增值稅專用發(fā)票予以注明。該公司為了提前收回貨款，許諾給購貨方現金折扣（分別為2/10、1/20以及n/30），客戶在8月12日付款。應稅銷售額＝100000×（1－10%）＝90000（元）增值稅＝90000×17%＝15300（元）綠蜻蜓鞋業(yè)有限公司的會計處理：5日銷售產品，借：應收賬款105300

貸：主營業(yè)務收入90000

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）1530012日收款，假設只有貨款取得折扣。

借：銀行存款103500【90000×（1-2%）】

財務費用1800(90000×2%）

貸：應收賬款105300東山百貨公司的會計處理：5日購買產品，借：庫存商品90000

貸：應交稅費——應交增值稅（進項稅額）15300

應收付款10530012日付款，假設只有貨款部分取得折扣。

借：應付賬款105300

貸：財務費用1800

銀行存款103500【例2-6】2016年8月10日，某市綠蜻蜓鞋業(yè)有限公司上月售出的一批鞋子存在一些問題（該批貨鞋子款200000元，增值稅34000元，未收款），客戶要求給予銷售折讓10%，鞋業(yè)公司經核實同意給與折讓。開出增值稅紅字發(fā)票，沖減收入20000元，增值稅3400元。借：應收賬款23400

貸：主營業(yè)務收入

20000

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）3400（2）以舊換新、以物易物:采取以舊換新方式銷售貨物，應按新貨物的同時期銷售價格確定銷售額。采取以物易物方式銷售貨物，雙方均以各自發(fā)出的貨物核算銷售額并計算銷項稅額，同時以各自收到的貨物核算購貨額并計算進項稅額。以物易物是指購銷雙方不以貨幣結算，而是以同等價款的貨物相互結算，實現貨物購銷的一種方式。對此，稅法規(guī)定以物易物雙方都要作購銷處理，以各自發(fā)出的貨物核算銷售額并計算銷項稅額；以各自收得的貨物核算購貨額計算進項稅額?！纠?-7】萬保家用電器公司用自產的產品（產品成本200000元，價款300000元，增值稅51000元，換取同等價值的原材料一批，各自開出增值稅專用發(fā)票，發(fā)票價款300000元，增值稅51000元。該換貨的賬務處理為：借：原材料300000

應交稅費——應交增值稅（進項稅額）51000貸：主營業(yè)務收入300000應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）51000同時，借：主營業(yè)務成本200000

貸：庫存商品200000（3）還本銷售還本銷售是企業(yè)銷售貨物后，在一定期限內將全部或部分銷貨款一次或分次無條件退還給購貨方的一種銷售方式。（4）直銷企業(yè)銷售額的確定直銷企業(yè)，是指依照規(guī)定經批準采取直銷方式銷售產品的企業(yè)。①直銷企業(yè)先將貨物銷售給直銷員，直銷員再將貨物銷售給消費者的，直銷企業(yè)的銷售額為其向直銷員收取的全部價款和價外費用。直銷員將貨物銷售給消費者時，應按照現行規(guī)定繳納增值稅。

②直銷企業(yè)通過直銷員向消費者銷售貨物，直接向消費者收取貨款，直銷企業(yè)的銷售額為其向消費者收取的全部價款和價外費用。（5）包裝物押金的計稅對于包裝物押金的處理，稅法規(guī)定凡企業(yè)為銷售貨物而出租、出借包裝物收取的押金，單獨記賬核算的，不并入銷售額征稅；逾期（12個月為限）未收回包裝物而不需退還的押金，按其所包裝貨物的適用稅率計算銷項稅額，“逾期”是指按合同的定期逾期或以一年為期限，對收取一年以上的押金，無論是否退還均并入銷售額。注意：沒收押金屬于含稅收入，需要換算為不含稅銷售額?！纠?-8】某企業(yè)（一般納稅人）沒收逾期未還包裝物的押金5000元。不含稅收入＝5000÷（1＋17%）＝4273.51（元）應交增值稅＝4273.51×17%＝726.5（元）借：其他應付款——包裝物押金5000

貸：其他業(yè)務收入4273.51

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）726.53.視同銷售行為銷售額的確定視同銷售行為是增值稅稅法規(guī)定的特殊銷售行為，由于視同銷售行為一般不以資金形式反映，因而會出現視同銷售而沒有銷售額的情況。另外，有時納稅人銷售貨物或提供應稅勞務的價格明顯偏低的銷售行而無正當理由。在上述情況下，主管稅務機關有權按下列順序核定期計稅銷售額：①按企業(yè)當月同類貨物的平均銷售價格確定；②按企業(yè)最近時期同類貨物的平均銷售價格確定；③按組成計稅價格確定。組成計稅價格的計算公式是：組成計稅價格＝成本×（1＋成本利潤率）【例2-9】某家用電器有限公司將一批新生產的冷氣風扇送給養(yǎng)老院使用，該批風扇共30臺，每臺成本100元，暫無市場價，成本利潤率為10%。組成計稅價格＝100×30×（1＋10%）＝3300（元）應繳增值稅＝3300×17%＝561（元）借：營業(yè)外支出3561

貸：庫存商品3000

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）561如果屬于應征消費稅的貨物，其組成計稅價格中應加上消費稅額。計算公式是：

組成計稅價格＝成本×（1＋成本利潤率）÷(1－消費稅稅率)國家稅務總局規(guī)定成本利潤率一般為10%，但屬于從價定率征收消費稅的貨物，其組成價格中的成本利潤率，為《消費稅若干具體問題的規(guī)定》中規(guī)定的成本利潤率?！纠?-10】某化妝品公司將新研發(fā)的高檔化妝品在北京路商業(yè)街派發(fā)樣品，該化妝品成本10000元，成本利潤率5%，消費稅稅率15%。暫無同類貨物的平均銷售價格。組成計稅價格＝10000×（1＋5%）÷(1－15%)＝12352.94應繳增值稅＝12352.94×17%＝2100（元）應繳消費稅＝12352.94×15%＝1852.94（元）借：銷售費用13952.94

貸：庫存商品10000

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）2100

應交稅費——應交消費稅1852.94根據《營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法》規(guī)定，納稅人發(fā)生應稅行為價格明顯偏低或者偏高且不具有合理商業(yè)目的的，或者發(fā)生本辦法第十四條（見【二維碼掃描項目二1】）所列行為而無銷售額的，主管稅務機關有權按照下列順序確定銷售額：①按照納稅人最近時期銷售同類服務、無形資產或者不動產的平均價格確定。②按照其他納稅人最近時期銷售同類服務、無形資產或者不動產的平均價格確定。③按照組成計稅價格確定。組成計稅價格的公式為：組成計稅價格＝成本×（1＋成本利潤率）成本利潤率由國家稅務總局確定。不具有合理商業(yè)目的，是指以謀取稅收利益為主要目的，通過人為安排，減少、免除、推遲繳納增值稅稅款，或者增加退還增值稅稅款?！纠?-11】某建筑公司免費為市兒童活動中心修繕房屋，修繕費用200000元，同類服務市場價為250000元。應繳增值稅＝250000×11%＝27500（元）借：營業(yè)外支出227500

貸：勞務成本200000

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）275004.含稅銷售額的換算一般納稅人銷售貨物或者應稅勞務，采用銷售額和銷項稅額合并定價方法的，按下列公式計算銷售額：

銷售額＝含稅銷售額÷（1＋稅率）【例2-12】2日，廣州友誼商店銷售商品給消費者，收到款項2340000元（含稅收入），開出普通發(fā)票。銷售額＝2340000÷（1＋17%）＝2000000（元）應繳增值稅＝2000000×17%＝340000（元）借：銀行存款2340000

貸：主營業(yè)務收入2000000

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）3400005.“營改增”試點行業(yè)的銷售額（1）貸款服務，以提供貸款服務取得的全部利息及利息性質的收入為銷售額。（2）直接收費金融服務，以提供直接收費金融服務收取的手續(xù)費、傭金、酬金、管理費、服務費、經手費、開戶費、過戶費、結算費、轉托管費等各類費用為銷售額?！纠?-13】某建設銀行本月收入利息5000000元（未收款），另外還收到結算費800000元，服務費200000元（已收款）。應繳增值稅＝6000000×6%＝360000（元）借：銀行存款800000

應收賬款5236000

貸：利息收入5000000

手續(xù)費及傭金收入1000000

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）360000【例2-14】某金融機構（一般納稅人，按月申報）2016年7月發(fā)生如下業(yè)務：購買電腦50臺取得增值稅專用發(fā)票，價款50萬元，增值稅8.5萬元；向其他用戶貸款1000萬元并向其支付相關咨詢費20萬元（不含稅，開出普通發(fā)票）；同月為廣州光弘集團公司提供賬戶管理，收取管理費200萬元（不含稅，開出普通發(fā)票）；取得財產保險費收入100萬元（不含稅，開具專用發(fā)票）。注意：納稅人接受貸款服務向貸款方支付的與該筆貸款直接相關的投融資顧問費、手續(xù)費、咨詢費等費用，其進項稅額不得從銷項稅額中抵扣。銷項稅額：賬戶管理費收入的增值稅＝2000000×6%＝120000（元）保險費收入的增值稅＝1000000×6%＝60000（元）合計180000元。進項稅額：85000元應繳增值稅＝120000-85000＝35000（元）（3）金融商品轉讓，按照賣出價扣除買入價后的余額為銷售額（差額計稅）

金融商品轉讓，是指轉讓外匯、有價證券、非貨物期貨和其他金融商品所有權的業(yè)務活動。其他金融商品轉讓包括基金、信托、理財產品等各類資產管理產品和各種金融衍生品的轉讓。

轉讓金融商品出現的正負差，按盈虧相抵后的余額為銷售額。若相抵后出現負差，可結轉下一納稅期與下期轉讓金融商品銷售額相抵，但年末時仍出現負差的，不得轉入下一個會計年度。金融商品的買入價，可以選擇按照加權平均法或者移動加權平均法進行核算，選擇后36個月內不得變更。金融商品轉讓，不得開具增值稅專用發(fā)票（可以開具普通發(fā)票）?！纠?-15】某金融機構（按月申報）為一般納稅人，2016年6月買入國債，買入價100000元，2016年12月賣出，賣出價200000元，未開發(fā)票；2016年6月買入股票200000元，2016年12月賣出，賣出價150000元。申報：金融商品賣出價＝200000＋150000＝350000（元）

金融商品買入價＝100000＋200000＝300000（元）

金融商品轉讓銷售額＝350000－300000＝50000（元）

不含稅銷售額＝50000÷（1＋6%）＝47169.81（元）

應納增值稅＝47169.81×6%＝2830.19（元）從以上的規(guī)定可以看到，只有買入金融商品再賣出才需征收增值稅。（4）經紀代理服務，以取得的全部價款和價外費用，扣除向委托方收取并代為支付的政府性基金或者行政事業(yè)性收費后的余額為銷售額。向委托方收取的政府性基金或者行政事業(yè)性收費，不得開具增值稅專用發(fā)票。（差額計稅）（5）融資租賃和融資性售后回租業(yè)務。（6）航空運輸企業(yè)的銷售額，不包括代收的機場建設費和代售其他航空運輸企業(yè)客票而代收轉付的價款。（差額計稅）（7）試點納稅人中的一般納稅人提供客運場站服務，以其取得的全部價款和價外費用，扣除支付給承運方運費后的余額為銷售額。（差額計稅）【例16】2016年10月份，某公司（一般納稅人）提供客運場站服務，取得含稅收入31800元，當月支付承運方運費10600元。

不含稅銷售額＝31800÷（1＋6%）＝30000（元）應繳增值稅＝30000×6%＝1800（元）支付承運方運費可扣稅＝10600÷（1＋6%）×6%＝600（元）

實際應繳增值稅＝1800-600＝1200（元）①提供應稅服務借：銀行存款

31800貸：主營業(yè)務收入

30000【31800÷（1＋6%）】應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）

1800【30000×6%】②司支付承運方運費借：主營業(yè)務成本

10000【10600÷（1＋6%）】應交稅費——應交增值稅（營改增抵減的銷項稅額）

600【10000×6%】貸：銀行存款

10600（8）試點納稅人提供旅游服務，可以選擇以取得的全部價款和價外費用，扣除向旅游服務購買方收取并支付給其他單位或者個人的住宿費、餐飲費、交通費、簽證費、門票費和支付給其他接團旅游企業(yè)的旅游費用后的余額為銷售額。（差額計稅）選擇上述辦法計算銷售額的試點納稅人，向旅游服務購買方收取并支付的上述費用，不得開具增值稅專用發(fā)票，可以開具普通發(fā)票?！纠?-17】2016年11月，某和平旅游公司份收到旅游費用3000000元，其中國內游代旅客支付住宿費、餐飲費、交通費、門票費共1000000元，支付國內接團旅游公司的旅游費用為200000元，支付國外接團旅游公司的旅游費用為500000元。不含稅銷售收入＝3000000÷（1＋6%）＝2830188.68（元）差額扣除部分不得開具增值稅專用發(fā)票，可以開普通發(fā)票。①收款時。借：銀行存款3000000

貸：預收賬款3000000②提供旅游服務時確認收入。借：預收賬款3000000

貸：主營業(yè)務收入2830188.68【3000000÷（1＋6%）】

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）169811.32【2830188.68×6%】

③確認營業(yè)成本。借：主營業(yè)務成本1603773.59【1700000÷（1＋6%）】

應交稅費——應交增值稅（營改增抵扣的銷項稅額）96226.41【1700000÷（1＋6%）×6%】

貸：銀行存款1700000（9）房地產開發(fā)企業(yè)中的一般納稅人銷售其開發(fā)的房地產項目（選擇簡易計稅方法的房地產老項目除外），以取得的全部價款和價外費用，扣除受讓土地時向政府部門支付的土地價款后的余額為銷售額。（差額計稅）房地產老項目，是指《建筑工程施工許可證》注明的合同開工日期在2016年4月30日前的房地產項目?！纠?-18】正大房地產開發(fā)企業(yè)（一般納稅人）有A、B兩個房地產項目A為試點前開工（老項目），B為試點后開工。2016年5月發(fā)生下列預收款業(yè)務：A項目銷售房屋30套，當月收到預收款9450萬元，其中5250萬元開出增值稅專用發(fā)票，4200萬元開具普通發(fā)票。B項目銷售房屋10套，當月預收款1110萬元，其中222萬元開出增值稅專用發(fā)票，888萬元開具普通發(fā)票，B項目約定交付時間為6月份。①預收款階段：A項目（簡易計稅方法）：不含稅銷售額＝9450÷（1＋5%）＝9000（萬元）應繳增值稅＝9000×5%＝450（萬元）預征稅額＝9000×3%＝270（萬元）B項目（一般計稅方法）不含稅銷售額＝1110÷（1＋11%）＝1000（萬元）應繳增值稅＝1000×11%＝110（萬元）預征稅額＝1000×3%＝30（萬元）【知識鏈接】房地產開發(fā)企業(yè)中的一般納稅人銷售自行開發(fā)的房地產項目，適用一般計稅方法計稅，按照取得的全部價款和價外費用，扣除當期銷售房地產項目對應的土地價款后的余額計算銷售額。銷售額的計算公式如下：

銷售額＝（全部價款和價外費用－當期允許扣除的土地價款）÷（1＋11%）B項目會計處理：借：銀行存款11000000

貸：主營業(yè)務收入10000000

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）1100000按3%預繳增值稅：借：應交稅費——應交增值稅（已交稅費）300000

貸：銀行存款300000②交付階段：2016年6月，A、B項目銷售房屋共40套商品房已交付。B項目已銷售并交付的10套房屋建筑面積為1000平方米，可供出售的建筑面積為5000平方米，支付土地總價為555萬元。A項目（簡易計稅方法）：應繳增值稅＝9450÷（1＋5%）×5%＝450（萬元）扣減預征稅額270萬元，實際繳納450－270＝180（萬元）注意：A項目采用簡易計稅方法，土地價款不得扣除B項目（一般計稅方法）【知識鏈接】當期允許扣除的土地價款＝（當期銷售房地產項目建筑面積÷房地產項目可供銷售建筑面積）×支付的土地價款當期銷售房地產項目建筑面積，是指當期進行納稅申報的增值稅銷售額對應的建筑面積。

房地產項目可供銷售建筑面積，是指房地產項目可以出售的總建筑面積，不包括銷售房地產項目時未單獨作價結算的配套公共設施的建筑面積。

當期允許扣除的土地價款按照以下公式計算：

當期允許扣除的土地價款＝（1000÷5000）×555＝111（萬元）應納稅額＝（1110－111）÷（1＋11%）×11%＝99（萬元）扣減預征稅額30萬元，實際繳納99－30＝69（萬元）土地出讓金（當月）抵減的銷項稅額＝111÷（1＋11%）×11%＝11（萬元）借：應交稅費——應交增值稅（營改增抵減的銷項稅額）110000

貸：主營業(yè)務成本（扣減銷售額而抵減的銷項稅額）

借：應交稅費——應交增值稅（轉出未交增值稅）990000

貸：應交稅費——未交增值稅990000銀行轉賬繳納稅款690000元：借：應交稅費——未交增值稅990000

貸：應交稅費——應交增值稅（已交稅費）300000

銀行存款690000（10）試點納稅人按照上述規(guī)定從全部價款和價外費用中扣除的價款，應當取得符合法律、行政法規(guī)和國家稅務總局規(guī)定的有效憑證。否則，不得扣除?！就卣怪R】上述憑證是指：①支付給境內單位或者個人的款項，以發(fā)票為合法有效憑證。②支付給境外單位或者個人的款項，以該單位或者個人的簽收單據為合法有效憑證，稅務機關對簽收單據有疑議的，可以要求其提供境外公證機構的確認證明。③繳納的稅款，以完稅憑證為合法有效憑證。④扣除的政府性基金、行政事業(yè)性收費或者向政府支付的土地價款，以省級以上（含省級）財政部門監(jiān)（?。┲频呢斦睋楹戏ㄓ行{證。⑤國家稅務總局規(guī)定的其他憑證。納稅人取得的上述憑證屬于增值稅扣稅憑證的，其進項稅額不得從銷項稅額中抵扣。（11）一般納稅人跨縣（市）提供建筑服務，適用一般計稅方法計稅的，應以取得的全部價款和價外費用為銷售額計算應納稅額。納稅人應以取得的全部價款和價外費用扣除支付的分包款后的余額，按照2％的預征率在建筑服務發(fā)生地預繳稅款?！纠?-19】廣州華明建筑公司為深圳某公司建造辦公樓，工程總價款為1332萬元，其中222萬元的安裝工程分包給深圳紅嶺建筑安裝公司。不含稅銷售額＝1332÷（1＋11%）＝1200（萬元）應繳增值稅＝1200×11%＝132（萬元）預征稅額＝1200×2%＝24（萬元）（12）一般納稅人銷售其2016年5月1日后取得（不含自建）的不動產，應適用一般計稅方法，以取得的全部價款和價外費用為銷售額計算應納稅額。納稅人應以取得的全部價款和價外費用減去該項不動產購置原價或者取得不動產時的作價后的余額，按照5%的預征率在不動產所在地預繳稅款。（差額計稅）【例2-20】2016年12月30日，廣州天輪集團公司出售辦公樓一套（該辦公樓為2016年5月2日購入，原價3600000元，增值稅396000元，購入時曾抵扣60%增值稅237600元，剩余158400元未抵扣?，F已提折舊18萬元）。售價500萬元，增值稅55萬元，開出增值稅專用發(fā)票。①借：固定資產清理3420000

累計折舊180000

貸：固定資產3600000②借：銀行存款5550000

貸：固定資產清理5000000

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）550000本期可抵扣原剩余未抵扣的158400元增值稅，則本期應納稅額＝550000-158400＝391600（元）【提示】原購入時的會計處理：借：固定資產3600000應交稅費——應交增值稅（進項稅額轉出）237600應交稅費——應交增值稅（待抵扣進項稅額）158400貸：銀行存款3996000③預繳稅額＝（5000000-3600000）×5%＝70000（元）借：應交稅費——應交增值稅（已交稅費）70000

貸：銀行存款70000實際還需要補交增值稅=550000-158400-70000=321600（元）（13）一般納稅人銷售其2016年5月1日后自建的不動產，應適用一般計稅方法，以取得的全部價款和價外費用為銷售額計算應納稅額。納稅人應以取得的全部價款和價外費用，按照5%的預征率在不動產所在地預繳稅款。【例2-21】富麗房地產開發(fā)公司（一般納稅人）2016年10月銷售其2016年5月自建的房屋，價款1800萬元，增值稅198萬元（稅率11%）。預繳稅額＝1800×5%＝90（萬元）借：銀行存款19980000

貸：主營業(yè)務收入18000000

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）1980000借：應交稅費——應交增值稅（已交稅費）900000

貸：銀行存款900000（14）一般納稅人出租其2016年5月1日后取得的、與機構所在地不在同一縣（市）的不動產，應按照3％的預征率在不動產所在地預繳稅款。向機構所在地主管稅務機關進行納稅申報。【例2-22】2016年11月1日，廣州廣盛集團公司出租起在深圳的辦公樓一層（該辦公樓為2016年5月5日購入）租金為166.5萬元。不含稅銷售額＝166.5÷（1＋11%）＝150（萬元）應繳增值稅＝150×11%＝16.5（萬元）預征稅額＝150×3%＝4.5（萬元）借：銀行存款1650000

貸：其他業(yè)務收入1500000

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）165000借：應交稅費——應交增值稅（已交稅費）45000

貸：銀行存款45000（15）一般納稅人銷售其2016年4月30日前取得的不動產（不含自建），適用一般計稅方法計稅的，以取得的全部價款和價外費用為銷售額計算應納稅額。該納稅人應以取得的全部價款和價外費用減去該項不動產購置原價或者取得不動產時的作價后的余額，按照5%的預征率在不動產所在地預繳稅款后，向機構所在地主管稅務機關進行納稅申報。（差額計稅，一張發(fā)票，全額11%專用發(fā)票）【例2-23】某公司（一般納稅人）2016年10月銷售房屋一套（該房屋為2013年購買，原購入價為500萬元，現已提折舊75萬元），現售價800萬元，增值稅88萬元。若公司選擇一般計稅方法，則全額11%專用發(fā)票，增值稅為88萬元。①借：固定資產清理4250000

累計折舊750000

貸：固定資產5000000②借：銀行存款8880000

貸：固定資產清理8000000

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）880000③預繳增值稅＝（800-500）×5%＝15（萬元）借：應交稅費——應交增值稅（已交稅費）150000

貸：銀行存款150000申報時差額計稅，扣除不動產購置原價500萬元。500×11%＝55（萬元）實際繳納增值稅＝（800-500）×11%＝33（萬元）補交增值稅=880000-550000-150000=180000（元）（16）房地產開發(fā)企業(yè)中的一般納稅人銷售房地產老項目，以及一般納稅人出租其2016年4月30日前取得的不動產，適用一般計稅方法計稅的，應以取得的全部價款和價外費用，按照3%的預征率在不動產所在地預繳稅款后，向機構所在地主管稅務機關進行納稅申報。

【例2-24】廣州恒達房地產公司（一般納稅人）自行開發(fā)房地產項目，施工許可證注明是2015年12月18日，2016年5月取得預收款10500萬元，未開發(fā)票，2016年6月開具增值稅普通發(fā)票10500萬元，同時辦理產權轉移。6月份公司還取得建筑服務增值稅專用發(fā)票價稅合計2220元，其中增值稅220萬元。假設公司放棄簡易計稅方法（簡易計稅方法不能抵扣增值稅），采用一般計稅方法計稅，按照適用稅率計算繳納增值稅:5月份預收房款。借：銀行存款10500萬元

貸：預收賬款10500萬元6月份申報期申報預繳5月份取得的預收款應預繳稅款＝10500÷（1＋11%）×3%＝283.7838（萬元）預繳增值稅。借：應交稅費——應交增值稅（已交稅費）283.7838萬元貸：銀行存款283.7838萬元確認收入。借：預收賬款10500萬元

貸：主營業(yè)務收入9459.45946【10500÷（1＋11%）】

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）1040.54054萬元在7月份申報期申報應申報的增值稅為應繳稅款＝10500÷（1＋11%）×11%－220＝820.54054（萬元）應補繳稅款＝820.54054－283.7838＝536.75674（萬元）（17）一般納稅人銷售其2016年4月30日前自建的不動產，適用一般計稅方法計稅的，應以取得的全部價款和價外費用為銷售額計算應納稅額。納稅人應以取得的全部價款和價外費用，按照5%的預征率在不動產所在地預繳稅款后，向機構所在地主管稅務機關進行納稅申報。【拓展知識】(《營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法》第十四條下列情形視同銷售服務、無形資產或者不動產：（一）單位或者個體工商戶向其他單位或者個人無償提供服務，但用于公益事業(yè)或者以社會公眾為對象的除外。（二）單位或者個人向其他單位或者個人無償轉讓無形資產或者不動產，但用于公益事業(yè)或者以社會公眾為對象的除外。（三）財政部和國家稅務總局規(guī)定的其他情形。銷售額以人民幣計算，納稅人以外匯結算銷售額的，應當按外匯市場價折合人民幣計算。納稅人按外匯結算銷售額的，其銷售額的人民幣折合率可以選擇銷售額發(fā)生的當天或者當月1日的國家外匯牌價（原則上為中間價）。納稅人應在事先確定采用何種折合率，確定后一年不能隨意變更。（二）進項稅額進項稅額，是指納稅人購進貨物、加工修理修配勞務、服務、無形資產或者不動產，支付或者負擔的增值稅額。1.準予從銷項稅額中抵扣進項稅額（1）從銷售方取得的增值稅專用發(fā)票（含稅控機動車銷售統(tǒng)一發(fā)票，下同）上注明的增值稅額。（2）從海關取得的海關進口增值稅專用繳款書上注明的增值稅額。（3）購進農產品，除取得增值稅專用發(fā)票或者海關進口增值稅專用繳款書外，按照農產品收購發(fā)票或者銷售發(fā)票上注明的農產品買價和13%的扣除率計算的進項稅額。計算公式為：進項稅額＝買價×扣除率買價，是指納稅人購進農產品在農產品收購發(fā)票或者銷售發(fā)票上注明的價款和按照規(guī)定繳納的煙葉稅。購進農產品，按照《農產品增值稅進項稅額核定扣除試點實施辦法》抵扣進項稅額的除外?！纠?-25】某棉紡廠收購棉花，收購價為100萬元，開出收購發(fā)票，向各農戶支付現金。借：原材料——原料及主要材料（棉花）870000（1000000×87%）應交稅費——應交增值稅（進項稅額）130000（1000000×13%）貸：庫存現金1000000【提問】企業(yè)向批發(fā)零售商購買農產品，可以開具收購發(fā)票并扣稅嗎？【回答】不可以，只有向直接從事農業(yè)生產的單位或個人購買他們自產的農產品才能憑借收購發(fā)票按照買價的13%扣稅。（4）不動產進項稅額的抵扣①適用一般計稅方法的試點納稅人，2016年5月1日后取得并在會計制度上按固定資產核算的不動產或者2016年5月1日后取得的不動產在建工程，其進項稅額應自取得之日起分2年從銷項稅額中抵扣，第一年抵扣比例為60%，第二年抵扣比例為40%（第十三個月抵扣）。取得不動產，包