政府會計（第八版）課件 G11-202409 會計調整 （八版）

第十一章

會計調整

學習目標

◆明確會計調整的概念及內容

◆掌握會計政策變更、會計估計變更、會計差錯更正

和報告日后事項等進行調整的要求和方法。主要參考法規(guī)

◆政府會計準則第7號—會計調整

◆政府會計制度—行政事業(yè)單位會計科目和報表政府會計準則第7號—會計調整第一節(jié)

會計政策及其變更

一、會計調整和會計政策的概念

（一）會計調整的概念

●會計調整是指政府會計主體因按照法律、行政法規(guī)和政府會計準則、制度的要求，或者在特定情況下對其原采用的會計政策、會計估計、發(fā)現的會計差錯、發(fā)生的報告日后事項等所作的調整

●會計調整包括：會計政策變更、會計估計變更、會計差錯更正和報告日后事項等

●政府會計主體應當根據政府會計準則、制度的規(guī)定，結合自身實際情況，確定其具體的會計政策和會計估計，并履行其內部報批程序，或按規(guī)定報送有關方面批準或備案

●會計政策和會計估計一經確定，不得隨意變更。

（二）會計政策的概念

●會計政策指政府會計主體在會計核算時所遵循的特定原則、基礎以及所采用的具體會計處理方法。

●特定原則。指政府會計主體按照政府會計準則制度所制定的、適合于本政府會計主體的會計處理原則，如應收賬款是否計提壞賬準備、無形資產是否計提攤銷等

●基礎。指政府會計主體為了將會計原則應用于交易或事項而采用的基礎，如計量屬性，包括歷史成本、重置成本、公允價值、現值和名義金額等

●具體會計處理方法。指政府會計主體從政府會計準則制度規(guī)定的諸多可選擇的會計處理方法中所選擇的、適合于本政府會計主體的會計處理方法，如長期股權投資持有期間核算的成本法、權益法二、會計政策的變更

（一）會計政策變更的條件

●對相同或者相似的經濟業(yè)務或者事項采用相同的會計政策進行會計處理

●會計政策在每一會計期間和前后各期應當保持一致

滿足下列條件之一的，可以變更會計政策:

(1)法律、行政法規(guī)或者政府會計準則制度等要求變更

如：新頒布《政府會計準則第2號—投資》規(guī)定，政府會計主體持有的長期股權投資核算由成本法變更為權益法

對原不計提折舊固定資產、變更為計提折舊等

(2)會計政策變更能夠提供有關政府會計主體財務狀況、運行情況等更可靠、更相關的會計信息

如：政府會計體因加強會計信息化建設，能做到較準確、快速地計算各種發(fā)出存貨的成本，故決定將發(fā)出存貨成本的計算由加權平均法變更為個別計價法等

（二）不屬于會計政策變更的情況

下列各項不屬于會計政策變更:(1)本期發(fā)生的經濟業(yè)務或者事項與以前相比具有本質差別而采用新的會計政策。

如：政府會計主體因處置長期股權投資，減少在被投資單位的持股數額，致使該政府會計主體從有權決定被投資單位的財務和經營政策變?yōu)闊o權決定被投資單位的財務和經營政策，按照相關政府會計準則的規(guī)定，原采用權益法核算的長期股權投資應改為成本法核算則不屬于會計政策變更。

(2)對初次發(fā)生的或者不重要的經濟業(yè)務或者事項采用新的會計政策。

如：對低值易耗品攤銷方法由現采用的一次攤銷法變更為五五攤銷法。因為低值易耗品的消耗數量比較少，其攤銷方法的變更，對政府會計主體的盈余數額影響不大，不屬于重要經濟業(yè)務或事項。三、會計政策變更的處理方法

（一）追溯調整法

●追溯調整法。指對某項經濟業(yè)務或者事項變更會計政策時，視同該項經濟業(yè)務或者事項初次發(fā)生時即采用變更后的會計政策，并以此對財務報表相關項目進行調整的方法。

●按照政府會計準則制度規(guī)定對會計政策變更進行處理

●未做出規(guī)定的通常采用追溯調整法進行處理。

●采用追溯調整法時，應當將會計政策變更的累積影響調整最早前期有關凈資產項目的期初余額，其他相關項目的期初數也應一并調整；涉及收入、費用等項目的，應當將會計政策變更的影響調整受影響期間的各個相關項目。

1.會計政策變更的累積影響

指按照變更后的會計政策對以前各期追溯計算的最早前期各個受影響的凈資產項目以及其他相關項目的期初應有金額與現有金額之間的差額。舉例說明如下:

事業(yè)單位因施行新的《政府會計制度—行政事業(yè)單位會計科目和報表》與原施行的《事業(yè)單位會計制度》比較，而發(fā)生的會計政策變化，要求追溯調整會計政策變更的累計影響有

（1）補提應收款項壞賬準備

按照規(guī)定應計提的壞賬準備金額，借記“累計盈余”賬戶，貸記“壞賬準備”賬戶。

（2）按照權益法調整長期股權投資賬面余額按照規(guī)定計算應享有或應分擔被投資單位所有者權益份額，調整長期股權投資的賬面余額，借記或貸記“長期股權投資—新舊制度轉換調整”賬戶，貸記或借記“累計盈余”賬戶

（3）確認長期債券投資期末應收利息

按照規(guī)定計算長期債券投資的應收利息金額，借記“長期債券投資”賬戶［到期一次還本付息］或“應收利息”賬戶［分期付息、到期還本］，貸記“累計盈余”賬戶。

（4）補提固定資產折舊

按照規(guī)定應補提的折舊金額，借記“累計盈余”賬戶，貸記“固定資產累計折舊”賬戶。

注：在原賬的“固定資產”賬戶中，核算了按照新制度規(guī)定應當記入“公共基礎設施”“保障性住房”賬戶內容的，應當比照固定資產補提折舊的規(guī)定補提相關折舊

（5）補提無形資產攤銷

按照規(guī)定應計提的攤銷金額，借記“累計盈余”賬戶，貸記“無形資產累計攤銷”賬戶。

（6）確認長期借款期末應付利息

按照規(guī)定補記長期借款應付利息金額，對其中資本化的部分，借記“在建工程”賬戶，對其中費用化的部分，借記“累計盈余”賬戶，按照全部長期借款應付利息金額，貸記“長期借款”賬戶［到期一次還本付息］或“應付利息”賬戶［分期付息、到期還本］。

2.會計政策變更的影響

指按照變更后的會計政策對以前各期追溯計算的各個受影響的項目變更后的金額與現有金額之間的差額。舉例說明如下

事業(yè)單位施行新的《政府會計制度-行政事業(yè)單位會計科目和報表》而發(fā)生的會計政策變化，要求追溯調整會計政策變更的影響有：

（1）應收賬款、應收股利、在途物品

將未入賬的應收賬款、應收股利、在途物品依據規(guī)定登記新賬時，按照確定的入賬金額，分別借記“應收賬款”“應收股利”“在途物品”賬戶，貸記“累計盈余”賬戶

（2）公共基礎設施、政府儲備物資、文物資源、保障性住房將未入賬的公共基礎設施、政府儲備物資、文物資源、保障性住房依據規(guī)定登記新賬時，按照確定的初始入賬成本，借記“公共基礎設施”“政府儲備物資”“文物資源”“保障性住房”賬戶，貸記“累計盈余”賬戶

（3）受托代理資產

將未入賬的受托代理資產依據規(guī)定登記新賬時，按照確定的受托代理資產入賬成本，借記“受托代理資產”賬戶，貸記“受托代理負債”賬戶

（4）盤盈資產

將未入賬的盤盈資產依據規(guī)定登記新賬時，按照確定的盤盈資產及其成本，分別借記有關資產賬戶，按照盤盈資產成本的合計金額，貸記“累計盈余”賬戶

（5）預計負債

按照規(guī)定確認的預計負債登記新賬時，按照確定的預計負債金額，借記“累計盈余”賬戶，貸記“預計負債”賬戶

（6）應付質量保證金

將未入賬的應付質量保證金依據規(guī)定登記新賬時，按照確定未入賬的應付質量保證金金額，借記“累計盈余”賬戶，貸記“其他應付款”賬戶[扣留期在1年以內（含1年）]、“長期應付款”賬戶[扣留期超過1年]。

（二）未來適用法

●未來適用法是指將變更后的會計政策應用于變更當期及以后各期發(fā)生的經濟業(yè)務或者事項的方法

●會計政策變更的影響或者累積影響不能合理確定的，采用未來適用法處理。

●采用未來適用法時，不需要計算會計政策變更產生的影響或者累積影響，也無需調整財務報表相關項目的期初數

業(yè)務核算案例：參見教材【例11-1】【例11-2】【例11-3】掌握相關賬戶的使用

第二節(jié)

會計估計及其變更一、會計估計的概念

●會計估計是指政府會計主體對結果不確定的經濟業(yè)務或者事項以最近可利用的信息為基礎所作的判斷

如，固定資產、無形資產的預計使用年限等。二、會計估計的變更

（1）據以進行估計的基礎發(fā)生了變化。

固定資產計提折舊年限的調整、無形資產計提攤銷年限的調整均屬于會計估計變更。

（2）由于取得新信息、積累更多經驗以及后來的發(fā)展變化，可能需要對會計估計進行修訂。

應收賬款壞賬準備計提比例的調整屬于會計估計變更。

●會計估計變更應以掌握的新情況、新進展等真實、可靠的信息為依據。

三、會計估計變更的處理方法

●會計估計變更采用未來適用法處理

●不需要追溯計算前期產生的影響或者累積影響，但應當對變更當期和未來期間發(fā)生的經濟業(yè)務或者事項采用新的會計估計進行處理

●會計估計變更僅影響變更當期的，其影響應當在變更當期予以確認；會計估計變更既影響變更當期又影響未來期間的，其影響應當在變更當期和未來期間分別予以確認

業(yè)務核算案例：參見教材【例11-4】掌握相關賬戶的使用

四、會計政策變更與會計估計變更的判定

●對某項變更難以區(qū)分為會計政策變更或者會計估計變更的，按照會計估計變更的處理方法進行處理。

●以會計核算時所遵循的特定原則、基礎以及所采用的具體會計處理方法是否發(fā)生變更，判別該變更是會計政策變更還是會計估計變更，具體情況為（教材說明及舉例）

（1）以會計處理所遵循的特定原則是否發(fā)生變更作判別基礎

（2）以采用的計量基礎是否發(fā)生變更作為判別基礎

（3）以采用的具體會計處理方法是否發(fā)生變更作為判別基礎

（4）根據會計確認、計量基礎和會計處理方法所選擇的，為取得與資產負債表項目有關的金額或數值所采用的處理方法是會計估計，不是會計政策。其相應的變更，屬于會計估計變更，不屬于會計政策變更。第三節(jié)

會計差錯更正一、會計差錯的概念與判別

●會計差錯。指政府會計主體在會計核算時，在確認、計量、記錄、報告等方面出現的錯誤，包括計算或記錄錯誤、應用會計政策錯誤、疏忽或曲解事實產生的錯誤、財務舞弊等

●會計差錯可區(qū)分為重大會計差錯和非重大會計差錯。

重大會計差錯是指政府會計主體發(fā)現的使本期編制的報表不再具有可靠性的會計差錯

●重大會計差錯的判斷通常從以下兩個方面來進行。

（1）從會計差錯的性質方面判斷。

（2）從會計差錯的金額方面判斷。

（3）政府會計主體濫用會計政策及其變更、會計估計及其變更的，一般作為重大會計差錯予以更正。

●不能確定為重大會計差錯的為非重大會計差錯。二、會計差錯更正的處理方法

●政府會計主體在本報告期(簡稱本期，下同)發(fā)現的會計差錯，應當按照以下原則處理:

(一)本期發(fā)現的與本期相關的會計差錯

本期發(fā)現的與本期相關的會計差錯，調整本期報表(包括財務報表和預算會計報表，下同)相關項目(二)本期發(fā)現的與前期相關的會計差錯

●本期發(fā)現的與前期相關的會計差錯，區(qū)分重大會計差錯和非重大會計差錯進行不同的會計處理

1.本期發(fā)現的與前期相關的重大會計差錯

●影響收入、費用或者預算收支的，將其對收入、費用或者預算收支的影響或者累積影響調整發(fā)現當期期初的相關凈資產項目或者預算結轉結余，并調整其他相關項目期初數

●不影響收入、費用或者預算收支的，應當調整發(fā)現當期相關項目的期初數

●與前期相關的重大會計差錯的影響或者累積影響不能合理確定的，比照非重大會計差錯的規(guī)定進行處理。

2.本期發(fā)現的與前期相關的非重大會計差錯

●將其影響數調整相關項目的本期數

（三）在報告日至報告批準報出日之間發(fā)現的會計差錯1.發(fā)現的報告期以前期間的重大會計差錯，視同本期發(fā)現的與前期相關的重大會計差錯，比照本期發(fā)現的與前期相關的重大會計差錯進行處理。2.發(fā)現的報告期間的會計差錯及報告期以前期間的非重大會計差錯，按照報告日后事項中的調整事項進行處理。

業(yè)務核算案例：參見教材【例11-5】【例11-6】掌握相關賬戶的使用

（四）按規(guī)定編制比較財務報表時的會計差錯

1.對于比較財務報表期間的重大會計差錯，調整各該期間的收入或者費用以及其他相關項目；

對于比較財務報表期間以前的重大會計差錯，調整比較財務報表最早期間所涉及的各項凈資產項目的期初余額，財務報表其他相關項目的金額也應一并調整。

2.比較財務報表期間和以前的非重大會計差錯，以及影響或者累積影響不能合理確定的重大會計差錯。調整相關項目的本期數。

業(yè)務核算案例：參見教材【例11-7】掌握相關賬戶的使用

第四節(jié)

報告日后事項一、報告日后事項的概念與分類

●報告日后事項是指自報告日至報告批準報出日之間發(fā)生的需要調整或說明的事項，包括調整事項和非調整事項兩類。

●報告日即年度報告日，通常為12月31日。

●報告批準報出日一般為財政部門審核通過后，單位負責人批準報告報出的日期。二、報告日后調整事項的處理方法

●調整事項。在報告日以后獲得新的或者進一步的證據，有助于對報告日存在狀況的有關金額作出重新估計，應當作為調整事項，據此對報告日的報表進行調整。

調整事項包括已證實資產發(fā)生了減損、已確定獲得或者支付的賠償、財務舞弊或者差錯等。

報告日以后發(fā)生的調整事項，具體處理要求為：

（一）按規(guī)定的結賬日進行結賬，不得提前或者延遲，對于報告日后調整事項，應當按照《政府會計準則第7號—會計調整》的規(guī)定進行會計處理,即，報告日以后發(fā)生的調整事項，應當如同報告所屬期間發(fā)生的事項一樣進行會計處理，對報告日已編制的報表相關項目的期末數或者本期數作相應的調整，并對當期編制的報表相關項目的期初數或者上期數進行調整。

1.在發(fā)生調整事項的期間進行賬務處理

(1)涉及盈余調整的事項，通過“以前年度盈余調整”賬戶核算。

調整增加以前年度收入或調整減少以前年度費用的事項，記入“以前年度盈余調整”賬戶的貸方；反之，記入“以前年度盈余調整”賬戶的借方。

(2)涉及預算收支調整的事項，通過“財政撥款結轉”“財政撥款結余”“非財政撥款結轉”“非財政撥款結余”等賬戶下“年初余額調整”明細賬戶核算

調整增加以前年度預算收入或調整減少以前年度預算支出的事項，記入“年初余額調整”明細賬戶的貸方；反之，記入“年初余額調整”明細賬戶的借方

(3)不涉及盈余調整或預算收支調整的事項，調整相關賬戶

●有關調整事項的會計處理案例，可參見第八章凈資產中“以前年度盈余調整”和第九章預算結余中“財政撥款結轉”“財政撥款結余”“非財政撥款結轉”“非財政撥款結余”等賬戶下“年初余額調整”的相關內容說明。

2.調整會計報表和附注相關項目的金額

(1)報告日編制的會計報表相關項目的期末數或(和)本年發(fā)生數

(2)調整事項發(fā)生當期編制的會計報表相關項目的期初數或(和)上年數

(3)經過上述調整后，如果涉及報表附注內容的，還應做出相應調整或說明

(二)在報告日至報告批準報出日之間發(fā)現的報告期以前期間的重大會計差錯

根據《政府會計準則第7號—會計調整》的規(guī)定進行會計處理：

1.按照上述(一)關于報告日后調整事項賬務處理的規(guī)定，在發(fā)現差錯的期間進行賬務處理

2.調整會計報表和附注相關項目的金額

(1)影響收入、費用或者預算收支的，應當將會計差錯對收入、費用或者預算收支的影響或者累積影響調整報告期期初、期末會計報表相關凈資產項目或者預算結轉結余項目，并調整其他相關項目的期初、期末數或(和)本年發(fā)生數;不影響收入、費用或