天狼無師自通會(huì)計(jì)筆記第章

第二十六章合并財(cái)務(wù)報(bào)表

考情分析

本章內(nèi)容闡述合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍和合并財(cái)務(wù)報(bào)表的

編制。近3年各種題型都曾出現(xiàn)，分?jǐn)?shù)很高，屬于非常重要章節(jié)。

本章應(yīng)關(guān)注的主要內(nèi)容有：（1）合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍;

（2）合并財(cái)務(wù)報(bào)表調(diào)整分錄的編制；（3）合并財(cái)務(wù)報(bào)表抵銷分

錄的編制。

學(xué)習(xí)本章應(yīng)注意的問題：（1）掌握合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍;

（2）掌握將長期股權(quán)投資由成本法調(diào)整為權(quán)益法的會(huì)計(jì)處理;

（3）掌握對子公司個(gè)別報(bào)表進(jìn)行調(diào)整的會(huì)計(jì)處理；（4）熟練掌

握合并財(cái)務(wù)報(bào)表抵銷分錄的編制。

及2007年教材相比，本章內(nèi)容除“在合并財(cái)務(wù)報(bào)表工作底

稿中調(diào)整投資收益時(shí)應(yīng)考慮盈余公積調(diào)整”外，其他內(nèi)容基本沒

有變化。

近3年題型題量分析表

2005年2006年2007年

度題量分值題量分值題量分值

題型

單項(xiàng)選擇題1111

多項(xiàng)選擇題1212

計(jì)算和會(huì)計(jì)處110

理題

綜合題121116

合計(jì)221912

考點(diǎn)精析

-、合并會(huì)計(jì)報(bào)表的合并范圍：

合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍應(yīng)當(dāng)以控制為基礎(chǔ)予以確定。控制，是

指一個(gè)企業(yè)能夠決定另一個(gè)企業(yè)的財(cái)務(wù)和經(jīng)營政策，并能據(jù)以從

另一個(gè)企業(yè)的經(jīng)營活動(dòng)中獲取利益的權(quán)力。母公司應(yīng)當(dāng)將其全部

子公司納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍。只要是由母公司控制的子

公司，不論其規(guī)模大小、向母公司轉(zhuǎn)移資金能力是否受到嚴(yán)格限

制，也不論業(yè)務(wù)性質(zhì)及母公司或企業(yè)集團(tuán)內(nèi)其他子公司是否有顯

著差別，都應(yīng)當(dāng)納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍。

（一）納入合并的判斷

合并財(cái)務(wù)報(bào)表至少應(yīng)當(dāng)包括下列組成部分：

（1）合并資產(chǎn)負(fù)債表；

（2）合并利潤表；

（3）合并現(xiàn)金流量表；

（4）合并所有者權(quán)益（或股東權(quán)益，下同）變動(dòng)表；

（5）附注。

1.表決權(quán)比例標(biāo)準(zhǔn)

母公司直接或通過子公司間接擁有被投資單位半數(shù)以上的表決

權(quán)，表明母公司能夠控制被投資單位。

（1）母公司直接擁有被投資企業(yè)半數(shù)以上表決權(quán)資本；

A------m->B（B是A的子公司）

（2）母公司間接擁有被投資企業(yè)半數(shù)以上表決權(quán)資本；

A______皿_B_______>80%C（B、C是A的子

公司）

例如：A對B直接持股60%,B又對C直接持股55%,由于B

是A的子公司，A就間接擁有了C公司55%的股份，達(dá)到了控制

結(jié)果，C也就成為了A的子公司。

6。

(3)母公司直接和間接合計(jì)擁有、控制被投資企業(yè)半數(shù)以上表

決權(quán)資本;

C(B、C是A的子

公司)

40%

需要注意的是，間接擁有控制一定是以直接擁有控制為前提，即：

如果沒有A對B的直接控制，C就不是A的子公司。

2.實(shí)質(zhì)控制標(biāo)準(zhǔn)

公司沒有擁有其半數(shù)以上權(quán)益性資本，但是屬于控制、需要

納入合并被投資企業(yè)。

(1)通過及被投資單位其他投資者之間的協(xié)議，擁有被投資單

位半數(shù)以上的表決權(quán)。

(2)根據(jù)公司章程或協(xié)議，有權(quán)決定被投資單位的財(cái)務(wù)和經(jīng)營

政策。

⑴有權(quán)任免被投資單位的董事會(huì)或類似機(jī)構(gòu)的多數(shù)成員。

⑵在被投資單位的董事會(huì)或類似機(jī)構(gòu)占多數(shù)表決權(quán)。

3.潛在表決權(quán)標(biāo)準(zhǔn)

在確定能否控制被投資單位時(shí)，應(yīng)當(dāng)考慮企業(yè)和其他企業(yè)持有的

被投資單位的當(dāng)期可轉(zhuǎn)換的可轉(zhuǎn)換公司債券、當(dāng)期可執(zhí)行的認(rèn)股

權(quán)證等潛在表決權(quán)因素。

（二）所有子公司都應(yīng)納入合并范圍

所有子公司都應(yīng)納入合并范圍。以下不屬于母公司:

1.已宣告被清理整頓的原子公司；

2.已宣告破產(chǎn)的原子公司；

3.合營企業(yè)；

4.聯(lián)營企業(yè)等。

【例題】以下應(yīng)納入合并報(bào)表合并范圍的是（）。

A.母公司直接擁有半數(shù)以上表決權(quán)資本的被投資企業(yè)

B.母公司其控制的子公司合計(jì)擁有半數(shù)以上表決權(quán)資本的被投

資企業(yè)

C.母公司已經(jīng)擁有和當(dāng)期可執(zhí)行的認(rèn)股權(quán)證份額合計(jì)達(dá)到控制

的被投資企業(yè)

D.規(guī)模較小的子公司

E.已宣告破產(chǎn)的原子公司

【答案】ABCD

二、編制合并報(bào)表基本步驟

（一）設(shè)計(jì)合并工作底稿；

（二）將母子公司個(gè)別報(bào)表過入合并工作底稿并計(jì)算出匯總

數(shù)；

（三）編制內(nèi)部抵銷分錄并過入合并工作底稿；

（四）根據(jù)個(gè)別報(bào)表匯總數(shù)和內(nèi)部抵銷分錄計(jì)算報(bào)表各項(xiàng)目

合并數(shù);

（五）根據(jù)合并數(shù)填列合并會(huì)計(jì)報(bào)表。

（―）成本法及權(quán)益法的調(diào)整

1.非同一控制的企業(yè)合并的調(diào)整包括：

⑴以合并日為基礎(chǔ)確認(rèn)被合并方資產(chǎn)負(fù)債公允價(jià)值和合

并商譽(yù)；

⑵按照權(quán)益法對被投資方凈利潤作出調(diào)整

⑶按照調(diào)整后的凈利潤確認(rèn)成本法及權(quán)益法的投資收益

之差。

2.同一控制的企業(yè)合并沒有公允價(jià)值和商譽(yù)影響，只需要按照被

投資單位凈利潤調(diào)整成本法及權(quán)益法投資收益的差額。

（二）抵銷項(xiàng)目歸納

完成上述調(diào)整后，開始編制抵銷分錄。由于合并報(bào)表的抵銷是在

工作底稿上進(jìn)行，工作底稿是打破報(bào)表的界限，將所有的報(bào)表項(xiàng)

目列在一張工作底稿上。如果按照這種思路，歸納合并報(bào)表的抵

銷項(xiàng)目（包括連續(xù)編報(bào)）有：

第一類，及母公司對子公司長期股權(quán)投資項(xiàng)目直接有關(guān)的抵銷處

理。

（1）母公司對子公司長期股權(quán)投資項(xiàng)目及子公司所有者權(quán)益項(xiàng)

目的調(diào)整和抵銷；

⑵母公司內(nèi)部投資收益及子公司期初期末未分配利潤和利潤

分配各項(xiàng)目的抵銷；

第二類，及企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部債權(quán)債務(wù)項(xiàng)目有關(guān)的抵銷處理。

（3）內(nèi)部債權(quán)債務(wù)的抵銷；

（4）內(nèi)部利息收入及利息支出的抵銷；

第三類，及企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部購銷業(yè)務(wù)有關(guān)的抵銷處理。

（5）內(nèi)部銷售收入及存貨中包括的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部利潤的抵銷；

（6）內(nèi)部固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)原值和累計(jì)折舊、攤銷中包含的

未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部利潤的抵銷；

第四類，及上述業(yè)務(wù)相關(guān)的減值準(zhǔn)備的抵銷。

（7）因內(nèi)部購銷和內(nèi)部利潤導(dǎo)致壞賬準(zhǔn)備、存貨、固定資產(chǎn)、

無形資產(chǎn)、長期股權(quán)投資等計(jì)提減值準(zhǔn)備的抵銷；

第五類，及上述業(yè)務(wù)相關(guān)的現(xiàn)金流量的抵銷。

（8）內(nèi)部交易引起的現(xiàn)金流量的抵銷。

小結(jié)：

編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表，需要將母子公司之間的內(nèi)部事項(xiàng)進(jìn)行抵

銷。雖然母子公司的內(nèi)部事項(xiàng)可能比較多，但是根據(jù)重要性原則,

只對一些重要事項(xiàng)加以抵銷，為了便于記憶，這些重要事項(xiàng)可以

概括成三類：內(nèi)部投資的抵銷、內(nèi)部債權(quán)債務(wù)的抵銷、內(nèi)部交易

的抵銷，其包括的內(nèi)容見下表：

性質(zhì)內(nèi)容

母公司股權(quán)投資及子公司所有者權(quán)益的抵

內(nèi)部投資的銷

抵銷母公司投資收益及子公司利潤分配的抵銷

調(diào)整合并盈余公積數(shù)額

內(nèi)部債權(quán)債應(yīng)收賬款及應(yīng)付賬款的抵銷

務(wù)的抵銷應(yīng)收票據(jù)及應(yīng)付票據(jù)的抵銷

預(yù)付賬款及預(yù)收賬款的抵銷

持有至到期投資及應(yīng)付債券的抵銷

應(yīng)收股利及應(yīng)付股利的抵銷

其他應(yīng)收款及其他應(yīng)付款的抵銷

內(nèi)部交易的內(nèi)部商品交易的抵銷

抵銷內(nèi)部固定資產(chǎn)交易的抵銷

在處理合并會(huì)計(jì)報(bào)表綜合試題時(shí)，應(yīng)根據(jù)上述內(nèi)容逐一考慮,

才能避免遺漏，確保解答完整。

需要說明的是，教材將合并資產(chǎn)負(fù)債表、合并利潤和利潤分配表

的抵銷分錄分立闡述，將初次編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表、連續(xù)編制合并

會(huì)計(jì)報(bào)表的抵銷分錄分立闡述，只是為了便于講解需要。其實(shí)，

合并會(huì)計(jì)報(bào)表的編制過程和個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表的編制過程并不相同，

由于一筆抵銷分錄可能會(huì)同時(shí)涉和合并資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目、合并利

潤和利潤分配表項(xiàng)目，所以合并資產(chǎn)負(fù)債表、合并利潤和利潤分

配表并不是單獨(dú)編制的，而是在一張合并工作底稿上同時(shí)完成

的，不能孤立地加以看待。初次編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表和連續(xù)編制合

并會(huì)計(jì)報(bào)表的抵銷分錄在實(shí)質(zhì)上并無區(qū)別，只不過初次編制合并

會(huì)計(jì)報(bào)表要比連續(xù)編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表少考慮抵銷以前年度的項(xiàng)

目。鑒于此，要想掌握合并會(huì)計(jì)報(bào)表編制方法，就不能片面記憶,

而應(yīng)綜合理解。

一、內(nèi)部投資的抵銷

（一）母公司的長期股權(quán)投資及子公司所有者權(quán)益的抵銷

借：實(shí)收資本,

?_________________________

資本公積抄自于子公司期末所有者

盈余公積

年末未分配利潤

商譽(yù)（倒擠）

貸：長期股權(quán)投資（母公司對該特定子公司投資的賬面余

額+成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法的調(diào)整數(shù)）

少數(shù)股東權(quán)益（用子公司的所有者權(quán)益X少數(shù)股東持股比

例）

（二）母公司的投資收益及子公司利潤分配的抵銷

借：投資收益（用子公司當(dāng)年的凈利潤X母公司的持股比例）

少數(shù)股東本期收益（用子公司當(dāng)年的凈利潤X少數(shù)股東的

持股比例）

年初未分配利潤’

貸：提取盈余公戰(zhàn)小白干孑公司當(dāng)年的利海分

應(yīng)付利潤

年末未分配利潤

（三）對子公司當(dāng)年新提盈余公積的再確認(rèn)

■

借：提取盈余公八—~皿八-I

貸：盈余公積

（四）對子公司以前年度的盈余公積進(jìn)行再確認(rèn)

亞二｝=^^十八人八

借：年初未分酉3利3—m.

IJIt-4-l/\.XIIi^tAfhihZX、/7\.Ki/1

貸：盈余公積

二、內(nèi)部債權(quán)債務(wù)的抵銷

（一）內(nèi)部債權(quán)債務(wù)的形式

1.應(yīng)收賬款和應(yīng)付賬款

2.其他應(yīng)收款和其他應(yīng)付款

3.預(yù)收賬款和預(yù)付賬款

4.持有至到期投資和應(yīng)付債券

5.應(yīng)收票據(jù)和應(yīng)付票據(jù)

（二）內(nèi)部應(yīng)收賬款和應(yīng)付賬款的抵銷

1.根據(jù)期末內(nèi)部應(yīng)收賬款額作如下抵銷

借：應(yīng)付賬款

貸：應(yīng)收賬款

2.根據(jù)期初內(nèi)部應(yīng)收賬款已提過的壞賬準(zhǔn)備作如下抵銷

借：應(yīng)收賬款

貸：年初未分配利潤

3.根據(jù)當(dāng)年內(nèi)部應(yīng)收賬款所計(jì)提或反沖壞賬準(zhǔn)備的會(huì)計(jì)

分錄，倒過來即為抵銷分錄。

借：應(yīng)收賬款

貸：資產(chǎn)減值損失

或：借：資產(chǎn)減值損失

貸：應(yīng)收賬款

（三）持有至到期投資和應(yīng)付債券的抵銷

1.根據(jù)期末持有至到期投資的賬面余額和應(yīng)付債券的賬

面余額作如下分錄：

借：應(yīng)付債券

貸：持有至到期投資

2.如果發(fā)行方所籌資金用于非工程項(xiàng)目，則根據(jù)當(dāng)年投資

方所提的利息收益和發(fā)行債券方所計(jì)提的利息費(fèi)用作如

下處理：

借：投資收益

貸：財(cái)務(wù)費(fèi)用

如果這兩項(xiàng)不相等，則就低不就高，高出部分是總集團(tuán)認(rèn)

可的部分。

3.如果發(fā)行方所籌資金用于工程項(xiàng)目，則分別以下兩種情

況來處理：

A、根據(jù)當(dāng)年投資方所提的利息收益和發(fā)行方當(dāng)年所提的

利息費(fèi)用作如下處理：

借：投資收益

貸：財(cái)務(wù)費(fèi)用（計(jì)入當(dāng)期財(cái)務(wù)費(fèi)用的部分）

在建工程（計(jì)入當(dāng)期工程的部分）

B、根據(jù)以前年度債券發(fā)行方所提的利息費(fèi)用和資本化部分結(jié)合

投資方所提的利息收益部分作如下調(diào)整：

借：年初未分配利潤

貸：在建工程

如果工程已經(jīng)完工，則需改計(jì)入“固定資產(chǎn)”并按固定資

產(chǎn)內(nèi)部交易原則來處理，在此不再贅述。

（四）對于其他內(nèi)部債權(quán)和債務(wù)只需作如下抵銷

借：內(nèi)部債務(wù)

貸：內(nèi)部債權(quán)

【例】甲公司是乙公司的母公司，2008年初乙公司應(yīng)收賬

款中有應(yīng)收甲公司的50000元，年末應(yīng)收賬款中有應(yīng)收甲公司的

40000元，假定乙公司提取壞賬準(zhǔn)備的比例為10%,則當(dāng)年有關(guān)

內(nèi)部債權(quán)、債務(wù)的抵銷分錄如下：

1.首先根據(jù)期末內(nèi)部債權(quán)、債務(wù)額作如下抵銷：

借：應(yīng)付賬款40000

貸：應(yīng)收賬款40000

2.根據(jù)期初內(nèi)部應(yīng)收賬款已提過的壞賬準(zhǔn)備作如下抵銷

借：應(yīng)收賬款5000（=50000X10%）

貸：年初未分配利潤5000

3.當(dāng)年乙公司針對內(nèi)部應(yīng)收賬款是反沖壞賬準(zhǔn)備1000元

（=50000X10%-40000X10%）,因此倒過來即為抵銷分錄：

借：資產(chǎn)減值損失1000

貸:應(yīng)收賬款1000

三、存貨內(nèi)部交易的抵銷

（一）存貨內(nèi)部交易的界定

只有內(nèi)部交易的買賣雙方都將交易資產(chǎn)視為存貨時(shí)才可作存

貨內(nèi)部交易來處理

（二）七組固定的抵銷公式

L內(nèi)部交易的買方當(dāng)年購入存貨當(dāng)年并未售出時(shí):

借：營業(yè)收入

貸：營業(yè)成本

存貨

2.內(nèi)部交易的買方當(dāng)年購入存貨當(dāng)年全部售出時(shí):

借：營業(yè)收入

貸：營業(yè)成本

3.當(dāng)年購入的存貨，留一部分賣一部分

（1）先假定都賣出去：

借：營業(yè)收入

貸：營業(yè)成本

（2）再對留存存貨的虛增價(jià)值進(jìn)行抵銷

借：營業(yè)成本

貸：存貨

4.上年購入的存貨，本年全部留存

借：年初未分配利潤

貸：存貨

5.上年購入的存貨，本年全部售出

借：年初未分配利潤

貸：營業(yè)成本

6.上年購入的存貨，本年留一部分，賣一部分

（1）先假定都售出:

借：年初未分配利潤

貸：營業(yè)成本

(2)對留存存貨的虛增價(jià)值作如下抵銷：

借：營業(yè)成本

貸：存貨

7.存貨跌價(jià)準(zhǔn)備在存貨內(nèi)部交易中的處理

①先對上期多提的跌價(jià)準(zhǔn)備進(jìn)行反沖：

借：存貨

貸：年初未分配利潤

②對于本期末存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的處理,先站在個(gè)別公司角度認(rèn)

定應(yīng)提或應(yīng)沖額,然后站在總集團(tuán)角度再認(rèn)定應(yīng)提或應(yīng)沖額，兩

相比較，補(bǔ)差即可。

分錄如下：

借：存貨

貸：資產(chǎn)減值損失

或:借：資產(chǎn)減值損失

貸：存貨

注：在考慮存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的抵銷處理時(shí)，盡管存貨跌價(jià)準(zhǔn)備

是隨著存貨的減少同步結(jié)轉(zhuǎn)的，但在推導(dǎo)抵銷分錄時(shí)，應(yīng)假定存

貨跌價(jià)準(zhǔn)備是期末統(tǒng)一調(diào)整而不是同步結(jié)轉(zhuǎn)。這是因?yàn)楫?dāng)存貨以

銷售方式減少時(shí)，無論同步結(jié)轉(zhuǎn)還是期末統(tǒng)一調(diào)整，其推導(dǎo)結(jié)果

是一致的，相對而言，假定存貨跌價(jià)準(zhǔn)備期末統(tǒng)一調(diào)整的思路更

簡單。但此思路是建立在存貨售出的前提下，如果存貨是投資轉(zhuǎn)

出或債務(wù)重組方式減少，這種推論是不成立的。

(三)解題思路

1.先推定存貨的流轉(zhuǎn)順序；

2.根據(jù)流轉(zhuǎn)順序直接匹配上述公司即可；

3.應(yīng)擅于用毛利率測算存貨的虛增價(jià)值部分。

【例】甲公司是乙公司的母公司，2006年初乙公司的期初庫

存商品中有從甲公司購入的30000元，當(dāng)時(shí)的銷售毛利率為20%,

當(dāng)年甲公司又向乙公司銷售商品50000元，毛利率為30%,當(dāng)年

乙公司銷售出去了部分自甲公司購入的商品，結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本

45000元。乙公司采用先進(jìn)先出法結(jié)轉(zhuǎn)存貨成本，則當(dāng)年有關(guān)存

貨內(nèi)部交易的抵銷分錄如下：

1.首先推定出當(dāng)年所售出的內(nèi)部交易商品來自于上年購入的

是30000元，則針對此部分應(yīng)適用公式五，抵銷分錄如下：

借：年初未分配利潤6000(=30000X20%)

貸：營業(yè)成本6000

2.然后認(rèn)定出當(dāng)年新購入的內(nèi)部交易存貨中有15000元完成

了對外銷售，其余全部留存，則應(yīng)匹配公式三，抵銷分錄如下：

先假定全部售出：

借：營業(yè)收入50000

貸：營業(yè)成本50000

再針對留存存貨的虛增部分進(jìn)行抵銷:

借：營業(yè)成本10500（=35000X30%）

貸：存貨10500

五、固定資產(chǎn)內(nèi)部交易的抵銷

（一）固定資產(chǎn)內(nèi)部交易當(dāng)年的抵銷分錄

1.如果售出方將自己的存貨售出，買方當(dāng)作固定資產(chǎn)時(shí)：

借：營業(yè)收入（內(nèi)部交易售價(jià)）

貸：營業(yè)成本（內(nèi)部交易成本）

固定資產(chǎn)（內(nèi)部交易的利潤）

如果售出方售出的是固定資產(chǎn)則此公式修正如下：

借：營業(yè)外收入（內(nèi)部交易收益）

貸：固定資產(chǎn)（內(nèi)部交易收益）

2.借：固定資產(chǎn)（內(nèi)部交易收益造成的當(dāng)期折舊的多計(jì)額）

貸：管理費(fèi)用（內(nèi)部交易收益造成的當(dāng)期折舊的多

計(jì)額）

（二）固定資產(chǎn)內(nèi)部交易以后年度的抵銷公式

1.借：年初未分配利潤（內(nèi)部交易的利潤）

貸：固定資產(chǎn)（內(nèi)部交易的利潤）

2.借：固定資產(chǎn)（內(nèi)部交易收益在以前年度造成的折舊多

計(jì)額）

貸：年初未分配利潤（內(nèi)部交易收益在以前年度造成的

折舊多計(jì)額）

3.借：固定資產(chǎn)（內(nèi)部交易收益造成的當(dāng)期折舊的多計(jì)額）

貸：管理費(fèi)用（內(nèi)部交易收益造成的當(dāng)期折舊的多計(jì)額）

（三）到期時(shí)

1.如果不清理：

借：年初未分配利潤（內(nèi)部交易的利潤）

貸：固定資產(chǎn)（內(nèi)部交易的利潤）

借：固定資產(chǎn)（內(nèi)部交易收益在以前年度造成的折舊多計(jì)

額）

貸：年初未分配利潤（內(nèi)部交易收益在以前年度造成的折

舊多計(jì)額）

借：固定資產(chǎn)（內(nèi)部交易收益造成的當(dāng)期折舊的多計(jì)額）

貸：管理費(fèi)用（內(nèi)部交易收益造成的當(dāng)期折舊的多計(jì)額）

2.如果清理

借：年初未分配利潤（內(nèi)部交易收益造成的當(dāng)期折舊

的多計(jì)額）

貸:管理費(fèi)用（內(nèi)部交易收益造成的當(dāng)期折舊的多計(jì)額）

（四）超期使用時(shí)：

1.如果不清理

借：年初未分配利潤（內(nèi)部交易的利潤）

貸：固定資產(chǎn)（內(nèi)部交易的利潤）

借：固定資產(chǎn)（內(nèi)部交易收益在以前年度造成的折舊

多計(jì)額）

貸：年初未分配利潤（內(nèi)部交易收益在以前年度造成的折

舊多計(jì)額）

2.如果清理

則無抵銷處理

（五）提前清理時(shí)

①借：年初未分配利潤（內(nèi)部交易的利潤）

貸：營業(yè)外收入或營業(yè)外支出（內(nèi)部交易的利潤）

②借：營業(yè)外收入或營業(yè)外支出（內(nèi)部交易收益在以前

年度造成的折舊多計(jì)額）

貸：年初未分配利潤（內(nèi)部交易收益在以前年度造成的折舊多計(jì)

額）

③借：營業(yè)外收入或營業(yè)外支出（內(nèi)部交易收益造成的當(dāng)期折舊

的多計(jì)額）

貸:管理費(fèi)用（內(nèi)部交易收益造成的當(dāng)期折舊的多計(jì)額）

【例】甲公司是乙公司的母公司。2004年1月1日銷售商

品給乙公司，商品的成本為80萬元，售價(jià)為100萬元，增值稅

率為17%,乙公司購入后作為固定資產(chǎn)用于管理部門，假定該固

定資產(chǎn)折舊期為5年，沒有殘值，乙公司采用直線法提取折舊，

為簡化起見，假定2004年全年提取折舊。乙公司另行支付了運(yùn)

雜費(fèi)3萬元。

根據(jù)上述資料，作出如下會(huì)計(jì)處理：

（1）2004年?2007年的抵銷分錄；

（2）如果2008年末該設(shè)備不被清理，則當(dāng)年的抵銷分錄將

如何處理？

(3)如果2008年末該設(shè)備被清理，則當(dāng)年的抵銷分錄如何

處理？

(4)如果該設(shè)備用至2009年仍未清理，作出2009年的抵

銷分錄；

(5)如果該設(shè)備2006年末提前清理而且產(chǎn)生了清理收益，

則當(dāng)年的抵銷將如何處理？

【答案和解析】

(1)2004?2007年的抵銷處理：

①2004年的抵銷分錄：

借：營業(yè)收入100

貸：營業(yè)成本80

固定資產(chǎn)20

借：固定資產(chǎn)4

貸：管理費(fèi)用4

②2005年的抵銷分錄：

借：年初未分配利潤20

貸：固定資產(chǎn)20

借：固定資產(chǎn)4

貸：年初未分配利潤4

借：固定資產(chǎn)4

貸：管理費(fèi)用4

③2006年的抵銷分錄：

借：年初未分配利潤20

貸：固定資產(chǎn)20

借：固定資產(chǎn)8

貸：年初未分配利潤8

借：固定資產(chǎn)4

貸：管理費(fèi)用4

@2007年的抵銷分錄：

借：年初未分配利潤20

貸：固定資產(chǎn)20

借：固定資產(chǎn)12

貸：年初未分配利潤12

借：固定資產(chǎn)4

貸：管理費(fèi)用4

(2)如果2008年末不清理，則抵銷分錄如下:

①借：年初未分配利潤20

貸：固定資產(chǎn)20

②借：固定資產(chǎn)16

貸：年初未分配利潤16

③借：固定資產(chǎn)4

貸：管理費(fèi)用4

(3)如果2008年末清理該設(shè)備，則抵銷分錄如下:

借：年初未分配利潤4

貸：管理費(fèi)用4

(4)如果乙公司使用該設(shè)備至2009年仍未清理，則2009年的

抵銷分錄如下：

①借：年初未分配利潤20

貸：固定資產(chǎn)20

②借：固定資產(chǎn)20

貸：年初未分配利潤20

(5)如果乙公司于2006年末處置該設(shè)備，而且形成了處置收益,

則當(dāng)年的抵銷分錄如下：

①借：年初未分配利潤20

貸：營業(yè)外收入20

②借：營業(yè)外收入8

貸：年初未分配利潤8

③借：營業(yè)外收入4

貸：管理費(fèi)用4

三、舉例

【例題】母公司對子公司長期股權(quán)投資項(xiàng)目及子公司所有者權(quán)益

項(xiàng)目的調(diào)整和抵銷.

P、S公司無關(guān)聯(lián)關(guān)系，業(yè)務(wù)如下：

(1)2007年1月1日，P公司以銀行存款3000萬元取得S公司

80%的股份(下表1)。

(2)2007年S公司實(shí)現(xiàn)凈利潤1000萬元，假設(shè)S公司已經(jīng)分配

1-6月實(shí)現(xiàn)凈利潤600萬元；

(3)2007年S公司因持有的可供出售金融資產(chǎn)的公允價(jià)值上升

計(jì)入當(dāng)期資本公積100萬元。

(4)2007年12月31日，S公司所有者權(quán)益總額為4000萬元，其

中實(shí)收資本為2000萬元，資本公積為1600萬元，盈余公積100

萬元，未分配利潤為300萬元(有關(guān)數(shù)據(jù)見下表2)。

表1,2007年1月1日

S公司

項(xiàng)目P公司

賬面價(jià)值公允價(jià)值

固定資產(chǎn)凈值3300600700

股本40002000

資本公積8001500

盈余公積7320

未分配利潤4680

所有者權(quán)益合

3500

計(jì)

步驟：

(1)按照合并日對子公司資產(chǎn)公允價(jià)值和對凈利潤的影響作出

調(diào)整。

借：固定資產(chǎn)原價(jià)100

貸：資本公積100

借：管理費(fèi)用5

貸：固定資產(chǎn)5

(2)按照權(quán)益法對長期股權(quán)投資和投資收益作出調(diào)整(使用經(jīng)

過調(diào)整以后的凈利潤)

借：長期股權(quán)投資396

貸：投資收益316[(1000-600-5)X80%]

資本公積80(100X80%)

(3)投資和權(quán)益的抵銷

借：股本2000

資本公積1700(年初1600+本期100)

盈余公積100(期末)

未分配利潤295(期末)(1000-100-600-5)

合并商譽(yù)120

貸：長期股權(quán)投資3396

少數(shù)股東權(quán)益819

對上述抵銷分錄需要說明：

⑴上述步驟1和2屬于對母子公司個(gè)別報(bào)表的調(diào)整，可以調(diào)整

在個(gè)別報(bào)表上.

⑵商譽(yù)為合并日確認(rèn),連續(xù)編報(bào)時(shí)不需要重新計(jì)算.初始確認(rèn)

=3000-3600X80%=120萬元。

【例題】投資收益及子公司利潤分配有關(guān)項(xiàng)目的抵銷

合并利潤表時(shí)，要將子公司本期凈利潤還原為收入成本費(fèi)用進(jìn)行

了合并處理，因此必須將母公司對子公司的投資收益及子公司的

利潤分配相抵銷。其中期初未分配利潤考慮成是分配的來源，期

末未分配利潤考慮成分配的結(jié)果。接上例

(4)投資收益及子公司利潤分配抵銷(本分錄屬利潤表和所有

者權(quán)益變動(dòng)表內(nèi)容)

借：投資收益796(995X80%)

少數(shù)股東本期損益199(995X20%)

未分配利潤一年初0

貸：利潤分配-提取盈余公積100

利潤分配-對股東分配600

未分配利潤一年末295

表2合并工作底稿2007年12月31日

單位:萬元

抵銷分錄

S公合計(jì)合并

項(xiàng)目P公司借

司數(shù)數(shù)

方

(利潤表)

管理費(fèi)用(1)5

投資收益5000(4)79(2)31620

6

其他調(diào)

整略

凈利潤268010003680582251513009

少數(shù)股東損(4)19

rm9

（所有者權(quán)益

變動(dòng)表）

未分配利潤-4680468468

年初

本年凈利潤26801000368582251513009

（取利潤表0

數(shù)）

利潤分配（提19487002648(4)1001948

取+股東分(4)600

配）

未分配利潤-12003001500(3)29(4)2951330

年末56146

631

6

盈余公積-7320732732

年初

盈余公積-本268100368(4)100286

年提

盈余公積-年10001001100(3)101000

末0

資本公積-年80015002300(1)100800

初

資本公積變100100(2)8080

動(dòng)

資本公積-年800162400(3)17180880

末0000

（以下資產(chǎn)負(fù)

債表）

固定資產(chǎn)凈41002106200(1)10(1)56295

額00

長期股權(quán)投4700(2)39(3)339170

資660

（其中S為

3000）

合并商譽(yù)(3)12120

0

股本40002000600020004000

資本公積（以80016002400170180880

下數(shù)據(jù)取自0

所有者權(quán)益

變動(dòng)表的計(jì)

算）

盈余公積10001011001001000

0

未分配利潤12003001500(3)29(4)2951330

56146

631

6

少數(shù)股東權(quán)819819

/■

rm.

可以看出，這張工作底稿很復(fù)雜,主要是“所有者權(quán)益變動(dòng)表”所

致。要注意

1.母公司對子公司長期股權(quán)投資項(xiàng)目及子公司所有者權(quán)益項(xiàng)目

的調(diào)整和抵銷屬于資產(chǎn)負(fù)債表抵銷項(xiàng)目，按照教材資產(chǎn)負(fù)債

表所有者權(quán)益項(xiàng)目來源于“所有者權(quán)益變動(dòng)表一年末數(shù)”一

欄，所以第（3）筆分錄需要抵在“所有者權(quán)益變動(dòng)表一年末

數(shù)”；

2.投資收益及子公司利潤分配抵銷屬于利潤分配抵銷項(xiàng)目，所

以第（4）筆分錄抵在利潤分配項(xiàng)目上，利潤分配已經(jīng)包含了

“盈余公積-本年提取"。以下關(guān)于盈余公積提取的欄目只是

說明在合并所有者權(quán)益變動(dòng)表上的列示。

3.計(jì)算利潤分配項(xiàng)目合并數(shù)時(shí)是“合計(jì)數(shù)十借方一貸方二

“熱點(diǎn)”中對此問題進(jìn)一步說明。

【例題】母公司及子公司、子公司相互之間發(fā)生的內(nèi)部交易

的抵銷。分為兩種情況：沒有對外銷售和對外銷售。抵銷時(shí)

不必區(qū)分每期實(shí)際外銷和沒有外銷的真實(shí)情況，先假設(shè)外銷

了作抵銷分錄，再把沒有外銷的內(nèi)部利潤抵銷即可。

例如，A、B為母子公司，2006年業(yè)務(wù)全部為內(nèi)部購銷。

；4B

I

2007年內(nèi)部米購和對外銷售情況。

I------------------------------------------------------------1

7004T-----------200^01---------?B對外銷售成本

15000

從集團(tuán)角度看，只有A的成本和B的收入，應(yīng)抵銷A的收入和B

的成本。

(1)2006年抵銷分錄:

借：營業(yè)收入10000

貸：營業(yè)成本10000

借：營業(yè)成本2000(10000X20%毛利率)

貸：存貨2000

(2)2006年上述分錄也可以合成1筆：

借：營業(yè)收入10000

貸：營業(yè)成本8000(10000X20%毛利率)

存貨2000

(3)2007年抵銷分錄

借：年初未分配利潤2000

貸：營業(yè)成本2000

借：營業(yè)收入20000

貸：營業(yè)成本20000

借：營業(yè)成本3000[(10000+20000-15000)X20%毛利率]

貸：存貨3000

還要同時(shí)抵銷由于內(nèi)部利潤導(dǎo)致多計(jì)提的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備，調(diào)整

“年初未分配利潤”，“資產(chǎn)減值損失”等，其規(guī)律是：將小于或

等于內(nèi)部利潤的減值準(zhǔn)備全部抵消，將大于內(nèi)部利潤的減值準(zhǔn)備

保留其大于部分。

【例題】連續(xù)編制合并報(bào)表時(shí)計(jì)提折舊的內(nèi)部固定資產(chǎn)交易的處

理

例如，A、B為母子公司，2006年6月A將產(chǎn)品銷售給B,情況

如下，B作為固定資產(chǎn)使用5年。

—

—B

*^00^-A---------

I

(1)2006年抵銷分錄:

借:營業(yè)收入10000

貸：營業(yè)成本8000

固定資產(chǎn)原價(jià)2000

借：累計(jì)折舊200(2000/5/2)

貸：管理費(fèi)用200

(2)2007年抵銷分錄:

借：年初未分配利潤2000

貸：固定資產(chǎn)原價(jià)2000

借：累計(jì)折舊600

貸：年初未分配利潤200

管理費(fèi)用400

這類內(nèi)部交易固定資產(chǎn)清理期間的抵銷分錄分三種情況

(1)使用期滿進(jìn)行清理

因?yàn)楣潭ㄙY產(chǎn)實(shí)體已不復(fù)存在，只需將本期多記提的折舊予以抵

銷并調(diào)整期初未分配利潤。

(2)超期使用進(jìn)行清理

超期使用進(jìn)行清理時(shí)，由于固定資產(chǎn)實(shí)體已不復(fù)存在，其累計(jì)折

舊也隨著固定資產(chǎn)清理而核銷，因此超期使用進(jìn)行清理會(huì)計(jì)期間

的合并報(bào)表不需要編制抵銷分錄。

(3)未到期進(jìn)行清理

未到期進(jìn)行清理時(shí)，首先要將固定資產(chǎn)原價(jià)中內(nèi)部利潤和以前年

度多提折舊對期初未分配利潤的影響進(jìn)行調(diào)整抵銷，其次要將本

期多提折舊對管理費(fèi)用的影響進(jìn)行抵銷。

【例題】在抵銷內(nèi)部交易產(chǎn)生的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部利潤，以和由此利潤

導(dǎo)致的多計(jì)提折舊、多計(jì)提攤銷、多計(jì)提準(zhǔn)備時(shí)，要準(zhǔn)確計(jì)算內(nèi)

部利潤和毛利率，該內(nèi)部利潤和毛利率是以銷售方該商品賬面價(jià)

值(成本)及售價(jià)之間的差額為基礎(chǔ)計(jì)算，及銷售過程中的各項(xiàng)

稅費(fèi)無關(guān)。

例如，甲乙公司為母子公司，乙公司年初存貨中有1000萬元系

于2002年2月從甲公司購入的小轎車。甲公司對乙公司銷售小

轎車的銷售毛利率為20%；至2003年末，貨款尚未結(jié)算(增值

稅款已經(jīng)結(jié)算)。乙公司購入的該批小轎車已在2003年度對外銷

售50%。乙公司壞賬準(zhǔn)備采用賬齡法，1年以內(nèi)計(jì)提5%,1-2年

計(jì)提10%。乙公司2003年從甲公司購入一批汽車配件，銷售價(jià)

格為3000萬元，銷售毛利率為25%?？铐?xiàng)已經(jīng)結(jié)算。至2003年

末，該批汽車配件已全部對外銷售。編制甲公司2003年上述業(yè)

務(wù)的合并抵消分錄。(根據(jù)2004年綜合題)

借：年初未分配利潤200

貸：主營業(yè)務(wù)成本200(1000X20%)

借：主營業(yè)務(wù)成本100

貸：存貨100

借：應(yīng)付賬款1000

貸：應(yīng)收賬款1000

借：壞賬準(zhǔn)備100

貸:年初未分配利潤50(1000X5%)

管理費(fèi)用50(1000X10%-50)

借：主營業(yè)務(wù)收入3000

貸：主營業(yè)務(wù)成本3000

【例題】甲公司本年2月10日從其擁有80%股份的被投資企業(yè)

A購進(jìn)設(shè)備一臺，該設(shè)備成本70萬元，售價(jià)100萬元，增值稅

17萬元，另付運(yùn)輸安裝費(fèi)3萬元，甲公司已付款且該設(shè)備當(dāng)月

投入使用，預(yù)計(jì)使用5年，凈殘值為0。計(jì)算：甲公司本年末編

制合并報(bào)表時(shí)應(yīng)抵銷多少多提的折舊。

【答案】多提的折舊=（100-70）/5/12X10=5萬元

【例題】2004年3月，母公司以1000萬元的價(jià)格（不含增值稅額）.

將其生產(chǎn)的設(shè)備銷售給其全資子公司作為管理用固定資產(chǎn)。該設(shè)

備的生產(chǎn)成本為800萬元。子公司采用年限平均法對該設(shè)備計(jì)提

折舊，該設(shè)備預(yù)計(jì)使用年限為10年,預(yù)計(jì)凈殘值為零。編制2004

年合并報(bào)表時(shí)，因該設(shè)備相關(guān)的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤的抵銷而影

響合并凈利潤的金額為（）。（2005年試題）

A.180萬元B.185萬元C.200萬元D.215萬

元

【答案】B

【解析】2004年多提的折舊費(fèi)用=200/10X（9/12）=15（萬元）,

故影響合并凈利潤的金額=200—15=185（萬元）。

參考2004年末合并抵銷分錄：

借：主營業(yè)務(wù)收入1000

貸：主營業(yè)務(wù)成本800

固定資產(chǎn)原價(jià)200

借：累計(jì)折舊15

貸：管理費(fèi)用15

【例題】母公司及子公司、子公司相互之間的債權(quán)及債務(wù)項(xiàng)目應(yīng)

當(dāng)相互抵銷，同時(shí)抵銷應(yīng)收款項(xiàng)的壞賬準(zhǔn)備和債券投資的減值準(zhǔn)

備等。母公司及子公司、子公司相互之間的債券投資及應(yīng)付債券

相互抵銷后，產(chǎn)生的差額應(yīng)當(dāng)計(jì)入投資收益項(xiàng)目

子公司2005年1月1日從某證券市場購入其母公司2004年1月

1日按面值發(fā)行的5年期到期還本付息公司債券，面值1000萬

元，年利率8%,實(shí)際利率5%,購買價(jià)款1150萬元，確認(rèn)為持

有至到期投資，母公司2005年末該應(yīng)付債券余額1160萬元，要

求：寫出2005年12月31日該項(xiàng)業(yè)務(wù)抵銷分錄。

【答案】子公司該債券攤余價(jià)值=1150X1.05-80=1207.5萬元

子公司2005年計(jì)入利息收入=1150X5%=57.50萬元

母公司該債券賬面價(jià)值=1160萬元

母公司2005年計(jì)入財(cái)務(wù)費(fèi)用=1000X8%=80萬元

借：應(yīng)付債券1160

投資收益57.5

投資收益70

貸：持有至到期投資1207.5

財(cái)務(wù)費(fèi)用80

1.內(nèi)部股權(quán)投資的抵銷

（1）將母公司長期股權(quán)投資及子公司所有者權(quán)益相抵銷

【例】假設(shè)2007年12月31日母公司（甲公司）對其子公

司（乙公司）（非同一控制下的企業(yè)合并形成）長期股權(quán)投

資的數(shù)額為30000元，擁有該子公司80%的股份。該子公

司所有者權(quán)益總額為35000元，其中實(shí)收資本為20000元

（年初相同），資本公積為8000元（年初相同），盈余公積

為1000元（年初為200元，本年增加800元），未分配利

潤為6000元。則在2007年末編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，抵銷

分錄如下：

借：實(shí)收資本20000

資本公積——年初8000

----本年o

盈余公積——年初200

——本年800

未分配利潤----年末6000

商譽(yù)2000

貸：長期股權(quán)投資30000

少數(shù)股東權(quán)益（35000X20%）7000

（2）將母公司內(nèi)部投資收益及子公司利潤分配相抵銷

【例】母公司（甲公司）擁有子公司（乙公司）80%的股權(quán)，

子公司2007年實(shí)現(xiàn)凈利潤8000元，母公司對子公司本期

投資收益6400元，子公司少數(shù)股東損益為1600元；子公

司期初未分配利潤2600元，子公司本期提取盈余公積800

元，對所有者分出利潤3800元，未分配利潤6000元。則

2007年12月31日編制抵銷分錄如下：

借：投資收益（8000X80%）6400

少數(shù)股東損益（8000X20%）1600

未分配利潤——年初2600

貸：提取盈余公積800

對所有者的分配3800

未分配利潤——年末6000

2,內(nèi)部債權(quán)債務(wù)的抵銷

（1）在編制合并資產(chǎn)負(fù)債表時(shí)需要進(jìn)行抵銷處理的內(nèi)部債

權(quán)債務(wù)項(xiàng)目主要包括：①應(yīng)收賬款及應(yīng)付賬款；②應(yīng)收票

據(jù)及應(yīng)付票據(jù)；③預(yù)付賬款及預(yù)收賬款；④持有至到期投

資及應(yīng)付債券；⑤應(yīng)收股利及應(yīng)付股利；⑥其他應(yīng)收款及

其他應(yīng)付款。

【例】假設(shè)2007年12月31日母公司（甲公司）個(gè)別資產(chǎn)

負(fù)債表中應(yīng)收賬款5000元中有3000元為子公司（乙公司）

應(yīng)付賬款；預(yù)收賬款2000元中有1000元為子公司預(yù)付賬

款；應(yīng)收票據(jù)8000元中有4000元為子公司應(yīng)付票據(jù)；子

公司應(yīng)付債券4000元中有2000元為母公司所持有（持有

至到期投資）。則在2007年末編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，抵

銷分錄如下：

借:應(yīng)付賬款3000

貸：應(yīng)收賬款3000

借：預(yù)收賬款1000

貸：預(yù)付賬款1000

借：應(yīng)付票據(jù)4000

貸：應(yīng)收票據(jù)4000

借：應(yīng)付債券2000

貸：持有至到期投資2000

內(nèi)部債權(quán)債務(wù)在抵銷時(shí)，借方是債務(wù)，貸方是債權(quán)，只有

這樣才能將虛增的內(nèi)部債權(quán)債務(wù)抵銷。

(2)內(nèi)部應(yīng)收賬款計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備的抵銷

【例】假設(shè)母公司2007年12月31日個(gè)別資產(chǎn)負(fù)債表中應(yīng)

收賬款50000元全部為內(nèi)部應(yīng)收賬款，其應(yīng)收賬款按余額

的5%。計(jì)提壞賬準(zhǔn)備，本年壞賬準(zhǔn)備余額為250元。子公

司2007年年末個(gè)別資產(chǎn)負(fù)債表中應(yīng)付賬款50000元全部為

對母公司應(yīng)付賬款。則2007年12月31日編制合并抵銷分

錄如下：

(1)借：應(yīng)付賬款50000

貸：應(yīng)收賬款50000

(2)借：應(yīng)收賬款——壞賬準(zhǔn)備250

貸：資產(chǎn)減值損失250

假設(shè)2008年12月31日母公司個(gè)別資產(chǎn)負(fù)債表中對子公司

內(nèi)部應(yīng)收賬款為66000元(增加16000元)，壞賬準(zhǔn)備的數(shù)

額為330元(補(bǔ)提了80元)。則在2008年12月31日編制

抵銷分錄如下：

(1)將2008年末內(nèi)部應(yīng)收賬款和內(nèi)部應(yīng)付賬款抵銷

借：應(yīng)付賬款66000

貸：應(yīng)收賬款66000

(2)將上年內(nèi)部應(yīng)收賬款計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備予以抵銷，調(diào)整

2008年初未分配利潤的數(shù)額：

借：應(yīng)收賬款——壞賬準(zhǔn)備250

貸：未分配利潤一一年初250(上年資產(chǎn)減值損失)

(3)將本年虛提的壞賬準(zhǔn)備抵銷

借：應(yīng)收賬款一一壞賬準(zhǔn)備80

貸：資產(chǎn)減值損失80

假設(shè)2009年12月31日母公司個(gè)別資產(chǎn)負(fù)債表中對子公司

內(nèi)部應(yīng)收賬款為70000元(增加4000元)，壞賬準(zhǔn)備的數(shù)

額為350元(補(bǔ)提了20元)。則在2009年12月31日編制

抵銷分錄如下：

(1)將2009年末內(nèi)部應(yīng)收賬款和內(nèi)部應(yīng)付賬款抵銷

借:應(yīng)付賬款70000

貸：應(yīng)收賬款70000

(2)將上年內(nèi)部應(yīng)收賬款相應(yīng)計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備予以抵銷，

調(diào)整2009年初未分配利潤的數(shù)額

借:應(yīng)收賬款一一壞賬準(zhǔn)備330

貸：未分配利潤——年初330(250+80)

(3)將本年虛提的壞賬準(zhǔn)備抵銷

借：應(yīng)收賬款——壞賬準(zhǔn)備20

貸：資產(chǎn)減值損失20

3.內(nèi)部交易事項(xiàng)的抵銷

（1）存貨內(nèi)部交易的抵銷

①存貨內(nèi)部交易當(dāng)年的抵銷

【例】2007年12月10日，母公司（甲公司）銷售給子公

司（乙公司）貨物一批，取得收入20000元，增值稅額3400

元，本批貨物的成本為14000元，款項(xiàng)已經(jīng)支付。

（1）母公司12月10日銷售時(shí)

借：銀行存款23400

貸：主營業(yè)務(wù)收入20000

應(yīng)交稅費(fèi)一應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）3400

借：主營業(yè)務(wù)成本14000

貸：庫存商品14000

（2）子公司購入時(shí)

借：庫存商品20000

應(yīng)交稅費(fèi)一應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）3400

貸：銀行存款23400

（3）2007年12月31日，合并抵銷分錄的編制

a、假設(shè)子公司內(nèi)部購入存貨全部未銷，則抵銷分錄如下：

借：營業(yè)收入20000

貸：營業(yè)成本14000

存貨(20000X30%)6000

如果公司的所得稅稅率為25%,所得稅采用資產(chǎn)負(fù)債表債

務(wù)法核算。因上述抵銷，使存貨資產(chǎn)的賬面價(jià)值小于其計(jì)

稅基礎(chǔ)6000元，產(chǎn)生可抵扣暫時(shí)性差異6000元，在考慮

所得稅影響情況下，還應(yīng)作如下抵銷分錄：

借：遞延所得稅資產(chǎn)（6000X25%）1500

貸：所得稅費(fèi)用1500

2008年考試中，考生應(yīng)注意題目中是否需要考慮所得稅影

響。以下例子中如果有類似情況，不再贅述。

b、假設(shè)內(nèi)部購入的存貨全部已銷

2007年12月20日，子公司將購入貨物全部外銷，取得收

入30000元，貨款已經(jīng)收到。

子公司銷售時(shí)：

借:銀行存款35100

貸：主營業(yè)務(wù)收入30000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）5100

借：主營業(yè)務(wù)成本20000

貸：庫存商品20000

則2007年12月31日，編制合并抵銷分錄如下：

借：營業(yè)收入20000

貸：營業(yè)成本20000

c、部分已銷，部分未銷

2007年12月20日，子公司購入的貨物對外銷售60%,取

得收入18000元，貨款已收到，余下40%形成子公司年末

存貨。

子公司12月20日銷售時(shí)：

借：銀行存款21060

貸：主營業(yè)務(wù)收入18000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）3060

借:主營業(yè)務(wù)成本12000

貸：庫存商品（20000X60%）12000

則2007年12月31日，合并抵銷分錄，可有二種方法：

第一種方法，將內(nèi)部銷售和未實(shí)現(xiàn)利潤（虛增的資產(chǎn)）抵

銷：

借：營業(yè)收入20000

貸：營業(yè)成本17600

存貨（8000X30%）2400

第二種方法，分兩個(gè)步驟：

首先假設(shè)全部銷售

借：營業(yè)收入20000

貸：營業(yè)成本20000

其次將未實(shí)現(xiàn)的內(nèi)部銷售利潤抵銷

借：營業(yè)成本2400

貸：存貨（8000X30%）2400

②連續(xù)編制時(shí)，內(nèi)部購進(jìn)商品的抵銷

【例】母公司2007年向子公司銷售商品10000元，銷售成

本8000元；子公司購進(jìn)的該商品本年全部未實(shí)現(xiàn)對外銷售

而形成年末存貨。則2007年12月31日母公司編制抵銷分

錄如下：

借：營業(yè)收入10000

貸：營業(yè)成本10000

借：營業(yè)成本2000

貸：存貨2000

假設(shè)母公司2008年又向該子公司銷售產(chǎn)品15000元，母公

司本年銷售毛利率及上年相同，為20%,銷售成本為12000

元。子公司2008年實(shí)現(xiàn)對外銷售收入為18000元，銷售成

本為12600元；年末存貨為12400元，存貨中包含的未實(shí)

現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤為2480元(12400X20%)。則2008年12

月31日母公司編制抵銷分錄如下：

借：未分配利潤——年初2000

貸：營業(yè)成本(上年存貨)2000

借：營業(yè)收入15000

貸：營業(yè)成本15000

借:營業(yè)成本2480

貸：存貨(12400X20%)2480

③初次編制合并報(bào)表時(shí)，存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的抵銷

【例】母公司2007年向子公司銷售商品10000元，銷售成

本8000元；子公司購進(jìn)的該商品本年全部未實(shí)現(xiàn)對外銷售

而形成年末存貨。子公司年末發(fā)現(xiàn)該存貨已部分陳舊，其

可變現(xiàn)凈值降至9200元，為此，子公司年末對該存貨計(jì)提

存貨跌價(jià)準(zhǔn)備800元。

在2007年12月31日編制合并抵銷分錄如下：

借：營業(yè)收入10000

貸：營業(yè)成本10000

借：營業(yè)成本2000

貸：存貨2000

借:存貨——存貨跌價(jià)準(zhǔn)備800

貸：資產(chǎn)減值損失800

【例】母公司2007年向子公司銷售商品10000元，銷售成

本8000元；子公司購進(jìn)的該商品本年全部未實(shí)現(xiàn)對外銷售

而形成年末存貨。子公司年末發(fā)現(xiàn)該存貨已部分陳舊，其

可變現(xiàn)凈值降至7600元，為此，子公司年末對該存貨計(jì)提

存貨跌價(jià)準(zhǔn)備2400元。

在2007年12月31日編制合并抵銷分錄如下：

借：營業(yè)收入10000

貸：營業(yè)成本10000

借：營業(yè)成本2000

貸:存貨2000

借：存貨——存貨跌價(jià)準(zhǔn)備2000

貸：資產(chǎn)減值損失2000

④連續(xù)編制合并報(bào)表時(shí)，存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的抵銷

【例】母公司2007年向子公司銷售商品10000元，銷售成

本8000元；子公司購進(jìn)的該商品本年全部未實(shí)現(xiàn)對外銷售

而形成年末存貨。子公司年末發(fā)現(xiàn)該存貨已部分陳舊，其

可變現(xiàn)凈值降至9200元，為此，子公司年末對該存貨計(jì)提

存貨跌價(jià)準(zhǔn)備800元。

2008年子公司又從母公司購進(jìn)存貨15000元，母公司銷售

該商品的銷售成本為12000元。子公司2007年從母公司購

進(jìn)存貨本期全部售出（同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)了存貨跌價(jià)準(zhǔn)備800元），

銷售價(jià)格為13000元；2008年從母公司購進(jìn)存貨銷售40%,

銷售價(jià)格為7500元，另60%形成期末存貨（其取得成本為

9000元）。2008年12月31日該內(nèi)部購進(jìn)存貨的可變現(xiàn)凈

值為8000元，2008年末計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備1000元。2008

年12月31日編制合并抵銷分錄如下：

（1）借：存貨——存貨跌價(jià)準(zhǔn)備800

貸:未分配利潤一一年初（上年為資產(chǎn)減值損

失）800

（2）借:未分配利潤——年初（上年為營業(yè)成本）2000

貸：營業(yè)成本（上年為存貨）2000

（3）借：營業(yè)收入15000

貸：營業(yè)成本15000

(4)借：營業(yè)成本1800

貸：存貨(9000X20%)1800

(5)借：營業(yè)成本800

貸：存貨——存貨跌價(jià)準(zhǔn)備800

借：存貨——存貨跌價(jià)準(zhǔn)備1000

貸:資產(chǎn)減值損失1000

【例】接例11,假設(shè)2008年年末，該內(nèi)部購進(jìn)存貨的可

變現(xiàn)凈值為6500元(例11為8000元)，子公司計(jì)提的存

貨跌價(jià)準(zhǔn)備為2500元(9000—6500)。則2008年12月31

日編制合并抵銷分錄如下：

(1)借：存貨——存貨跌價(jià)準(zhǔn)備800

貸:未分配利潤一一年初(資產(chǎn)減值損失)800

(2)借：未分配利潤——年初(營業(yè)成本)2000

貸：營業(yè)成本(存貨)2000

(3)借：營業(yè)收入15000

貸：營業(yè)成本15000

(4)借：營業(yè)成本1800

貸：存貨(9000X20%)1800

(5)借：營業(yè)成本800

貸：存貨——存貨跌價(jià)準(zhǔn)備800

借：存貨——存貨跌價(jià)準(zhǔn)備1800

貸：資產(chǎn)減值損失1800

(2)固定資產(chǎn)內(nèi)部交易的抵銷

①內(nèi)部固定資產(chǎn)交易當(dāng)年抵銷

【例】假設(shè)A公司和B公司均為同一母公司的子公司，2007

年1月1日A公司以500000元的價(jià)格將其生產(chǎn)的產(chǎn)品銷售

給B公司，其銷售成本為300000元，該內(nèi)部固定資產(chǎn)交易

實(shí)現(xiàn)的銷售利潤為200000元。B公司購入后作為管理用固

定資產(chǎn)，按50萬元的原價(jià)入賬并在其個(gè)別資產(chǎn)負(fù)債表中列

示。假設(shè)B公司對該固定資產(chǎn)按5年計(jì)提折舊，預(yù)計(jì)凈殘

值為零，并假設(shè)本年按12個(gè)月計(jì)提折舊。

(1)2007年12月31日(交易當(dāng)年)編制合并抵銷分錄

如下：

a、將固定資產(chǎn)相關(guān)的銷售收入、銷售成本以和其原價(jià)中包

含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤的抵銷：

借：營業(yè)收入500000

貸：營業(yè)成本300000

固定資產(chǎn)——原價(jià)200000

b、將固定資產(chǎn)本年虛提的折舊抵銷：

借：固定資產(chǎn)——累計(jì)折舊40000

貸：管理費(fèi)用40000

②正常使用年度的抵銷

a、2008年年末編制